I SA/Lu 499/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2009r, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2008r., ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., w wysokości 37.185 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., w wysokości 15.587 zł. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami M. określił przypadający na D. M. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej "p.d.f.". W uzasadnieniu wskazał na dowody w postaci oświadczeń za lata 2001-2004, zaświadczenia z Banku PKO S.A. o stanie środków pieniężnych na dzień 30 maja 1998r., zeznań jego i współmałżonki, w świetle których w 2005r. nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Podał, że na dzień 1 stycznia 2005r., źródłem oszczędności były dochody z inwestycji giełdowych osiągnięte w latach 90 – tych i następnych, darowizn oraz środki pieniężne otrzymane w 1986r., jako prezenty ślubne. Organy podatkowe nie mogły wszcząć postępowania w stosunku do części z tych kwot z uwagi na upływ terminu przedawnienia, gdyż przedmiotowe dochody pochodziły "z okresu sprzed upływu 5 lat". Dyrektor Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu wskazał, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższej regulacji oraz ogólnej teorii dowodowej wynika, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dlatego ciężar udowodnienia faktu spoczywał przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione było stanowisko, iż środki pieniężne w kwocie 92.000,53 zł, powinny zostać uwzględnione przy określaniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., gdyż nie wykazano, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia, że pieniądze pochodziły z inwestycji giełdowych, z darowizn od rodziców i z prezentów ślubnych, nie zostały w żaden sposób udokumentowane, czy uprawdopodobnione. Dlatego też twierdzenia na temat źródeł pochodzenia oszczędności na dzień 30 maja 1998 r. w kwocie 92.000,53 zł i na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 30.000 zł nie zasługiwały na uwzględnienie. Nadto wskazano, iż na okoliczności związane z inwestycjami giełdowymi i prezentami ślubnymi powołano się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Fakt ten dowodził, iż na wskazane okoliczności powołano się w celu zmniejszenia obciążenia fiskalnego. Dochody podatnika i jego żony wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1993-2000 - po zaspokojeniu podstawowych potrzeb rodziny - nie pozwalały na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Obok stałych wydatków na utrzymanie 3, później 4 osobowej rodziny, podatnik poniósł także koszty zakupu: Poloneza Caro i Renaulta Megane (wspólnie z J. M.). Odnośnie twierdzeń dotyczących darowizn od rodziców wskazano, iż nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczyć się jedynie do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. W konsekwencji stanowisko, iż źródło oszczędności w kwocie ponad 90.000 zł (zgromadzonych do 1998 roku) stanowiły m.in. środki pieniężne otrzymane od członków rodziny w postaci darowizn, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analizując kwestię domniemanych darowizn od członków rodziny organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami małżonków M. W trakcie przesłuchania w dniu 21 grudnia 2006 r. D. M. stwierdził, iż: ''Na przestrzeni ostatnich lat otrzymywałem wraz z żoną pomoc w postaci pieniędzy od członków naszej rodziny. (...) W tej chwili nie jestem w stanie przypomnieć sobie szczegółów dotyczących tych darowizn (...)", w dniu 28 września 2007 r., wskazał, iż - przedstawione w dniu 21 grudnia 2006 r. wyjaśnienia "odnośnie dochodów za lata 2001-2004 są wystarczającym dowodem na posiadanie przeze mnie takich pieniędzy (kwoty brakującej)". Z kolei M. M. w dniu 14 listopada 2007 r. zeznała, iż "pomoc finansową otrzymywaliśmy na przełomie lat 80 i 90", dodając, iż matka i teść już nie żyją. Nadto J. M. - przesłuchana w dniu 14 listopada 2008 r., która potwierdziła fakt przekazywania darowizn pieniężnych na rzecz D. i M. M., na pytanie kiedy i w jakiej wysokości je uczyniono, wyjaśniła, że miało to miejsce w roku 2005. Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo braku dowodów dotyczących przedmiotowych darowizn należało przyjąć, iż nie podlegałyby one akumulacji, lecz były rozdysponowane na bieżące wydatki. D. M. przedłożył w trakcie postępowania podatkowego dwie umowy darowizny zawarte w 2005 r. z J. M. W świetle powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Eliminując stwierdzone uchybienia rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż uwzględniony powinien zostać zarzut dotyczący pominięcia przy określaniu oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. - środków pieniężnych w kwocie 79.198,97 zł, pochodzących z lat 2001-2004. W decyzji organu I instancji przyjęto jako kwotę oszczędności z lat ubiegłych - 4.584,06 zł, która była zdeponowana na dzień 31 grudnia 2004 r. na rachunku bankowym należącym do M. M. Organ odwoławczy uznał, iż we wskazanym okresie sytuacja finansowa małżonków M. pozwalał na zgromadzenie oszczędności w kwocie 79.198,97 zł. Podkreślono jednak, iż kwota 1.988 zł zgromadzona na dzień 31 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym M. M. nie brała udziału w finansowaniu wydatków w 2005 r., dlatego pomniejszono kwoty oszczędności o wykazaną kwotę. Reasumując organ odwoławczy uwzględnił oszczędności w kwocie 77.210,97zł (pochodzące z lat 2001-2004), jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Nadto organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących poniesionych wydatków z tytułu działalności gospodarczej. W rozliczeniu wydatków z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej podatnika nienależnie uwzględniono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.762 zł od wypłaconych w grudniu 2005 r. wynagrodzeń, która została wpłacona do Urzędu Skarbowego 20 stycznia 2006 r. Po stronie wydatków poniesionych przez podatnika jako udziałowca Spółki cywilnej A. - w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep [..] z 20 lipca 2005 r. nie uwzględniono opłaty sądowej w kwocie 1.750,80 zł oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.469,50 zł. Ponadto po stronie wydatków przyjęto: zaliczkę na podatek dochodowy pobraną przez płatników w kwocie 173,40 zł; podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 760 zł, stratę z tytułu inwestycji giełdowych w kwocie 29.753 zł. Organ odwoławczy podniósł, iż w PIT-8C wykazano prawidłowe kwoty przychodów i kosztów jego uzyskania. Dlatego strata w kwocie 29.753 zł wykazana w PIT-38 za 2005 r. została uznana za faktyczną z tytułu inwestycji giełdowych. Jako nieprawidłowe oceniono przyjęcie w zaskarżonej decyzji po stronie wydatków kwoty 15.000 zł jako kwoty, którą dysponował podatnik w chwili rozpoczęcia inwestycji. Organ wskazał, iż z historii rachunku finansowego prowadzonego przez PKO BP SA BDM wynika, iż "rozpoczynając grę" w dniu 23 lutego 2005 r. zaangażowano środki finansowe w kwocie 12.000 zł. W pierwszym miesiącu inwestycji giełdowych (w lutym 2005 r.) podatnik wpłacił na ww rachunek kwotę 47.245, 36 zł., a wypłacił 695,36 zł. Mając na uwadze przebieg operacji rachunku, w ocenie organu odwoławczego, nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż dokonując rozliczenia tzw. nieujawnionych źródeł przychodów po stronie wydatków należało przyjąć wskazaną przez stronę kwotę środków pieniężnych, którą dysponowała w momencie "rozpoczęcia gry", gdyż kwota ta nie stanowiła o końcowym wyniku finansowym transakcji giełdowych. Kwoty podane w PIT-38, a także dane uzyskane z PKO Bank Polski S.A świadczą, iż podatnik poniósł z tego tytułu stratę finansową w kwocie 29.753 zł. Nadto po stronie wydatków przyjęto: składkę na ubezpieczenie zdrowotne M. M. w kwocie 457,40 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne D. M. w kwocie 899,70 zł, składkę na ubezpieczenie społeczne D. M. w kwocie 224,96 zł. Organ odwoławczy przyjął po stronie przychodów: dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w kwocie 15.759,01 zł, przychód z tytułu renty w kwocie 5.918,88 zł, nadpłatę z PIT-37 za 2004 r. w kwocie 133,80 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął jako dochód/przychód z ujawnionych źródeł: przychód z tytułu działalności gospodarczej D. M. w Spółce Cywilnej A. w kwocie 64.342 i działalności jednoosobowej w kwocie 252.449,92 zł, przychód z tytułu najmu 14.550 zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej M. M. w kwocie 15.759,01 zł, przychód z tytułu renty M. M. w kwocie 5.918,88, przychód z tytułu umowy zlecenia D. M. w kwocie 600 zł, oszczędności z lat 2001-2004 w kwocie 77.210,97 zł, przychód ze sprzedaży Poloneza Caro w kwocie 3.500 zł, środki z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie 10.900 zł, darowizny w kwocie 19.000 zł, nadpłata z PIT-37 za 2004 r. złożonego przez M. M. w kwocie133,80 zł. Do wydatków zaliczono wydatki z tytułu: działalności gospodarczej D. M. w Spółce Cywilnej A. w kwocie 78.820,64, oraz działalności jednoosobowej w kwocie 327.421,08 zł, najmu w kwocie 4.154 zł, zakupu wyżywienia w kwocie 7.420 zł, zakupu ubrań 2.400 zł, utrzymania mieszkania, w tym czynsz w kwocie 7.200 zł, remont w kwocie 5.594,47 zł, elektryczność, woda, gaz w kwocie 840 zł, ubezpieczenia nieruchomości w kwocie 150 zł, zakupu działki w kwocie 3.000 zł, oraz opłat notarialnych związanych z zakupem w/w działki w kwocie 280,50 zł, zapłaty podatków: dochodowego w kwocie 173,40 zł, od nieruchomości w kwocie 400 zł, od czynności cywilnoprawnych w kwocie 760 zł, opłat za telefon i sprzęt RTV w kwocie 1.200 zł, zakupu samochodu Toyota w kwocie 34.000 zł, zakupu samochodu FS-Żuk w kwocie 1.000 zł., straty z tytułu inwestycji giełdowych - wg PIT-8C i PIT-38 w kwocie 29.753 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne M. M. w kwocie 457,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne D. M. w kwocie 899,70 zł, składki na ubezpieczenie społeczne D. M. w kwocie 224,96 zł. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, iż skarżący wraz z żoną w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 505.929,15 zł oraz zgromadził środki finansowe w łącznej kwocie 464.365,52 zł, a w konsekwencji uznał, że w 2005 r. podatnik wspólnie z żoną uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 41.563,63 zł. Z uwagi na to, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 p.d.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika wyniosła kwotę 20.781,81zł., a podatek wyliczony od tej podstawy stanowi kwotę 15.587 zł ( 20.782 x 75 %). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. art.121,122, 124, 187 § 1 i 3, 188, 189, 190, 191 i 192 Ordynacji podatkowej i z tych powodów błędne ustalenia stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art.30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dokonane przez organ odwoławczy wnioski na podstawie zebranego materiału dowodowego są wadliwe. W ocenie skarżącego złożony przez niego w postępowaniu podatkowym dokument, z którego wynika że państwo M. i D. M. w dniu 30 maja 1998r. posiadali na koncie w Banku PKO S.A. kwotę 92 000,53 zł nie został zakwestionowany przez organy podatkowe i stanowi wystarczający dowód posiadania zgromadzonych środków finansowych w kwocie tam wymienionej. Nie można przyjąć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że konsekwentne twierdzenia strony o osiąganych w tych latach dochodach uzyskanych w latach 90 tych z gry na giełdzie są, gołosłowne lub nie są "uprawdopodobnione". Zeznania skarżącego w tym zakresie są zgodne z doświadczeniem życiowym i wiedzą. Skarżący podnosi, iż nie jest ścisła informacja, że na dochody z inwestycji giełdowych powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie będąc w pełni świadomy swoich praw i obowiązków w postępowaniu podatkowym skarżący uznał, że oczywisty fakt posiadania na rachunku bankowym w grudniu 1998 ponad 90 tys. zł oszczędności, nie wymaga żadnych dodatkowych wyjaśnień. Organ podatkowy wbrew regule opisanej art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej nie pouczył strony o konieczności dokładnego wyjaśnienia źródła posiadanych oszczędności. W ocenie skarżącego podobnie błędne wnioski wyciągnięte zostały z zeznań stron i świadków odnośnie darowizn otrzymywanych na początku lat 90 tych od członków rodziny. Zeznania te wbrew twierdzeniom decyzji nie są ze sobą sprzeczne, co najwyżej wzajemnie się uzupełniają i ewentualnie wymagałyby uściślenia gdyby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej wyżej cytowanymi. Ze złożonych oświadczeń za lata 2001 do 2004 wynikają nadwyżki przychodu nad wydatkami. Odrzucenie tych oświadczeń nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego jednostronnie, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż odrzucenie tezy podatników o posiadaniu na koniec 2004 r. 120.000 zł oszczędności ( przy udowodnionym stanie 92.000 zł w 1998 r.) jest także nieuzasadnione, podobnie jak twierdzenie organów podatkowych, iż oszczędności w kwocie 30.000 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. nie znajdują pokrycia w przedstawionych przez stronę wyjaśnieniach i dokumentach. Skoro jest pewnym, że skarżący był w posiadaniu 92 000 zł w 1998r., to mógł mieć 30.000 zł w 2000 r., bowiem jak wynika z zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 podatnik wraz żoną osiągnęli ponad 4.000 zł dochodu. Niezasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż po stronie wydatków należało ująć kwotę 29 753 zł z tytułu straty w inwestycjach giełdowych. W ocenie skarżącego poniesienie straty z tego tytułu nie musiało równać się uszczerbkowi finansowemu w tej samej kwocie. Nie ustalono jakim majątkiem zaangażowanym w obrót papierami wartościowymi dysponowali podatnicy na początek roku, jakim na koniec, i czy poniesiona strata spowodowała wypływ konkretnych pieniędzy czy też była tylko zmniejszeniem salda na rachunku giełdowym. To również narusza dyspozycję art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zarzuty skargi zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art.121, art.122, art.124, art.187 § 1 i 3, art.188, art.189, art.190, art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten umożliwia podatnikowi, w ramach zasady czynnego udziału strony, bezpośrednie oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego, co sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Określona w art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania znajduje rozwinięcie w przepisie art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a nadto ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z wyżej opisanymi regułami podlega ocenie organu podatkowego Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe zasady powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Regulacja art. 124 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Określona w tym przepisie zasada przekonywania stron ma zastosowanie podczas całego postępowania podatkowego, jednak jest szczególnie istotna przy sporządzaniu pisemnego uzasadnienia decyzji podatkowej. Dokonując kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych należy podkreślić, że ma ono szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, "LEX" nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, "LEX" nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex Polonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, w szczególności do twierdzenia skarżącego, że w trakcie postępowania podatkowego wskazał źródło pochodzenia kwoty 92.000,53 zł zgromadzonej na dzień 30 maja 1998 r. przez małżonków M. na rachunku bankowym w Banku PKO S.A. stwierdzić należy, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący w żaden sposób nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił, iż środki te pochodzą z inwestycji giełdowych, darowizn od rodziców, czy z prezentów ślubnych. Należy zaznaczyć, iż "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. Podnoszone przez skarżacego okoliczności, iż giełda w latach 90-tych była źródłem dochodów ze względu na panującą na niej hossę oraz to, że skarżacy w latach późniejszych i w 2005 r. realizował inwestycje giełdowe w żaden sposób nie potwierdzają, iż w latach 90-tych osiągał dochody z takich inwestycji. Istotna dla oceny tej kwestii jest okoliczność, iż na posiadanie oszczędności z tytułu inwestycji giełdowych, czy otrzymanie prezentów ślubnych skarżacy powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tym miejscu należy podnieść, iż nieuzasadniony jest zarzut, iż organy podatkowe, wbrew obowiazkowi wynikajacemu z art. 121 Ordynacji podatkowej, nie informowały skarżącego o koniecznosci wyjaśnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych w dniu 30 maja 1998 r. na rachunku bankowym. Z akt podatkowych wynika, iż organ pierwszej instancji zwracał się zarówno do skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 21 grudnia 2006 r. - t. I akt podatkowych, k. 52 verte), jak i do jego żony (protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2007 r. - t. I akt podatkowych, k. 123 verte) z prośbą o wyjaśnienie źródeł pochodzenia tych środków, jednak nie uzyskał informacji umożliwiajacych weryfikację twierdzeń skarżacego. Także zarzut bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez małżonków M. na dzień 31 grudnia 2000 r. kwoty 30.000 zł nie zasługuje na uwzglednienie. W ocenie skarżacego oszczędności te są konsekwencjią posiadania oszczędności w kwocie 92.000 zł z 1998 r. Jednak, jak wyżej wykazano skarżacy nie ujawnił żródła pochodzenia oszczędności z 1998 r, stąd też nie można przyjąć, iż kwota 30.000 zł. została uzyskana ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można podzielić zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań skarżącego, jego żony i świadków w kwestii otrzymanych na początku lat 90-tych darowizn od członków rodziny. Rację mają organy podatkwe przyjmując, że w tym zakresie zeznania skarżącego i jego żony nie są spójne. Skarżacy oświadczył, iż pomoc w postaci pieniędzy od członków rodziny otrzymywał na przestrzeni ostatnich lat ( tom I akt podatkowych, k. 52 verte), natomiast żona w dniu 14 listopada 2007 r. zeznała, iż taką pomoc małżonkowie otrzymywali na przełomie lat 80 i 90 ( tom I, k. 123 verte), a więc wskazała na okres dużo wcześniejszy. Powyższe potwierdza, iż zeznania małżonków są wzajemnie sprzeczne, a nie uzupełniają się wzajemnie, jak wskazano w skardze. Nadto analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, iż oświadczeń skarżacego o otrzymanych w latach 90-tych darowiznach nie poparto żadnymi dowodami, nie określono również rozmiarów otrzymanej pomocy. Z zeznań J. M. nie wynika, aby dokonała darowizny na rzecz skarżącego i jego żony w innym okresie, niż w roku 2005. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uznały, że ogólnikowe twierdzenia na temat źródeł pochodzenia oszczędności na dzień 30 maja 1998 r. w kwocie 92.000,53 zł nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż podatnik uprawdopodobnił ich pochodzenie. Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczące błędnego przyjęcia po stronie wydatków kwoty 29.753 zł jako straty osiągniętej z tytułu inwestycji giełdowych stwierdzić należy, iż podstawą ustaleń organów podatkowych w tym zakresie były: historia rachunku finansowego prowadzonego przez PKO BP S.A., pisma PKO BP S.A. z dnia 14 sierpnia 2007r. i z dnia 9 kwietnia 2009 r., deklaracja PIT-8C za 2005 r., zeznanie podatkowe PIT-38 za 2005 r. Na podstawie tych dowodów organ przyjął, iż rachunek finansowy, na którym były dokonywane operacje zwiazane z zakupem i sprzedażą papierów wartościowych otwierał się na dzień 1 stycznia 2005 r. saldem początkowym 0,00 zł. Pierwsze operacje na rachunku zostały dokonane w dniu 23 lutego 2005 r. Skarżący angażując w 2005 r. w "grę na giełdzie" majątek własny w kwocie 108.745,36 zł uzyskał przychód w wysokości 18.359.300 zł, osiągnięciu którego towarzyszyły koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.389.053 zł. Zaangażowany kapitał własny podlegał wielokrotnemu obrotowi (zakup i sprzedaż papierów wartościowych), co w efekcie końcowego rozliczenia roku podatkowego przyniosło stratę w kwocie 29.753 zł. Biorąc powyższe pod uwagę nie można podzielić zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił czy poniesiona strata spowodowała wypływ konkretnych pieniędzy, czy też była tylko zmniejszeniem salda na rachunku giełdowym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na przyjecie, że skarżący faktyczne w na koniec 2005 r. osiągnął ujemny wynik finansowy ze sprzedaży papierów wartościowych, w obrót którymi wcześniej zaangażował własne środki finansowe. Zasadnie więc kwota ta została ujęta po stronie wydatków w 2005 r. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż analiza treści zaskarżonej decyzji organu oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności, oceny materiału dowodowego. Wszechstronnie rozważył kompletny materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia skarżącego skonfrontował z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do podważenia ich rzetelności. Organ podatkowy wskazał stronie konkretne dowody świadczące o tym, że jej wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2005 oraz w latach poprzednich, ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na tezę odmienną. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, iż poniesione w 2005 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, stąd też istniały podstawy do ustalenia zobowiaznia podatkowego w podatku dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, jak w sentencji.