I SA/Lu 462/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.398.2025.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) znak: 0113-KDIPT2-3.4011.398.2025.2.MS z 10 lipca 2025 r., dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT), uznająca stanowisko M. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca) za nieprawidłowe. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, opisując stan faktyczny, wskazał, że 28 grudnia 2023 r. zawał umowę "Unit Subscribtion and Joinder Agreement", na mocy której przeniósł na V. spółkę osobową prawa amerykańskiego, udziały w polskiej spółce kapitałowej - K. sp. z o.o. W zamian za udziały otrzymał: - kwotę 3 079 291,35 dolarów amerykańskich przelewem na rachunek bankowy; - jednostki zwykłe uczestnictwa klasy A (ang. Class A Comment Units); - jednostki uprzywilejowane klasy A (ang. Class A Preferred Units) w kapitale nabywcy (dalej: "Rollover Interest") o wartości w dacie transakcji 1 319 696,29 dolarów amerykańskich. Dalej skarżący wyjaśnił, że sprzedaż udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za Rollover Interest została zdefiniowana w Umowie jako tzw. "Rollover Investment", tj. transakcja, w ramach której inwestor wnosi składnik majątkowy (w niniejszym przypadku: udziały) do spółki osobowej w zamian za np. jednostki uczestnictwa (ang. Units). Na gruncie prawa amerykańskiego kluczowe cechy Rollover Investment obejmują: - brak możliwości natychmiastowego spieniężenia - inwestor nie jest uprawniony do sprzedaży ani wypłacenia wartości Rollver Interests przez czas nieoznaczony; - długoterminowy charakter inwestycji - Inwestor uzyskuje udziały (Roilover Interests), ale nie ma prawa do wypłat ani zysków do momentu likwidacji lub sprzedaży Nabywcy; - odroczenie opodatkowania - transakcja pozwala na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu sprzedaży nabywcy, zgodnie z przepisami Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych (ang. United States Internat' Revenue Codę). Tak określona transakcja wnoszenia udziałów w zamian za Rollover Interests stanowi transakcję neutralną podatkowo na gruncie Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych, tj. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego udziały do momentu likwidacji lub sprzedaży spółki emitującej Units. Dla potwierdzenia powyższego wnioskodawca dołączył opinię prawną (memorandum) wydaną przez prawnika amerykańskiego potwierdzającą, że transakcja nie niesie za sobą konieczności opodatkowania na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Z uwagi jednak na fakt, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, powyższa transakcja powinna być analizowana również przez pryzmat polskich przepisów podatkowych. W szczególności wnioskodawca powziął wątpliwość czy objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży stanowi dla niego przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy w dacie obejmowania Units. W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że w okresie, którego dotyczy wniosek, jak i obecnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.). Działalność skupiona była i jest na świadczeniu usług opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych pod numerami PKD: 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna, 47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka V. jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (USA), a tym samym podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych są jej wspólnicy. Spółka ta nie posiada w Polsce siedziby ani zarządu. Wnioskodawca wskazał, że nie były przeprowadzane żadne analizy zewnętrzne dotyczące wartości rynkowej udziałów spółki K. sp. z o.o. a wartość przenoszonych udziałów została określona według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień przenoszenia. W jego ocenie, skoro wartość transakcji została określona przez niepowiązane ze sobą strony w toku wzajemnych negocjacji to tak określona wartość powinna być traktowana jako wartość rynkowa. Dalej skarżący dodał, że nawet gdyby uznać, że Rollover Investment stanowi instrument pochodny lub papier wartościowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to ustawa o PIT wiąże powstanie przychodu z instrumentów pochodnych lub papierów wartościowych ze zdarzeniem, jakim może być odpłatne zbycie lub realizacja (art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 7 i pkt 10). Dodatkowo pkt 3 ww. przepisu przewiduje również opodatkowanie PIT odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. W przedstawionym stanie faktycznym żadne z tych zdarzeń nie ma miejsca, bowiem pytanie dotyczy wprost zdarzenia, jakim jest objęcie Units. Ponadto skarżący wskazał, że potwierdzenie, że sam fakt objęcia papierów wartościowych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odnaleźć można przykładowo w orzecznictwie i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konstrukcja Rollover Investment nie jest znana polskiemu prawu, ale dałoby się ją najlepiej scharakteryzować jako "udziały w spółce osobowej o ograniczonej zbywalności, bez prawa do wypłat ani zysku". W ocenie wnioskodawcy Units otrzymane w ramach Rollover Investment mogłyby być zatem potraktowane jako papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w każdym przypadku (zarówno, jeśli uznać Units za instrument pochodny czy papier wartościowy, jak również w przypadku, gdyby takiego przymiotu Units odmówić) nie powstaje w dacie obejmowania Units - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla wnioskodawcy - w dacie obejmowania Units - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący argumentował, że katalog przychodów z kapitałów pieniężnych ma charakter zamknięty z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4, który stanowi o innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z udziałem w spółce transparentnej podatkowo, która - na gruncie prawa amerykańskiego - nie jest traktowana jako spółka kapitałowa. Biorąc pod uwagę zestaw cech LP należy uznać, iż LP nie posiada osobowości prawnej w świetle polskich przepisów/konstrukcji pojęcia osobowości prawnej w polskim systemie prawnym. Polskie prawo nie zawiera bowiem definicji osobowości prawnej, niemniej statuuje zasadę, iż osobowość prawna danego rodzaju podmiotu musi być wprost nadana ustawą. Podmiotem najbardziej konstrukcyjnie zbliżonym do LP jest polska spółka komandytowa, która w polskim systemie prawnym nie jest osobą prawną. W ocenie wnioskodawcy, za niemożliwością uznania LP za spółkę w rozumieniu ustawy o PIT przemawia także ostatnia zmiana przepisów podatkowych, która pomimo braku osobowości prawnej polskiej spółki komandytowej wyraźnie uznała ją za podatnika CIT (i konsekwentnie spółkę w rozumieniu definicji w ustawie o PIT). Gdyby ustawodawca chciał traktować zagraniczne spółki komandytowe za podatników CIT w Polsce, które w swoim Państwie nie są podatnikami CIT, to wyraźnie zrobiłby to przy okazji tej nowelizacji. Należy zatem dojść do wniosku, że katalog zdarzeń wskazany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT w części, w jakiej odnosi się do osób prawnych oraz spółek (w rozumieniu art. 5 pkt 28 ustawy o PIT), z całą pewnością nie będzie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei pozostałe zdarzenia (tj. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1-3a, pkt 5-8 oraz 10-12) nie wiążą powstania przychodu podatkowego od kwestii przyznania określonych praw czy instrumentów. Tym samym, w przypadku przyznania wnioskodawcy Units nie dochodzi do żadnego zdarzenia określonego w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym nie powstaje po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych. W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się z tak przedstawionym stanowiskiem. Organ wskazał, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do wniesienie do spółki osobowej prawa amerykańskiego wkładu niepieniężnego, co spowodowałoby przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę w zamian za udział w prawie do ogółu praw i obowiązków. W zamian za wniesiony wkład wspólnik otrzymuje bowiem uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, tj. wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. W ocenie organu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w opisanej sprawie. Organ wskazał, że wnioskodawca dokonał bowiem odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w polskiej spółce kapitałowej na rzecz spółki osobowej prawa amerykańskiego. Nie ma tutaj więc znaczenia okoliczność, że w zamian za udziały polskiej spółki kapitałowej, które skarżący przeniósł na spółkę prawa amerykańskiego, otrzymał zapłatę częściowo w formie pieniężnej i częściowo w formie niepieniężnej (tj. w formie Units). Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie, kiedy i w jakiej formie ta cena ma być zapłacona). Zatem, w ocenie organu objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla skarżącego - w dacie obejmowania Units (tj. w momencie przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę prawa amerykańskiego) - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację indywidualną, skarżący wniósł o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W jego ocenie organ dopuścił się naruszenia: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie Units stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów; - art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - poprzez uznanie, że objęcie Units, które nie mogą być spieniężone, ani nie dają prawa do wypłat czy dywidend, stanowi przysporzenie majątkowe i tym samym przychód podatkowy; - art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 4 art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, które w ogóle nie mają zastosowania w przedstawionej sprawie. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 O.p. poprzez: a. brak odniesienia się do wszystkich argumentów, w tym m.in. do wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 231/21; b. przedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy nieprzystającego do zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania; c. przedstawienie lakonicznego uzasadnienia dla błędnie dokonanej oceny, które nie daje się pogodzić z zasadami logiki prawniczej. - art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego wniosek organu, że objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT pozostaje w sprzeczności z przepisami tej ustawy oraz zdaje się odpowiadać na inne pytanie niż zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej, na co skarżący sam wskazywał w opisie stanu faktycznego. Jednakże jego pytanie sprowadzało się do działania następczego do transakcji sprzedaży to jest do transakcji objęcia Units. Potraktowanie przez organ obu zdarzeń łącznie (sprzedaży udziałów oraz objęcia Units) w ramach przeprowadzonej transakcji stanowi zatem naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy PIT. Co więcej, błędna wykładnia przywołanego powyżej przepisu prawa materialnego mogłaby doprowadzić do niedającej się usunąć sytuacji, w której dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika - pierwszy raz w wyniku sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej, drugi raz w wyniku objęcia Units. Dalej podniesiono, że przyjęcie, że przyznanie Units stanowi przychód podatkowy prowadzi do nielogicznych wniosków, że to samo zdarzenie stanowi zarówno przychód, jak i koszt uzyskania przychodu. Przyjmując założenie, że w przyszłości Units zostaną spieniężone i skarżący osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym to dochód taki zostanie obliczony jako nadwyżka uzyskanego przychodu ponad kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie/objęcie Units. Zatem nie tylko objęcie Units nie będzie stanowiło przychodu podatkowego, ale - pod warunkami ogólnymi - będzie w przyszłości prowadziło do powstania kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację wyrażono w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, a co za tym idzie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich ustawodawca wskazał w pkt 7, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast ogólne wyjaśnienie pojęcia "przychodów" zawarto w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się co do zasady z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały "otrzymane" przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń bądź "postawione do dyspozycji" podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń. Jest to jednak zasada, od której ustawodawca wprowadził liczne wyjątki, o czym świadczy zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT sformułowanie "z zastrzeżeniem". W tych wyjątkowych przypadkach jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W konsekwencji, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym przez ustawodawcę w art. 30b tej ustawy. Stosownie do jego brzmienia od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący 28 grudnia 2023 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów na rzecz nabywcy, tj. spółki prawa amerykańskiego. W zamian za udziały otrzymał: a) kwotę 3 079 291,35 dolarów amerykańskich przelewem na rachunek bankowy oraz b) jednostki zwykłe uczestnictwa klasy A (ang. Class A Comment Units) oraz c) jednostki uprzywilejowane klasy A (ang. Class A Preferred Units) wkapitale nabywcy o wartości w dacie transakcji 1 319 696,29 dolarów amerykańskich. Zdaniem skarżącego za przychód należy uznać tylko to, co wpłynęło na jego rachunek bankowy z tytułu zawartej umowy sprzedaży a objęcie jednostek uczestnictwa (Units) nie wypełnia pojęcia przychodu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, bowiem nie stanowi sprzedaży udziałów a jedynie jest następstwem tej czynności. Skarżący argumentował, że objęcie przez niego Units, które nie mogą być spieniężone, ani nie dają prawa do wypłat czy dywidend, nie stanowi przysporzenia majątkowego i tym samym przychodu podatkowego. Natomiast zdaniem organu w sytuacji skarżącego nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części w formie pieniężnej i częściowo w formie niepieniężnej (tj. w formie Units). Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów, ale powiązał moment powstania tego przychodu z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie, kiedy ta cena ma być zapłacona). W konsekwencji według organu, objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla skarżącego - w dacie obejmowania Units (tj. w momencie przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę prawa amerykańskiego) - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. W ocenie Sądu, przedstawione stanowisk organu jest prawidłowe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzeń skarżącego, że objęcie jednostek uczestnictwa (Units) nie wypełnia pojęcia przychodu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, należy wskazać, że przepis ten przewiduje jedynie ogólną zasadę, od której to zasady ustawodawca wprowadził liczne wyjątki, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem". Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. Bez znaczenia jest okoliczność, że przepis ten nie zawiera własnej (odmiennej) definicji przychodu, skoro przychód uzyskany z takiej czynności prawnej w sposób swoisty definiuje art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 tej ustawy. Umowa zbycia udziałów określiła cenę ich sprzedaży za kwotę 3.079,291,35 USD oraz przyznanie jednostek uczestnictwa o wartości 1.319.696.29 USD. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostały wycenione i za którą zostały przydzielone jednostki uczestnictwa (Units). Objęcie przez skarżącego jednostek Units nie zostało zatem dokonane pod tytułem darmym, lecz w ramach odpłatnego zbycia. Organ prawidłowo wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów jest więc ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Prawidłowo również wyjaśnił, że ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Momentem powstania omawianego rodzaju przychodu – jak wynika wprost z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT - jest moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawodawca nie posługuje się bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Dla powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbyte udziały (tj. w formie jednostek uczestnictwa - Units) została przez strony uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a zatem zapłata całej kwoty nie będzie wymagalna w znaczeniu cywilnoprawnym w momencie zawarcia umowy. W takiej bowiem sytuacji w momencie zawierania umowy znana była całkowita kwota ceny sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. II FSK 1011/16, stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości; przepis ten nie wskazuje też na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy; bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty. Taki pogląd prawny został także przedstawiony w wyroku z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1608/20 w którym NSA wyjaśnił, iż dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości irrelewantne są takie czynniki, jak wymagalność ceny lub jej części oraz faktyczne otrzymanie jej przez zbywcę udziałów czy też pozostawienie do jego dyspozycji, jak również warunkowość zapłaty lub uzyskanie albo nieuzyskanie przez zbywcę przysporzenia majątkowego. Przy takim rozwiązaniu przyjętym przez ustawodawcę nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące braku możliwości natychmiastowego spieniężenia jednostek uczestnictwa (Units), skoro takie cechy przychodu ze zbycia udziałów nie zostały uwzględnione w przepisach ustawy o PIT. Zaznaczyć przy tym należy, że nie zachodzi tutaj również niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. W przypadku bowiem rozpoznania przychodu w chwili przeniesienia akcji na spółkę w zamian za jednostki uczestnictwa o określonej wartości, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie udziałów. Natomiast gdy przychód będzie następnie rozpoznany w chwili spieniężenia jednostek uczestnictwa (Units), to wówczas kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa określone poprzez ich wartość z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez przeniesienie swoich udziałów na spółkę. Aby bowiem nabyć jednostki uczestnictwa skarżący wyzbył się ze swojego majątku udziałów. W przyszłości, w momencie spieniężenia jednostek uczestnictwa zapewne wystąpi przychód z tego tytułu, jednakże na etapie wcześniejszym powstaje przychód z tytułu zbycia udziałów, obejmujący również Units. Skarżący powinien go więc wykazać w zeznaniu podatkowym. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie Units stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Okoliczność, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawodawca nie wymienił wprost zbycia udziałów w zamian za jednostki uczestnictwa nie ma znaczenia. Wyliczenie wszystkich możliwych form zbycia akcji (udziałów) prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki, a przy tym w gruncie rzeczy byłoby niewykonalne i niecelowe. Aprobaty tutejszego sądu nie zyskały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu strony zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokonał ich wykładni. Szczegółowo wyjaśnił przesłanki stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, wskazał w sposób jasny i precyzyjny z jakich powodów uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wydana interpretacja indywidualna spełnia zatem wymogi określone w art. 14c § 1 O.p. Natomiast sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska strony skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Należy również wskazać, że w ramach rozpoznawanej sprawy nie może odnieść skutku przywołany przez skarżącego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 231/21. Wyrok ten zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Problematyka dotyczyła warunkowego prawa do nabycia akcji, które po okresie restrykcji przekształcało się w prawo do akcji. Tam Sąd uznał, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, czyli definitywnego przysporzenia po stronie podatnika. Skoro RSU są niezbywalne, a ich zamiana na akcje wymaga spełnienia określonych warunków, nie można uznać, że w momencie ich otrzymania uczestnik programu uzyskuje jakiekolwiek finalne przysporzenie majątkowe. Świadczenie wynikające z realizacji RSU było zatem świadczeniem nieodpłatnym i nie mógł tu mieć zastosowania art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o PIT. W niniejszej sprawie wartość akcji była określona i wynosiła 1 319 696.29 USD, zatem skarżący w momencie zawarcia umowy otrzymał rzeczywiste a nie potencjalne przysporzenie majątkowe. W tym przypadku wskazane przepisy miały zastosowanie a działanie organów było zgodne z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.