I SA/Lu 479/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania A. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: A. W., określana dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca", od 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K.. Działalność ta obejmowała handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków oraz wyrobów chemicznych. Od czasu jej rozpoczęcia podatniczka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatku akcyzowego, a w styczniu 2000 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie sprzedawała towary w systemie TAX FREE. W deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 736770 zł. Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, organ podatkowy I instancji ustalił, że rozliczenie to nie jest zgodne z prawem. Zdaniem organu, podatniczka zawyżyła zadeklarowaną podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż faktura stanowiąca podstawę rozliczenia podatkowego, wystawiona przez B. spółkę z o.o. w W., opiewająca na kwotę netto 1061550 zł i VAT 244156,50 zł z tytułu nabycia 630 telefonów komórkowych Apple iPhone 5, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ponadto podatniczka w rzeczywistości nie prowadziła sprzedaży w systemie TAX FREE i nie dokonywała eksportu tych telefonów, jak i telefonów Apple iPhone 5 nabytych wcześniej od tego samego sprzedawcy i od E. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. H. , a uwzględnienie skutków podatkowych tych transakcji w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. spowodowało zaniżenie podatku należnego. Ustalono, że czynności, o których mowa, były w rzeczywistości czynnościami służącymi nadużyciom podatkowym w zakresie VAT poprzez stworzenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące fikcyjnego obrotu wskazanymi telefonami komórkowymi. Wobec tego, a także korygując nieprawidłowość rozliczenia wynikającą z wadliwego przeniesienia danych z ewidencji do deklaracji, organ I instancji wydał [...] sierpnia 2017 r. decyzję, w której określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 360159 zł. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniła jako bezpodstawne przyjęcie, że spółka B. i firma H. nie realizowały faktycznych dostaw, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zakwestionowała też ustalenie, że była świadomym uczestnikiem w łańcuchu dostaw w obrocie karuzelowym. Ponadto podniosła, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i zawiadomienie zostało doręczone niewłaściwej osobie oraz że nie został sporządzony protokół badania ksiąg, wyraziła również pogląd, że oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt, lecz zgromadzonych w innym postępowaniu, narusza istotne gwarancje procesowe. Wreszcie zarzuciła przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatniczka wykazała i uwzględniła podatek naliczony z faktury z 3.10.2013 r. wystawionej przez spółkę B., w której wykazano zakup 630 telefonów komórkowych Apple iPhone 5 za cenę 1061550 zł netto + VAT 244156,50 zł, na podstawie materiału dowodowego sprawy ustalono zaś następujący łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie tymi telefonami: podatniczka, która wykazała sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE lub ich eksport, nabyła je od spółki B., która zakupiła je od S. spółki z o.o., ta zaś udokumentowała nabycie fakturą wystawioną przez D. spółkę z o.o., będącą tzw. znikającym podatnikiem. Organ dodał, że podatniczka pierwszych zakupów telefonów komórkowych Apple iPhone 5 dokonała w czerwcu 2013 r., przy czym w tym miesiącu i do sierpnia 2013 r. dostawcą była wyłącznie firma H., a we wrześniu 2013 r. podatniczka nabyła przedmiotowe telefony zarówno od firmy H., jak i od spółki B.. Faktury wystawione na okoliczność wszystkich tych transakcji zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako stanowiące element oszustwa karuzelowego w VAT, co znalazło wyraz w decyzjach organów podatkowych obu instancji (przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wydanych w przedmiocie VAT podatniczki za miesiące od lipca do września 2013 r. Według ustaleń organów podatkowych dokonanych w tych sprawach, dokumenty sprzedaży, o których mowa, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, były one natomiast narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Podmioty, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, biorące udział w tym procederze pełniły w nim określone funkcje: znikający podatnik, bufor oraz broker. Wobec tego podatniczka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę H. i spółkę B.. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że spółka B. nie miała faktycznej siedziby, zaplecza majątkowego ani organizacyjnego. Aktywność jej wspólników sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, nie mieli oni konkretnej wiedzy o towarach, poza tym, że były to telefony Apple, nie interesowali się ich stanem, nie wiedzieli w jaki sposób i skąd trafiły do podmiotu, od którego jej kupili, nie nawiązywali też personalnych relacji z kontrahentami lub ich przedstawicielami, kontaktowali się wyłącznie na odległość. W firmie K. wspólnicy ci kontaktowali się z J. W. - mężem podatniczki i dotyczyło to wyłącznie telefonów komórkowych, o których mowa wyżej, z tym że w zakresie okoliczności dostarczenia przedmiotowych telefonów składali zmienne zeznania, a dokument WZ (z 3.10.2013 r.) nie zawiera podpisów osób biorących udział w jego wystawieniu lub przekazaniu towaru. Zapłatę za telefony, których sprzedaż uwidoczniona została w wymienionej wyżej fakturze z 3.10.2013 r., na rzecz podmiotu, który je spółce sprzedał, tj. spółki S. , spółka B. uiściła dopiero po uiszczeniu kwoty wynikającej z tej faktury przez podatniczkę. Jeśli chodzi o spółkę S., to organ odwoławczy podniósł, że – jak ustalono na podstawie materiału dowodowego sprawy - dla potrzeb działalności w zakresie handlu telefonami Apple nie zatrudniała ona pracowników, nie ponosiła kosztów usług magazynowych ani transportowych, nie miała kontaktu z towarem (przedmiotowymi telefonami), z kontrahentami kontaktowała się nieformalnie, wyłącznie na odległość, nie zawierała z nimi żadnych umów, faktycznie nie posiadała biura, a prezes spółki – obcokrajowiec przebywający w Wielkiej Brytanii, nie władał językiem polskim i – jak zeznał - przy prowadzeniu działalności w Polsce korzystał w tłumaczeniach z pomocy przyjaciół oraz translatora Google. Także w odniesieniu do spółki D. organ odwoławczy ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że nie miała ona faktycznej siedziby, a ponadto nie można skontaktować się z osobą reprezentującą tę spółkę. Również ta spółka nie miała zaplecza personalnego, lokalowego ani majątkowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odprowadzała ona VAT. W stosunku do spółki D. została wydana decyzja, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą o VAT", zobowiązująca do zapłaty kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki S., m.in. odnoszących się do września i października 2013 r. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku postępowania nie udało się ustalić, od kogo faktycznie spółka D. nabywała telefony Apple - w magazynach spółki E. towar alokowany był od firmy P. , natomiast uzyskane środki finansowe, rzekomo z obrotu telefonami komórkowymi, spółka przelewała na rzecz firm cypryjskich (o nazwach: A. , P. LTD, M. LTD). Jeśli chodzi o te podmioty cypryjskie, to w odniesieniu do dwóch z nich cypryjska administracja podatkowa nie była w stanie udzielić żadnych informacji poza tym, że były one zarejestrowane, ale obecnie nie ma z nim kontaktu, natomiast od trzeciego uzyskano wprawdzie dokumenty handlowe, jednak nie miały one związku z transakcjami na rzecz spółki D.. Następnie organ odwoławczy podniósł, że - według dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy – telefony objęte fakturą z 3.10.2013 r. magazynowane były w magazynach E. spółki z o.o., gdzie - na zlecenie cypryjskiej firmy C. - zostały dostarczone 3.10.2013 r. i w tym samym dniu były alokowane na firmę [...], następnie – kolejno: na rzecz D., na rzecz S. i na spółkę B.. Dyspozycje co do alokacji i zwolnienia towaru przekazane zostały w krótkich wiadomościach mejlowych w ciągu jednego dnia. Także wszystkie faktury, tj. D. na rzecz S., S. na rzecz B. i B. na rzecz podatniczki wystawione zostały 3.10.2013 r. Organ II instancji wskazał, że – jak zeznali pracownicy spółki E. - firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu, kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem mejli, towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Ponadto większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie, oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm E. i naklejania innych, stwierdzane były również różnice w ilości lub kolorze przyjmowanych towarów w stosunku do opisanych w towarzyszącej im dokumentacji, zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była czekolada. Wszyscy pracownicy spółki E. potwierdzili, że elektronika przyjeżdżała z krajów UE: Wielkiej Brytanii, Niemiec, Czech, Holandii, Włoch. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do telefonów objętych fakturą z 3.10.2013 r. na żadnym etapie obrotu nie występował oficjalny dystrybutor telefonów Apple, a ceny ujawnione na fakturach dotyczących przedmiotowych telefonów były znacznie niższe niż średnie ceny telefonów Apple, które pochodziły od autoryzowanych dystrybutorów działających w tym okresie na polskim rynku. Organ odwoławczy podkreślił także, że wymienione wyżej podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji nie były zainteresowane sprawdzaniem numerów IMEI telefonów ani zabezpieczaniem ich bazy, numery te były odnotowywane jedynie w przypadku sprzedaży eksportowej. Korzystając z tych danych organ odwoławczy wskazał, że telefony o numerach IMEI wskazanych przez podatniczkę, będące przedmiotem sprzedaży w październiku 2013 r., wystąpiły także w innych łańcuchach dostaw. W odniesieniu do okoliczności dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych przez podatniczkę w systemie TAX FREE lub w ramach eksportu organ II instancji wskazał, że telefony komórkowe opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki, zarówno przez firmę H., jak i spółkę B., konstrukcyjnie przeznaczone były na rynek brytyjski, co podważa wiarygodność twierdzenia podatniczki o zainteresowaniu nimi ze strony kontrahentów z Białorusi czy z innych państw zza wschodniej granicy Polski. Ponadto, co do sprzedaży w systemie TAX FREE organ odwoławczy nie zakwestionował okoliczności, że telefony zostały przewiezione przez granice Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie poza terytorium UE, ustalił jednak, że w przypadku poszczególnych transakcji: - porównanie treści paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE z informacjami o dacie przekroczenia granicy wyklucza sprzedaż telefonów konkretnym osobom, - daty przekroczenia granicy przez konkretne osoby, które miały nabyć telefony w systemie TAX FREE, zwane dalej także "podróżnymi", nie zgadzają się z datami wywozu towarów czy zwrotu VAT, - ilości telefonów komórkowych wywiezionych przez konkretnych podróżnych nie odpowiadają ilości telefonów zakupionych u podatniczki, - paragony fiskalne były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu, - poszczególni podróżni kupowali telefony komórkowe w ilościach handlowych, - nabywcy nie zgłaszali przy wjeździe do Polski środków potrzebnych na zakupy w takim rozmiarze. Zatem – w ocenie organu - jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez podatniczkę zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie wywiezione poza terytorium UE, to jednak nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale jedynie w celu nadużycia VAT. Organ zaznaczył, że w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE innych towarów oferowanych przez podatniczkę nie było żadnych nieprawidłowości, jeśli porównać daty pobytu podróżnych w kraju, daty sprzedaży i następnie zwrotu VAT, zaś w odniesieniu do telefonów komórkowych procedura TAX FREE musiałaby być realizowana przez podatniczkę zupełnie inaczej, a nadto niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast jeśli chodzi o eksport, to organ odwoławczy wyjaśnił, że miał on być realizowany na rzecz obywateli Białorusi, Ukrainy i spółki z siedzibą w M. Wywóz telefonów komórkowych z kraju i z UE, co do zasady (poza jednym przypadkiem, niekwestionowanym przez podatniczkę), został potwierdzony. Jednak nabywcy z Ukrainy i Białorusi w datach wywiezienia towarów poza granice Polski nie przekraczali granicy, nie byli obecni w kraju, część rzekomych importerów to jednocześnie nabywcy telefonów komórkowych w systemie TAX FREE, białoruskie służby celne poinformowały, że przywóz telefonów komórkowych nie został zgłoszony, a m. spółka zaprzeczyła, aby prowadziła transakcje z podatniczką. Zatem – zdaniem organu - eksport telefonów komórkowych na rzecz osób wymienianych przez podatniczkę nie znalazł potwierdzenia. Ponadto zaś organ ustalił, że grono osób faktycznie wywożących telefony komórkowe nie pokrywa się z nabywcami widniejącymi w fakturach wystawianych przez podatniczkę, mających dokumentować sprzedaż eksportową, a rozliczenia z tytułu eksportu następowały gotówkowo. Świadczy to, że także w przypadku eksportu działania podatniczki były działaniami w ramach zorganizowanego procederu o charakterze oszustwa podatkowego, aby stworzyć w ten sposób pozory obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka skoncentrowała się na potwierdzeniu wywozu telefonów komórkowych z Polski, poza granice UE. Jednak całokształt materiału dowodowego wyklucza przyjęcie, że nabywała i sprzedawała telefony komórkowe, w rzeczywistości bowiem świadomie brała udział w działaniach o charakterze oszustwa podatkowego. W celu łatwiejszego jego przeprowadzenia wykorzystano towary o stosunkowo wysokiej jednostkowej cenie, a jednocześnie o niewielkich rozmiarach, stąd niekłopotliwe w transporcie. W konkluzji, w oparciu o przedstawione wyżej ustalenia, organy II instancji stwierdził, że podatniczka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika, w którym pełniła rolę brokera. Łańcuch transakcji karuzelowych rozpoczynał się od spółki D. (tzw. znikający podatnicy), następnie obejmował spółkę S., a w dalszej kolejności spółkę B. (lub – we wcześniejszych miesiącach - firmę H. tzw. bufory), by zakończyć się na podatniczce (tzw. broker). Za okoliczności potwierdzające świadomy udział podatniczki w tego rodzaju transakcjach organ uznał następujące okoliczności stwierdzone w sprawie: - prowadzenie przez podatniczkę transakcji o dużej wartości, w branży, w której wcześniej nie działała i nie miała w niej żadnego doświadczenia, bez pisemnych umów z kontrahentem i przy ograniczeniu weryfikacji jego wiarygodności do sprawdzenia, czy formalnie jest czynnymi podatnikiem VAT, a także bez ponoszenia wydatków na ubezpieczenia, opłaty gwarancyjne, zwroty towarów, - brak działań zmierzających do maksymalizacji zysku, w tym reklamowych (o możliwości handlu iPhonami dowiedzieć się miała od przyszłych nabywców -Białorusinów i Ukraińców, którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem), brak zainteresowania cenami występującymi na rynku, - udział w łańcuchach dostawców wyłącznie firm, które nie są na rynku polskim znane jako podmioty zajmujące się handlem telefonami Apple, - transakcje przebiegające według takiego samego, charakterystycznego schematu, z bardzo szybkim obrotem towarowym i równie szybkim przepływem środków pieniężnych, - brak zainteresowania u wszystkich podmiotów, w tym u podatniczki, stanem towaru, niezabezpieczanie bazy IMEI, - sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE dokonywana zbiorowo (w jednym dniu wystawiano kilka dokumentów TAX FREE na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych, a paragony były drukowane w bardzo krótkich, niespełna minutowych, odstępach czasu), osobom, które nie były zainteresowane stanem towaru, w tym okolicznością, że są one przystosowane na rynek brytyjski, a także na nazwiska osób, których obecności w Polsce w dniu sprzedaży, wywozu towaru lub zwrotu VAT nie odnotowały polskie służby graniczne, - wystawianie dokumentów obejmujących sprzedaż eksportową na nazwiska osób, które w dacie ich wystawienia lub zapłaty za towar nie przebywały w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej sytuacje dotyczące dokumentów w systemie TAX FREE nie zdarzały się w działalności podatniczki dotyczącej towarów innych niż telefony Apple. Zwrócił również uwagę, że do września 2013 r. włącznie podatniczka prowadziła sprzedaż przedmiotowych telefonów tylko w systemie TAX FREE, a w październiku rozszerzyła ją o eksport, realizowany głównie przez te same osoby, które miały dokonywać nabyć w systemie TAX FREE, co świadczy o zaplanowanym przebiegu transakcji. Ponadto organ II instancji podkreślił, że pracownicy podatniczki obsługujący klientów w procedurze TAX FREE nie potwierdzili, aby widzieli u nich telefony Apple, według ich zeznań podróżni mieli odbierać telefony w magazynie i być obsługiwani tylko przez konkretne dwie osoby, a pieniądze z tej sprzedaży nie były przekazywane kasjerkom. W ocenie organu odwoławczego, transakcje podatniczki mające za przedmiot telefony Apple nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych. Dalej, przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazał, że regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsca nabycie towarów lub usług, to nie powstaje kwota podatku naliczonego. Czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w myśl ustawy o VAT, a dokumentujące je faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ stwierdził, że sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą. Odwołując się z kolei do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11, organ II instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego również pod kątem tego, czy podatniczka mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i stwierdził, że taką świadomość miała. Wskazał, że świadczy o tym formalna jedynie weryfikacja dostawców, brak zainteresowania źródłem pochodzenia i stanem towaru, prowadzenie transakcji o milionowych wartościach bez pisemnych umów, ubezpieczenia transakcji, a także bez sprawdzenia (identyfikacji) dostarczonego towaru, prowadzenie sprzedaży w sposób odbiegający od sprzedaży innych towarów (w magazynie, przez ograniczony krąg osób, bez faktycznego przekazywania pieniędzy do kasy). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktura z 3.10.2013 r. wystawiona przez spółkę B. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, a wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Podniósł, że sposób działania podatniczki pozwala na stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Wskazał, że wyłączenie z rozliczeń podatkowych skutków podatkowych takich transakcji nie narusza zasady neutralności VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów miały na celu ustalenie tzw. łańcucha dostaw, w którym podatniczka brała udział, co w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest obowiązkiem organu. Odnośnie zaś braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy protokołów ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z prawem. Dodał, że w świetle art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zwanej dalej "o.p.", nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona mogła skorzystać z prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miała też zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego dowodu włączonego do materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony również zarzut dowolnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że jako dowód dopuszczono kserokopie zeznań rocznych PIT-36L podatniczki za rok 2011, 2012 i 2013 oraz inne dokumenty finansowe, w tym dotyczące prywatnych rachunków bankowych, jednakże uznano, że wysokość dochodów w latach wcześniejszych nie ma wpływu na ustalenia poczynione w przedmiocie regulowania zobowiązań wobec dostawców telefonów Apple. Ponadto podniósł, że dowód z rejestru R-30 został przeprowadzony, natomiast jako niecelowe oceniono dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych na okoliczność wywozu towarów, gdyż okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granicę Polski nie była kwestionowana. Jednocześnie organ zaznaczył, że przeważającą część podróżnych, na których nazwiska podatniczka wystawiła dokumenty TAX FREE, to obywatele Republiki Białorusi, z którą nie został uruchomiony tzw. mały ruch graniczny. W tym kontekście organ II instancji wskazał nadto, że nie jest uprawnione wywodzenie prawa do zastosowania stawki 0 % jedynie na podstawie posiadanych przez podatniczkę dokumentów TAX FREE opatrzonych pieczątką granicznego urzędu celnego jako potwierdzającą wywóz towarów. Zgodnie bowiem z art. 128 ust. 3 ustawy o VAT funkcjonariusz celny dokonujący odprawy przed potwierdzeniem wywozu ma obowiązek jedynie sprawdzić zgodność danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi zawartymi w paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym jego tożsamość, natomiast ewentualna weryfikacja wywożonego towaru następuje jedynie w przypadku przeprowadzenia kontroli zgodnie z art. 3 ustawy o służbie celnej. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i pisma informacyjnego w jej przedmiocie. Podniósł, że dokumenty te zostały doręczone pełnomocnikowi podatniczki zgodnie z art. 281a § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tych czynności). Ponadto, w odniesieniu do zarzutu związanego z uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. zostały zawarte w doręczonym podatniczce protokole kontroli, w takiej zaś sytuacji nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 290 § 5 o.p.). Na opisaną wyżej decyzję podatniczka wniosła skargę. Zarzuciła w niej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: - art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, przez co został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120 i 122 o.p., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, 2, 10 i 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością VAT i niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od firmy H. i spółki B., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej poprzednicy w łańcuchu transakcji mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja w tym łańcuchu została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 103 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez firmę H. i spółkę B. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1 z 11.12.2006 r. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT, przez niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego oraz pominięcie art. 176 dyrektywy 112, - art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 183 dyrektywy 112 przez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7, co wpływa na neutralność tego podatku, - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów, przez co naruszono zasadę neutralności VAT, - art. 129 w związku z art. 127 i art. 128 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania 0 % stawki VAT, pomimo spełnienia warunków wymienionych w tych przepisach, - art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b i art 147 dyrektywy 112, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0 % za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę, - art. 41 ust. 6-9 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, który pozbawia podatnika zwolnienia dla transakcji eksportu, - art. 2 pkt 8 z związku z art. 41 ust. 4, 6, 7 i 11 ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie i potraktowanie dokonanej przez skarżącą w październiku 2013 r. sprzedaży eksportowej jako krajowej pomimo otrzymania komunikatów IE-599 i spełnienia warunków ustawowych, - art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie, tj. nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190-192, art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 232 § 2 i art. 197 o.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności brak przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą, - art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 o.p. przez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu braku wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o - innych niż normalne relacje handlowe - powiązaniach skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu telefonami i braku wskazania tych powiązań, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 o.p. przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych, a szczególnie wyroków TSUE, - art. 199a § 3 o.p. przez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne wyrażające się w dokonaniu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, tj. firmą H. i spółką B., - art. 191 w związku z art. 192 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów skutkujące przyznaniem większej mocy dowodom zebranym w innych postępowaniach, - art.. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w innych postępowaniach, w postaci przesłuchań świadków, mimo braku obiektywnych przeszkód przeprowadzenia dowodów w postępowaniu w niniejszej sprawie, i oparcie się na dowodach pośrednich w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę H. i spółkę B. oraz o złej wierze skarżącej, - art. 139 w związku z art. 121 i art. 125 o.p. przez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy, - art. 191 o.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, oraz o zasądzenie kosztów postepowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności stwierdziła, że – wbrew nieuprawnionym ustaleniom organów podatkowych - nigdy nie była świadomym uczestnikiem w łańcuchu dostaw w obrocie karuzelowym. Podkreśliła, że żadna ze wskazanych w zaskarżonej decyzji firm, poza firmą H. i spółką B., nie jest jej znana i żadna nie była jej kontrahentem, natomiast dwaj wymienieni tu kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Podniosła, że możliwość sprawdzania statusu podatnika VAT na stronach Ministerstwa Finansów istnieje dopiero od czerwca 2015 r., nadal nie ma zaś możliwości sprawdzania łańcuchów dostaw. Wskazała, że weryfikowała swoich kontrahentów w miarę posiadanych możliwości, co oznacza, że dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej. Ponadto skarżąca podkreśliła, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że świadkowie - pracownicy skarżącej i firmy H. oraz wspólnik spółki B., widzieli towar w postaci przedmiotowych telefonów komórkowych, a funkcjonariusze celni potwierdzili sprzedaż w systemie TAX FREE. W jej ocenie, wskazany w zaskarżonej decyzji model obrotu karuzelowego można dopasować do każdej branży i każdego towaru, a opisane w uzasadnieniu decyzji powtarzające się transakcje nie muszą stanowić przejawu oszustwa. W odniesieniu natomiast do twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowe telefony zostały sprzedane znacznie poniżej ceny rynkowej, wyjaśniła, że firmy stosują różne upusty cenowe, sięgające nawet 40 %, w zależności od np. zamawianej ilości, formy i terminu płatności, co potwierdzają także informacje podmiotów, do których organ podatkowy kierował zapytania o cenę. Skarżąca podkreśliła również, że nie miała możliwości sprawdzenia ewidencji przekroczeń granicy przez podróżnych, a przepisy art. 126-129 ustawy o VAT nie wprowadzają wymogu potwierdzania przekraczania granicy przez podróżnych, przy czym dodała, że wszystkie dokumenty TAX FREE były odnotowane w rejestrach R-30, a zawarte w nich informacje o wywozie towaru poza obszar celny UE potwierdzają ten fakt. Także dokumenty IE-599 potwierdzają wywóz telefonów za granicę. Następnie, odwołując się do orzecznictwa TSUE, skarżąca przedstawiła stanowisko, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd krajowy muszą każdorazowo rozważyć, czy w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet wówczas, gdy określona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia dostaw towarów oraz działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, dochowała ona aktów należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej, a organ nie może żądać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego obowiązkiem. Stwierdziła, że co prawda prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że w łańcuchu dostaw pojawiały się podmioty, które nie rozliczały podatku i naraziły budżet państwa na straty, jednakże nie wykazano, aby podatniczka działała z podmiotami tymi w porozumieniu i była świadoma ich nadużyć, zgromadzone w sprawie dowody nie wykazały bowiem braku należytej staranności skarżącej w czynnościach podejmowanych z jej kontrahentami, a tym bardziej nie wykazały świadomego udziału w przestępstwie wyłudzania VAT. Skarżąca zarzuciła, że kontrola podatkowa mająca za przedmiot VAT za październik 2013 r. znacznie wykroczyła poza granice odnoszące się do tego okresu rozliczeniowego, a ponadto upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wraz ze stosownym zawiadomieniem zostały doręczone niewłaściwej osobie. Wyraziła także pogląd, że skoro organ podatkowy kwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, to obowiązany był sporządzić protokół z badania tych ksiąg i doręczyć go skarżącej, a także powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dodała, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było przewlekle, co naraziło ją na szkodę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zasadniczo spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktura wystawiona 3.10.2013 r. na rzecz skarżącej przez spółkę B., opisująca zakup 630 telefonów komórkowych, jest dokumentem rzetelnym, tj. potwierdzającym rzeczywistą transakcję o charakterze gospodarczym, a także czy w sytuacji uznania jej za dokument, który nie potwierdza obrotu gospodarczego, skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniach VAT podatkowe konsekwencje transakcji dotyczących wymienionych w tym dokumencie telefonów, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że podatniczka niezasadnie rozliczyła w deklaracji [...] za październik 2013 r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz podatek należny z tytułu transakcji, o których mowa wyżej, a obszerny materiał dowodowy, który został zebrany z zachowaniem przepisów o.p., w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i oceniony bez naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., pozwalał na ustalenie, że skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego, i miała , a co najmniej powinna mieć, tego świadomość. Na wstępie wskazać należy, że z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają, miedzy innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i eksport towarów, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest – zasadniczo - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli ten wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z tym, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z powołanego ust. 2 tego artykuły wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pozostałe regulacje zawarte w przywołanych artykułach, a także w art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, można w tym miejscu pominąć, gdyż nie mają one znaczenia dla dalszych rozważań. Podsumowując przytoczone unormowania można stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w szczególności, dokonane na terenie kraju odpłatne przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym wiążące się z właściwie udokumentowanym wywiezieniem towarów za granicę, będące czynnością podmiotu, który wykonuje ją w charakterze przedsiębiorcy, tj. prowadzącego działalność gospodarczą (opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Następnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L 77.145.1 z 13.06.1977 r ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym tu mowa, jest więc swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: > nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot, o jakim mowa wyżej, działający w takim charakterze, > w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które również zostały opisane wyżej, a ponadto > czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. W ten sposób urzeczywistniany jest jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika. W oparciu o powyższe, w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. wyroki: z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03, z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11, z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać przy tym należy, że przed odpowiedzią na pierwsze z pytań TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze - transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie TSUE poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że – jak ustaliły organy podatkowe - transakcje, w wyniku których skarżąca nabyła, a następnie sprzedała przedmiotowe telefony komórkowe, były fikcyjne, tj. nie były transakcjami w działalności gospodarczej (o charakterze gospodarczym), zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem telefony te zostały sprzedane skarżącej przez spółkę B., która nabyła je od spółki S., ta zaś – od spółki D., przy czym: < obrót tymi telefonami – od nabycia przez D. do zbycia skarżącej – odbył się w ciągu 1 dnia (3.10.2013 r.), bez podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych lub reklamowych, < spółka D. nie złożyła stosownej deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku, a kontakt z nią jest niemożliwy, < żadna ze spółek poprzedzających skarżącą w łańcuchu dostaw nie miała zaplecza personalnego, majątkowego ani organizacyjnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, w tym faktycznej siedziby, a kontakt pomiędzy nimi odbywał się bez zawierania umów określających warunki transakcji, a także bez nawiązywania osobistych kontaktów, wyłącznie poprzez krótkie komunikaty przekazywane środkami komunikacji na odległość; w analogiczny sposób spółki kontaktowały się ze spółką E., prowadzącą magazyn, w którym 3.10.2013 r. znajdowały się przedmiotowe telefony, < żaden z podmiotów, od S. poczynając, a na skarżącej kończąc, nie był zainteresowany pochodzeniem telefonów ani ich stanem, a płatności dokonywane były niezwłocznie po otrzymaniu przez dany podmiot faktury, zasadniczo – ze środków pieniężnych otrzymanych tytułem zapłaty od kolejnego ogniwa w obrocie, < żaden z podmiotów nie sprawdzał IMEI telefonów ani nie tworzył ich bazy (co pozwalałoby na identyfikację telefonów), a skarżąca odnotowywała te numery tylko na potrzeby sprzedaży eksportowej (dało to podstawę ustalenia, że niektóre z tych telefonów były przedmiotem obrotu także w innych łańcuchach transakcji), < telefony komórkowe zostały zbyte przez skarżącą niezwłocznie, a w znacznej części (510 szt., tj. ok. 80 %) jeszcze przed ich przyjęciem, w systemie TAX FREE lub w eksporcie, przy czym dokumenty wystawiane były po kilka w jednym dniu na daną osobę, a osoby te się powtarzały i nabywały telefony w liczbie przekraczającej potrzeby użytku osobistego, lub też na nazwiska osób, które nie przebywały w Polsce w dacie zakupu lub zwrotu VAT, albo nie przekraczały granicy w dniu wywozu, < jako nabywcy występowali obywatele wyłącznie Białorusi i Ukrainy, zarówno w systemie TAX FREE, jak i w ramach eksportu, chociaż telefony będące przedmiotem transakcji były technicznie przystosowane do rynku brytyjskiego (między innymi specyficzna wtyczka), a także firma m. , która zaprzeczyła, aby nabywała telefony od skarżącej. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego łańcucha transakcji służących wyłudzeniu VAT, o czym świadczy co najmniej to, że: < pomimo zaangażowania się w handel asortymentem zupełnie odmiennym od dotychczasowego, z czym wiązały się płatności znacznych, nawet milionowych kwot, nie zawarła umowy określającej warunki dostawy, transportu, płatności i odpowiedzialności ani nawet nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy, lecz ograniczyła się do formalnego sprawdzenia, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, < nie była zainteresowana pochodzeniem telefonów, w tym okolicznością, czy pochodziły one od oficjalnego dystrybutora, nie analizowała cen takich telefonów na rynku, < nie sprawdzała stanu telefonów, nawet przed dokonaniem za nie płatności w kwocie przekraczającej milion zł, a także nie ubezpieczała transakcji, < dokonywała płatności niezwłocznie po otrzymaniu faktury, zaś sprzedaży - niezwłocznie po zakupie, w znacznej części – przed otrzymaniem (przyjęciem) telefonów, < sprzedaż prowadziła w odrębnym miejscu (magazynie), przez konkretne 2 osoby, bez faktycznego przekazywania do kasy gotówki otrzymanej z tytułu tej sprzedaży, co odbiegało od praktyki prowadzenia sprzedaży innych towarów, < sprzedaż dokumentowała paragonami wystawianymi w bardzo krótkich, nawet niespełna minutowych, odstępach czasu, przy czym w jednym dniu wystawiano kilka dokumentów TAX FREE na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych, a także na nazwiska osób, których obecności w Polsce w dniu sprzedaży, wywozu towaru lub zwrotu VAT nie odnotowały polskie służby graniczne, gdy takich faktów nie stwierdzono przy sprzedaży w systemie TAX FREE innych towarów < wystawiała dokumenty sprzedaży eksportowej na nazwiska osób, które w dacie wystawienia dokumentów lub zapłaty (w gotówce) za towar nie przebywały w Polsce, a także na rzecz firmy m. , która zaprzeczyła nabyciu telefonów od skarżącej. Zdaniem sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów, ocenionych jako wiarygodne zeznań świadków – pracowników skarżącej, a także włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów, w tym protokołów przesłuchania świadków, zebranych w toku kontroli i postępowań prowadzonych wobec spółek poprzedzających skarżącą w obrocie przedmiotowymi telefonami, uzasadniał dokonanie przytoczonych ustaleń i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dowody te, prawidłowo ocenione, pozwoliły na ujawnienie przywołanych wyżej faktów, a w konsekwencji - okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd podziela, jako trafne, stanowisko organów podatkowych, że przytoczone fakty świadczą o istnieniu łańcucha transakcji o charakterze oszustwa karuzelowego oraz o tym, że skarżąca w nim świadomie uczestniczyła. Racjonalnie bowiem oceniając, nie sposób uznać, że w normalnych warunkach działalności gospodarczej bez prowadzenia negocjacji, uzgadniania warunków transakcji, w tym dogodnych terminów płatności, można trzykrotnie w ciągu jednego dnia sprzedać telefony komórkowe kilkumilionowej wartości, i aby zawierać takie transakcje bez zainteresowania się pochodzeniem tych telefonów, ich stanem, a także cenami takich telefonów występującymi na rynku. Nie jest też racjonalnie możliwe, aby w normalnych warunkach działalności gospodarczej staranny przedsiębiorca (kupiec, handlowiec) zapłacił ponad milion zł za towar, którego stanu nie sprawdził, a transakcji nie ubezpieczył, a także aby możliwe było sprzedanie 80 % wszystkich telefonów przed ich otrzymaniem (przyjęciem), a niemal wszystkich – w ciągu dwóch dni, nabywcom zza wschodniej granicy Polski, gdy telefony występowały w wersji dostosowanej na rynek brytyjski. Działania takie były możliwe tylko dlatego, że nie miały one charakteru gospodarczego, lecz były wynikiem porozumienia mającego na celu oszustwo podatkowe. Chodziło zatem o to, żeby zarówno obrót towarowy, jak i przepływ środków pieniężnych był pozbawiony ryzyka gospodarczego, możliwie szybki i obejmował znaczne kwoty, zainteresowanie zaś ze strony organów podatkowych powodowało zaprzestanie przedmiotowych transakcji. Jednocześnie organizacja sprzedaży przedmiotowych telefonów przez skarżącą (w szczególności: w wyodrębnionym miejscu, przez wyznaczone osoby, bez przekazywania środków pieniężnych do kasy, z wieloma paragonami dokumentującymi sprzedaż dla tej samej osoby i drukowanymi w niewielkich odstępach czasu), odmienna niż w przypadku sprzedaży innych towarów, dodatkowo wskazuje na świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 o.p.). Mogą więc także dokonywać ustaleń w zakresie faktów, które wystąpiły w okresach wcześniejszych niż ten, którego dotyczy rozliczenie podatkowe będące przedmiotem postępowania, jak i takich faktów, które nastąpiły później, jeśli fakty te mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w danej sprawie. W szczególności takie czynności uzasadnia – zdaniem sądu – potrzeba ustalenia mechanizmów działania podatnika, stosowanej przez niego praktyki, a także potrzeba dokonania ustaleń co do czynności podejmowanych w innym okresie rozliczeniowym, których skutki podatkowe podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym będącym przedmiotem postępowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 o.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przywołany przepis przewiduje możliwość wykorzystania w danym postępowaniu dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, to – przynajmniej co do zasady - nie sposób uznać, że w stosunku do tych dowodów może być skutecznie podniesiony zarzut ich przeprowadzenia z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 lub art. 289 o.p. Zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio przed organem prowadzącym dane postępowanie podatkowe, jak i dowody uzyskane w toku innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), w tym prowadzonych w stosunku do innych podatników, na równi podlegają ocenie zgodnej z art. 191 o.p. i wymóg ten został w niniejszej sprawie zrealizowany. W ocenie sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody, w tym w kontekście całości materiału dowodowego, a działaniom tym nie można zarzucić – wbrew twierdzeniom skargi - braku spójności lub racjonalności. Dodać należy, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym włączonymi do materiału niniejszej sprawy dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, zgłoszenia uwag w tym zakresie, jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienia o włączeniu dowodów zostały skarżącej doręczone, organy obu instancji wyznaczyły też stronie termin do dokonania czynności, o której mowa w art. 200 § 1 o.p. Zatem także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 o.p. nie może być uznany za uzasadniony. Zdaniem sądu, nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe mogły dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń, że skarżąca niezasadnie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatkowe skutki transakcji telefonami Apple iPhone 5, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione. W stanie niniejszej sprawy zbędne było także korzystanie z regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 o.p., dla jej wyniku nie ma bowiem znaczenia cywilnoprawna ocena stosunków łączących skarżącą z jej poprzednikiem lub następcami w obrocie przedmiotowymi telefonami komórkowymi. W sprawie istotne jest, czy czynności realizowane przez podatniczkę należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego w ramach oszustwa karuzelowego, a rozstrzygnięcie tej kwestii należało do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. Wyczerpująco, jasno i spójnie wyjaśniają one, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z dokumentów, jak i z twierdzeń skarżącej, jej męża i pracowników jej firmy. Wbrew wywodom skargi, organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej mogącego mieć znaczenie dla wyniku sprawy, wyraźnie wskazał również, jakie fakty ustalone w sprawie świadczą, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, w tym jakie – że była uczestnikiem świadomym. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie uzasadnia zarzutu dowolności rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Ustalenie, że transakcje dotyczące telefonów komórkowych Apple iPhone 5 nie miały charakteru działalności gospodarczej, a w związku z tym nierzetelne są potwierdzające je dokumenty ujęte w księgach podatkowych skarżącej, uzasadniało uznanie tych ksiąg za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 o.p. i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym ocena ta mogłao być przedstawiona w protokole kontroli podatkowej (por. art. 290 § 5 o.p.). Jednocześnie nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedaży opodatkowanej), którą organ podatkowy prawidłowo przyjął w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Jak wyjaśniono wyżej, sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, że zakwestionowana faktura z 3.10.2013 r. miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, nie dokumentowała natomiast czynności o charakterze gospodarczym, a także że taki sam charakter mają dokumenty potwierdzające sprzedaż w systemie TAX FREE oraz sprzedaż eksportową. Skarżąca instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, dokonując i dokumentując czynności w ten sposób, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego nie mają istotnego znaczenia akcentowane przez skarżącą okoliczności dotyczące fizycznego (faktycznego) istnienia towaru oraz potwierdzenia jego wywozu poza granice Polski i poza terytorium UE. W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa, a także orzeczeń TSUE oraz NSA, nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. np. wyrok z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Jak również wyjaśniono wyżej, podmiotu, który świadomie (lub wskutek niezachowania należytej staranności) bierze udział w oszustwie podatkowym nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który "nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26.08.2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113). W konsekwencji ustalenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, uzasadniało pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury wystawionej 3.10.2013 r. przez spółkę B., a także wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego wszystkich skutków podatkowych transakcji dokonanych przez skarżącą nabytymi na podstawie tej faktury telefonami komórkowymi. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie naruszyły art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT ani art. 167, art. 168, art. 169, art. 176 dyrektywy 112, w tym zasady neutralności VAT, nie zostały przez nie naruszone także art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 oraz art. 126–129 ustawy o VAT ani art. 146 ust. 1 i art. 147 dyrektywy 112. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zatem uzasadnione. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś art. 120 o.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, w sytuacji, gdy skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a jednocześnie miała świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takie nie może być również ocenione jako naruszające art. 121 § 1 o.p. Stanowisko przedstawione w powyższych akapitach pozostaje aktualne także w odniesieniu do transakcji telefonami Apple iPhone 5 dokonanych we wcześniejszych miesiącach, których skutki podatkowe, tj. rozliczenie ze stawką 0 % sprzedaży w systemie TAX FREE, skarżąca uwzględniła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Okoliczność, że transakcje te stanowiły element oszustwa karuzelowego, została stwierdzone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 r., [...] lipca 2017 r. i [...] listopada 2017 r., a skargi podatniczki na te decyzje zostały oddalone wyrokami (nieprawomocnymi) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 791/17, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 792/17 i z 7.03.2018 r., sygn. akt I SA/Lu 37/18. W odniesieniu do zarzutu błędnego doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienia w przedmiocie tej kontroli należy stwierdzić, że organ odwoławczy trafnie przywołał okoliczność, że 21.06.2010 r. podatniczka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji i organami podatkowymi, przy czym od 10.10.2013 r. pełnomocnictwo to obejmowało także reprezentowanie skarżącej przy kontrolach podatkowych, i w związku z tym odwołał się do art. 281a i art. 145 § 2 o.p.. W tych okolicznościach doręczenia dokonane do rąk pełnomocnika należało ocenić jako zgodne z prawem i prawnie skuteczne (por. art. 284 § 1 o.p.; wszystkie przywołane tu przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia dokumentu pełnomocnictwa i w dacie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz związanego z tym zawiadomienia). Jeśli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 183 dyrektywy 112, jak też art. 139 o.p., to należy wskazać, że kwestie przedłużenia terminu zwrotu VAT lub przewlekłości postępowania nie należą do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302).