II FSK 1011/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1195/15 w sprawie ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn.akt I SA/Po 1195/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podał, że skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. Opisując we wniosku stan faktyczny wskazała, że posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W trakcie funkcjonowania Spółki pomiędzy skarżącą a pozostałymi wspólnikami, pojawiły się istotne różnice co do celów i strategii funkcjonowania Spółki w przyszłości. W wyniku przeprowadzonych między skarżącą a Spółką negocjacji dotyczących dalszych relacji między wspólnikami oraz ich wpływem na interesy Spółki, uznano, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki będzie wyjście skarżącej ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych przez nią udziałów. W związku z tym w dniu 7 listopada 2014 r. między skarżącą i Spółką została zawarta w formie aktu notarialnego umowa odpłatnego przeniesienia własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia. Umowa przewidywała, że przeniesienie własności udziałów następuje w celu ich umorzenia, przez co Spółka została zobowiązana do podjęcia dalszych czynności zmierzających do unicestwienia praw udziałowych. Innymi słowy Spółka nie miała swobody w decydowaniu o dalszych losach przekazanych udziałów. Spółka decydując się na umorzenie udziałów skarżącej w celu uniknięcia wewnętrznych konfliktów szkodzących jej interesom miała na uwadze własną sytuację finansową, która nie pozwoliła na jednorazową wypłatę skarżącej całości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności udziałów w celu umorzenia bez uszczerbku dla bieżącej działalności. Tym samym w umowie odpłatnego przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia określono, że wynagrodzenie będzie wypłacone skarżącej w ratach, wskazując jednocześnie termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytania: 1) czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez skarżącą za okres, w którym przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia zostaną faktycznie otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę?; 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez skarżącą w odniesieniu do całego należnego wynagrodzenia za okres, w którym doszło do zawarcia umowy o przeniesienie własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia, czy też podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca wyraziła przekonanie, że podatek z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) powinien zostać uiszczony za okres, w którym przychody z tego tytułu zostaną faktycznie przez nią otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę. Z kolei w zakresie pytania nr 2, a zatem w przypadku uznania, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., (kiedy opodatkowaniu podlegają przychody należne, a nie przychody faktycznie otrzymane) wnioskodawczyni stwierdziła, że podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji stwierdził, że skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Wtedy to bowiem przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny. Z powyższego organ wywiódł, że bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że wynagrodzenie za zbywane udziały zostanie wypłacone w ratach. Zaznaczono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., podlega kwota należna wynikająca z umowy przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę. Podatek z tego tytułu winien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. W skardze na tę interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwego momentu opodatkowania przychodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia udziałów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzutów skargi nie podzielił, Odwołując się do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h.), stwierdził, że udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki. Sąd podkreślił, że K.s.h. wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). Do umorzenia dobrowolnego dochodzi bowiem w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 K.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. Mamy do czynienia zatem z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Sąd wskazał dalej, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2 (przy czym ten ostatni przepis jest obecnie uchylony). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów (akcji)". Co istotne na gruncie badanej sprawy przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Jak wspomniano na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. Wobec powyższego w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z treści tego przepisu u.p.d.o.f. wynika, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Istotnym jest, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Sąd stwierdził, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny z chwilą skutecznego zawarcia sprzedaży, to nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że wynagrodzenie za zbywane udziały zostanie wypłacone skarżącej w ratach. Trafnie zatem organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., podlega kwota należna wynikająca z umowy przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez: a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie może być kwalifikowany jako przychód z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w przepisie; b) niewłaściwe zastosowanie, a właściwie błędne niezastosowanie do wskazanego stanu faktycznego pod hipotezę wynikającą z normy prawnej zawartej w tym przepisie (błąd subsumpcji); 2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez: a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia powinien być kwalifikowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w przepisie; b) niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne zastosowanie do wskazanego stanu faktycznego – stan faktyczny ustalony w sprawie nietrafnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanym przepisie (błąd subsumpcji); 3) Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że przychód na podstawie wskazanego przepisu powstaje z chwilą zawarcia umowy odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów, a więc z chwilą powstania wierzytelności bez względu na moment, kiedy wierzytelność staje się wymagalna. W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca, która zawarła ze spółką z.o.o. umowę odpłatnego przeniesienia własności udziałów na spółkę w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie płatne w ratach, uzyskała dochód z umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy też przychód z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 a) u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy dochód (przychód) powstał w okresie, kiedy faktycznie zapłacono skarżącej poszczególne raty wynagrodzenia, czy też w dacie zawarcia umowy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W skardze kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatrywano w tym, że Sąd I instancji błędnie – zdaniem skarżącej – uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów o konieczności kwalifikacji uzyskanych przez skarżącą przychodów jako przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), zamiast jako dochodu z umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia powołanych w niej przepisów nie doszło. Jak słusznie wskazuje się orzecznictwie NSA, znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy poszukiwać w art. 199 i art. 359 k.s.h. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 1073/13, CBOSA). Sąd I instancji uczynił to, trafnie zwracając uwagę na dwa sposoby umorzenia udziałów i wskazując, że umorzenie dobrowolne łączy się z uprzednią czynnością zbycia udziałów na rzecz spółki (art. 199 k.s.h.). Z tą właśnie czynnością należało wiązać skutki podatkowe w rozpoznanej sprawie kwalifikując ją – jak prawidłowo uczynił to Minister Finansów i co trafnie zaaprobował Sąd I instancji – jako podstawę uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie z umorzenia udziałów. Innymi słowy, skarżąca nie uzyskała dochodu z umorzenia udziałów w sp. z o.o., lecz z tytułu zbycia tych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W konsekwencji należało uznać, że przychód z tego tytułu powstał w dacie, kiedy stał się należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, co oznacza, że bez znaczenia pozostają daty faktycznej wypłaty rat, na jakie rozłożono wynagrodzenie skarżącej w umowie zbycia udziałów. Na pełną aprobatę zasługuje wyrażony w tym kontekście w orzecznictwie NSA pogląd, że przepis art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Przepis ten nie wskazuje natomiast na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Należność stanowi więc kwota środków pieniężnych, czyli cena którą w umowie zobowiązał się zapłacić nabywca udziałów w spółce celem ich umorzenia. Analizowany przepis nie uzależnia również momentu powstania przychodu podatkowego od terminu zapłaty umówionej ceny za udziały (akcje) spółki mającej osobowość prawną oraz rozłożeniem zapłaty ceny ustalonej w umowie na raty. Zapłata każdej należności może być ustalona z uwzględnieniem umówionego terminu bądź może takiego terminu nie zawierać. Treść umowy, w wyniku której doszło do przeniesienia prawa do udziałów w spółce z o.o. może zatem wskazywać moment wymagalności zapłaty ceny lub elementu takiego może nie zawierać. Istnieją bowiem należności o określonych terminach wymagalności oraz należności, których termin zapłaty nie został w ogóle określony. W obrocie prawnym występują stany faktyczne, w których element wymagalności świadczenia w ogóle nie występuje. Dzieje się tak np. w przypadku dopłat wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanych do tego umową spółki, które mogą nie być nigdy zwrócone, stanowiąc mimo tego należności spółki wobec wspólników. Dlatego utożsamianie przychodów należnych z przychodami wymagalnym bez wyraźnej podstawy prawnej nie jest właściwe. Natomiast ustawodawca podatkowy wypowiadając się w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. o przychodzie należnym nie reguluje w ogóle kwestii terminu i sposobu zapłaty ceny za zbywane udziały (akcje). Kwestie wymagalności roszczeń oraz ich skutki znajdują się poza obszarem analizowanej regulacji, a więc nie mogą mieć one znaczenia dla momentu powstawania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty w związku z rozłożeniem zapłaty ceny na poszczególne określone w umowie w raty (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2815/15, CBOSA). Tym samym prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że uzyskany przez skarżącą przychód należało zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, należny, niezależnie od ratalnego sposobu jego wypłaty, w chwili zawarcia umowy zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).