I SA/Lu 502/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant specjalista Marta Wawrzecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.81.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 6 listopada 2023 r., znak: 0671-SPZ-4.4100.300.2023.17, o odmowie zwrotu na rzecz S. B.V. (dalej: podatnik, strona, spółka, skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 380.000 zł, pobranego od dywidend, wypłaconych przez L. Sp. z o.o. (dalej: płatnik). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że strona wnioskiem z 11 stycznia 2023 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu, oceniając że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, zaś z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego sposób jej działania jest sztuczny. Strona, jak wskazał organ, w odwołaniu od decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie: - art. 22c ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było jednym z głównych celów dokonania transakcji przez podatnika, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zarówno wypłacona dywidenda, jak i struktura, w której funkcjonował podatnik były uzasadnione ekonomicznie, a działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami podmiot zastosowałby ten sam sposób działania; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 28b ustawy o CIT przez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że spółka nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku u źródła od dywidendy; - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT z zw. z art. 120 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jednym z warunków do zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela – w sytuacji, gdy z przepisów taki warunek nie wynika; - art. 22 ust. 4 i art. 28b ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a w zw. z art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 345, s. 8 ze zm.; dalej: dyrektywa 2011/96 albo dyrektywa PS) i w zw. z art. 14k § 2 O.p. przez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że jednym z warunków konstytuujących prawo do zastosowania zwolnienia jest warunek efektywnego podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich należności; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 4 ustawy o CIT, przez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że nie podatnik ma prawa do uzyskania zwrotu podatku u źródła z uwagi na fakt, iż nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii; - art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że spółka nie była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez odstąpienie od wykładni językowej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych; - art. 210 § 4 in fine w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez wystarczającego uzasadnienia podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ uznał, iż w sprawie objętej decyzją nie będzie spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pośrednio naruszając w ten sposób zasadę działania w granicach prawa oraz działania organów w sposób budzący zaufanie; - art. 210 § 4 in principio O.p. przez wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne w odniesieniu do szeregu zagadnień; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wybiórczego materiału dowodowego; - art. 120 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2e i 28b ust. 1 ustawy o CIT i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) przez potraktowanie w sposób różny i nieuzasadniony (dyskryminujący) podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach prawnych; - art. 120 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2016 r. nr 202, s. 47; dalej: TFUE) przez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego wobec dywidendy wypłacanej na rzecz podatnika, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału; - art. 17 § 1 O.p. przez błędne pouczenie co do właściwości organu odwoławczego w decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika oraz zwróciła się o przekazanie odwołania do rozpoznania zgodnie z właściwością, wynikającą z art. 17 § 1 O.p., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także zażądała przeprowadzenia rozprawy. Jak podniósł organ uzasadniając odwołanie strona podkreśliła, że jej istnienie ma uzasadnienie gospodarcze. Według niej, art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT nie przewiduje warunku badania statusu rzeczywistego właściciela. Zarzuciła, że Naczelnik nie uwzględnił kontekstu prowadzonej działalności holdingowej, nie podjął próby wykazania, w jaki sposób i z jakimi elementami konstrukcyjnymi zwolnienia z opodatkowania dywidend przewidzianych w art. 22 ust 4 ustawy o CIT miały być sprzeczne czynności podatnika. Zaznaczyła, że cały czas była wierzycielem z tytułu wypłaty dywidendy, nie była zobowiązana do przekazywania należności, obciążało ją ryzyko prowadzonej działalności. Powołując się na opinię zabezpieczającą z 17 grudnia 2020 r. (DKP2.8011.8.2020), stwierdziła, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził, że sam fakt działania z wykorzystaniem obszernej struktury nie jest działaniem objętym klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozpoznając odwołanie organ stwierdził najpierw, że zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 565), w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik, a w konsekwencji do rozpatrzenia odwołania od jego decyzji właściwy jest Dyrektor. Następnie organ wyjaśnił, że 2 grudnia 2022 r., po potrąceniu podatku u źródła, płatnik dokonał wypłaty zaliczki na dywidendy stronie w łącznej kwocie 1.620.000 zł. Dywidenda została wypłacona na podstawie uchwały zarządu płatnika, zgodnie z którą postanowiono wypłacić stronie, zaliczkę na dywidendę w kwocie 2.000.000 zł z zysku wypracowanego w roku obrotowym 2022. Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, płatnik pobrał podatek u źródła od całej kwoty dywidendy, ponieważ do dnia jej wypłaty łączna kwota dywidend wypłacanych przez płatnika podatnikowi przekroczyła w roku podatkowym 2022 łącznie kwotę 2.000.000 zł (w dniu 29 lipca 2022 r. płatnik dokonał wypłaty na rzecz strony dywidendy w wysokości 3.000.000 zł, od której potrącił kwotę 190.000 zł podatku u źródła). W związku z wypłatą dywidendy płatnik dokonał poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (dalej także: WHT) w wysokości 380.000 zł (stawka 19%). Powyższą kwotę podatku strona wykazała w CIT-10Z. W dalszej kolejności organ przywołał art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, ust. 6, art. 22a, art. 22b, art. 22c, art. 28b ust. 1 ustawy o CIT i art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: UPO). W ocenie Dyrektora, w sprawie nie zostały spełnione wymogi uzyskania zwolnienia, wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż skorzystanie z tego zwolnienia prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów z dywidendy wypłaconej przez płatnika na rzecz spółki (brak efektywnego opodatkowania) oraz określone w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT – z uwagi na to, że strona nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy, lecz podmiotem pośredniczącym, przekazującym ostatecznie te należności do podmiotu dominującego - K. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jak wskazał organ, wystąpiła również negatywna przesłanka z art. 22c ustawy o CIT, gdyż skorzystanie w sprawie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a stworzona struktura, w której funkcjonuje spółka, ma charakter sztuczny. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jest częścią grupy kapitałowej K. Limited (dalej także: Grupa K.). Został zarejestrowany w Królestwie Niderlandów jako spółka holdingowa. 9 maja 2019 r. udziały w spółce objęła spółka holdingowa S. B.V. (założona 12 kwietnia 2019 r.), której jedynym udziałowcem była założona w tym samym czasie (10 kwietnia 2019 r.) K. 1 Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, również spółka holdingowa. Członkami zarządu spółki, jak i S. B.V. są: J. R. i J. E.. Spółka w 2021 r. posiadała udziały w 13 polskich spółkach zależnych. Obie spółki mają zarejestrowaną siedzibę pod wspólnym adresem w A. . Spółka oraz jej jedyny udziałowiec należą do grupy podatkowej, w ramach której dokonano połączenia narosłych strat podatkowych. Z powyższego wynika, że równocześnie w Holandii pod tym samym adresem zostały zarejestrowane dwie spółki o tożsamym przedmiocie działalności, reprezentowane przez te same osoby. W skład zarządu udziałowca spółki wchodzą: J. R. (również członek zarządu podatnika), J. H., N. G. , H. I., H. S. oraz H. T.. Spółka została założona jako spółka zależna należąca w całości do K. Limited – spółki dominującej (100% udziałów). Siedziba obu spółek i zarząd jest tożsamy. W 2019 r. w ramach wspólnego przedsięwzięcia udziałowiec spółki oraz G. nabyły platformę S (poprzez nabycie udziałów) od O. . G. (później G. 1) z siedzibą w W. zapewnia kompleksowe wsparcie międzynarodowym inwestorom, zainteresowanym inwestycjami w Europie Środkowo-Wschodniej i na innych wybranych rynkach Europy Zachodniej. Zgodnie z KRS, strona została 2018 r. jedynym udziałowcem w płatniku, będącym polską spółką, w którym ma 100% udziałów o wartości 5.000 zł. Jednymi z członków zarządu płatnika zostali J. H. (członek zarządu również w udziałowcu podatnika i K. Ltd.) i G. T. (również partner w G. 1). Ze sprawozdań finansowych wynika, że spółki należące do Grupy K. zostały sfinansowane pożyczkami udzielonymi przez spółkę dominującą K. . Powyższe potwierdził holenderski organ podatkowy. Spółka, która otrzymała pożyczki od S. B.V., udzieliła pożyczek polskim spółkom zależnym, w tym płatnikowi. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ wyjaśnił, że chcąc uzyskać zwolnienie z opodatkowania otrzymanej dywidendy, spółka nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym zakresie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, to jest biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Niekorzystanie przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczy także zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii organ wskazał na cele regulacji – unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia TSUE (C-448/15, C-116 i C-117/16) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a nawiązując do treści dyrektywy 2011/96 zwrócił uwagę na zjawisko tzw. podwójnego nieopodatkowania. Niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że nie dochodzi do opodatkowania tych dochodów, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy PS należy wykluczyć. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że sam certyfikat rezydencji podatkowej w Holandii nie wystarcza do uznania, iż podatnik spełnia warunki zwolnienia. Strona co do zasady podlega opodatkowaniu w Holandii od całości swoich dochodów, z tym że dywidenda podlega opodatkowaniu według stawki 15%, a po spełnieniu pewnych warunków możliwe jest zastosowanie zwolnienia w tym kraju. W omawianej sprawie takie zwolnienie niewątpliwie miało zastosowanie – dywidendy uzyskiwane przez podatnika nie są przedmiotowo opodatkowane w Holandii oraz nie podlegają tam podatkowi u źródła. Podatnik nie spełnia zatem przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96. Organ wskazał przy tym, że wspomniana w odwołaniu interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. nie dotyczy dywidend, zatem podatnikowi nie przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k § 2 O.p. Organ podkreślił też, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniom wymienionym w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, musi być jej rzeczywistym właścicielem (beneficjentem). Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że "uzyskujący przychody", wskazany w 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, to właśnie rzeczywisty właściciel. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w dyrektywie 2011/96. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. W ocenie organu, wszystkie spółki należące do Grupy K. zostały sfinansowane pożyczkami udzielonymi przez spółką dominującą K. Limited (finansowanie wewnątrzgrupowe). Spółka nie posiada własnego kapitału, który służyłby finansowaniu działalności. Spółka finansowana przez podmioty z Grupy K. , udzieliła pożyczek swoim podmiotom zależnym (w tym płatnikowi). Kwoty uzyskanych od tych spółek odsetek od pożyczek (w początkowej fazie inwestycji) i dywidend spółka przekazała innej jednostce powiązanej. To wskazuje, że strona faktycznie nie ma możliwości swobodnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, ale zobowiązana była należności te dalej przekazać do podmiotów z Grupy Kajima w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań umownych i z tytułu ich udziału w zyskach. Podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować (rozporządzać) dochodem z tytułu uzyskanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli główne decyzje strategiczne, w tym co do rozporządzenia majątkiem spółki (m.in. zaciąganie i spłata pożyczek, podwyższenie kapitału zakładowego, restrukturyzacja pożyczek), są podejmowane wyłącznie przez podmiot dominujący w Grupie. Podatnik dopiero od 1 stycznia 2021 r. zatrudnia 1 pracownika (Joost van der Eerden), który jest członkiem zarządu, drugim prezesem jest J. R. nie będący pracownikiem podatnika i nie pobierający wynagrodzenia. W 2019 r., gdy Grupa K. zainwestowała w spółkę ponad 30 milionów EUR, spółka nie wykazała żadnych kosztów personalnych i nie zatrudniała żadnych pracowników, co już musi budzić wątpliwości w zakresie podejmowania strategicznych decyzji inwestycyjnych. Dyrektorzy zarządzający spółką pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach z Grupy K.. Powiązania prawne pomiędzy stroną a kolejnymi spółkami holdingowymi i podmiotem dominującym w Grupie K. wskazują, że spółka jest skrępowana takimi uregulowaniami wobec podmiotów z tej Grupy, które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie o omawianych należnościach. Nadto – zdaniem organu odwoławczego – podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności. Nie posiada lokalu w państwie rezydencji, a jedynie adres rejestracyjny. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika fakt zawarcia przez stronę umów wyłącznie na usługę "biura wirtualnego". Umowy służą te jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. Podatnik posiada niewielkie rzeczowe aktywa trwałe, nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, jest zarządzany przez osoby wchodzące w skład innych podmiotów z Grupy Kajima, swoje finansowanie opiera na środkach finansowych K. Limited, a uzyskiwane przychody przekazuje ostatecznie do tego podmioru. Nie powinien zatem być uważany za podmiot rzeczywiście uprawniony do otrzymania dywidend. Organ tłumaczył, że zachodzi całkowity brak współmierności między zakresem działalności prowadzonej przez stronę a faktycznie posiadanym przez nią lokalem, personelem lub wyposażeniem oraz ponoszonymi kosztami operacyjnymi. Dyrektor zaznaczył, że brał pod uwagę holdingową rolę spółki, ale z zebranych (także w postępowaniu odwoławczym) dowodów wynika, że struktura, której częścią jest podatnik, ma wyłącznie formalny charakter, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje doświadczenia biznesowego członków zarządu i wysokości ich wynagrodzenia. Istotne jest jednak to, że substrat majątkowo-osobowy jest znikomy i odbiega od standardów, typowych dla spółek holdingowych. Zapewnia jedynie obsługę samej spółki w zakresie obowiązków publicznoprawnych, charakterystycznych dla spółek kapitałowych i nie jest adekwatny do prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że wszystkie opisane wyżej okoliczności wskazują niezbicie, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, gdyż nie spełnia żadnego z warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że pomocniczo w tym zakresie należało odnieść się do postanowień UPO, której art. 10 ust. 2 uzależnia zastosowanie obniżonej stawki od posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta, które to pojęcie jest zbieżne z pojęciem rzeczywistego właściciela należności, o którym mowa w przepisach ustawy o CIT. Rozważając kwestię zastosowania art. 22c ustawy o CIT, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten wprowadzono w ramach wdrażania trzech dyrektyw Rady, w tym dyrektywy 2015/121, wprowadzającej ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96. Ocenił Przy tym Dyrektor, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, stosowania przepisu prawa Unii nie można rozszerzyć na działania prowadzone w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści. Organ wskazał ponownie na strukturę Grupy K. i przepływ środków w jej ramach. Zaznaczył, że K. Limited, czyli spółka dominująca w tej Grupie, rzeczywisty właściciel dywidend (a wcześniej odsetek), nie spełnia definicji "spółki państwa członkowskiego" z racji wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej. Z kolei sposób działania podatnika i kolejnej spółki holdingowej w Grupie (S. B.V.) jako podmiotów pośredniczących nosi znamiona sztuczności. Między wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconych odsetek, dywidend oraz działań restrukturyzacyjnych występują ścisłe powiązania faktyczne i prawne, umożliwiające im wprowadzenie uzgodnień, których głównym celem lub jednym z głównych celów było uzyskanie korzyści podatkowej. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje strona, wskazuje także fakt, że jedynie pośredniczy ona w przepływie środków między inwestorami, którymi są podmioty zawiązujące joint venture z Grupy K. Limited oraz G. . Powyższe okoliczności – w kontekście dyrektyw prawa unijnego, orzecznictwa sądów polskich i TSUE – dały podstawy do uznania, że sposób działania spółki jest sztuczny, z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego, a wykorzystanie strony w strukturze Grupy K. do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem tych przepisów. Dyrektor stwierdził, że w dotychczasowym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o umowy najmu lokalu, sprawozdanie finansowe za 2022 r. i wzięto pod uwagę dowody przedłożone przez stronę wraz z pismem z 29 marca 2024 r. W opinii organu, w sprawie dokonano kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiono okoliczności, które razem ocenione dały podstawę do uznania, że strona nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez spółki zależne. Ocena zebranego materiału dowodowego była kompleksowa oraz dokonana z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 122 O.p., nie może świadczyć podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zastosowano rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, nie doszło też do traktowania podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach prawnych w sposób różny i nieuzasadniony. Nie naruszono również zasady swobody przepływu kapitału. Organ odwoławczy także, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy. W aktach sprawy znajdują się bowiem wszystkie niezbędne do wydania orzeczenia informacje i dokumenty. Podatnik wskazywał na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej, ustalenia okoliczności faktycznych oraz uzupełniającego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji przesłanek, jakimi kierowano przy wydawaniu decyzji, zaś w toku postępowania przed organem podatkowym poczyniono ustalenia faktyczne w zakresie wskazanym przez stronę we wniosku inicjującym to postępowanie. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, wskutek uznania, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 tej ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłanką tą jest podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce lub innym państwie członkowskim UE. Decyzja ta – w opinii strony – uchybia także art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, wobec stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia na podstawie tego przepisu jest brak korzystania przez podatnika ze zwolnienia w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend oraz wobec przyjęcia, że spółka nie spełnia przesłanek rzeczywistego właściciela, czyli nie może swobodnie dysponować dochodem z dywidend, a tylko pośredniczy w ich przekazywaniu oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Zdaniem podatnika, organ dopuścił się też naruszenia art. 22c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przez ich zastosowanie, mimo że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie było sprzeczne z celem i z przedmiotem tych przepisów, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania spółki nie był sztuczny – zorganizowanie struktury grupy było działaniem rozsądnym, zgodnym z prawem, powszechnie przyjętym oraz mającym uzasadnienie ekonomiczne. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Dyrektora narusza art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96 w zw. z art. 288 TFUE, gdyż organ powołuje się na przepisy dyrektywy PS w sytuacji, gdy ustawa o CIT zawiera przepisy implementujące tę dyrektywę, jak również w sytuacji braku uprzedniej oceny, czy ustawodawca prawidłowo implementował dyrektywę, podczas gdy państwa członkowskie UE nie mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw. Podniesiono też w skardze zarzut uchybienia art. 120 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, przez odmowę zwrotu WHT, podczas gdy nie zachodziły przesłanki negatywne wskazanych w tych przepisach ani przesłanki z ostrzeżenia Ministerstwa Finansów z 3 listopada 2017 r., nr 005/17, przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend. Odmowa uznania zwolnienia jest też narusza także uregulowaną w art. 63 ust. 1 TFUE zasadę swobodnego przepływu kapitału. Zaskarżona decyzja, jak wskazał strona, narusza nadto art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., wskutek dowolnego stwierdzenia, że spółka nie posiada własnego kapitału, dywidendy przekazywała innym jednostkom powiązanym, w państwie rezydencji ma jedynie siedzibę wirtualną, jedynego pracownika zatrudniła dopiero w 2021 r., posiada rachunek bankowy w Citibanku z siedzibą w L. , nie podejmuje samodzielnych działań inwestycyjnych, a członkowie jej zarządu nie wykonują swoich zadań samodzielnie. Strona podkreśliła, że otrzymuje środki z tytułu udziałów w zyskach spółek zależnych, dywidendy przeznaczała w większości na potrzeby własne, przedmiotem umów, dotyczących lokalu są przestrzenie biurowe. Spółka od 1 marca 2020 r. zatrudnia J. E., a od 1 sierpnia 2020 r. współpracuje również z A. H., który odpowiada za kwestie księgowe, podatkowe i finansowe. Rachunku w Citibanku nie posiada, numer wskazany na fakturach należy do usługodawcy. Liczne dokumenty wewnętrzne świadczą o podejmowaniu przez spółkę decyzji inwestycyjnych, a członkowie zarządu reprezentują ją i prowadzą jej sprawy samodzielnie. Organ nie ustalił, aby w chwili wypłaty dywidendy spółka nie była objęta stosunkiem prawnym, uprawniającym ją do otrzymania lub że otrzymywała wynagrodzenie kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego jako należności odsetkowe. Organ pominął, że spółka posiadała kapitały łącznie ponad 47 milionów EUR, z czego kapitał zakładowy 10.728.066 EUR oraz kapitał zapasowy 36.611.323 EUR, a jej działalność obejmuje również świadczenie usług doradztwa finansowego na rzecz spółek zależnych w zakresie inwestycji nieruchomościowych. Zarzucając uchybienie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p., podatnik stwierdził, że organ nie wskazał tego na jakiej podstawie uznał, że spółka nie prowadzi działalności rzeczywistej, a jej substrat majątkowo-osobowy odbiega od standardów typowych spółek holdingowych, nie przeprowadził też analizy porównywalności. Zdaniem strony, Dyrektor nie wyjaśnił, choć był do tego obowiązany, jakie zadania powinien wykonywać zarząd i inne organy spółki, a mimo tego przyjął, że członkowie zarządu nie wykonują swoich zadań samodzielnie, pominął przy tym dowody, przedstawiane przez stronę. Organ nie wyjaśnił pojęcia rzeczywistego właściciela dywidend ani co oznacza całkowita niesamodzielność spółki i na jakiej podstawie ją stwierdził. Nie wskazał jak liczne obowiązki związane z zarządzaniem aktywami w postaci udziałów o bardzo dużej wartości etc. wymagałyby większego zaangażowania i nakładu pracy ze strony personelu delegowanego do wykonywania czynności prawno-księgowych. Organ nie wyjaśnił nadto przyjętej w decyzji oceny, że wykorzystanie podatnika do wykazania zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem przepisów oraz jaki byłby efekt podatkowy, gdyby struktura Grupy K. nie była rzekomo sztuczna. Nie wskazał także organ – zdaniem strony – przyczyn uzasadniających wniosek, że protokoły posiedzeń zarządu i uchwały spółki potwierdzają jakoby była ona skrępowana takimi uregulowaniami wobec podmiotów z Grupy K. , które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie o należnościach dywidendowych. Jak podkreśliła storna, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niepełne, niezrozumiałe i niejasne. Organ posługuje się nietożsamymi zwrotami, nie wyjaśnia oceny aktywów rzeczowych i finansowych oraz oceny kosztów operacyjnych i personelu (określonych przez organ jako "niewielkie" lub "nieadekwatne"). W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jaki wpływ na działalność spółki holdingowej w branży nieruchomości ma posiadanie wartości niematerialnych i prawnych ani że ich brak świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Organ nie dokonał rozróżnienia uprawnień i obowiązków zarządu i zgromadzenia wspólników, uprawnienia zgromadzenia przypisał zarządowi i potraktował grupę spółek jako jeden podmiot praw i obowiązków. Organ nie wyjaśnił w jaki sposób uzyskanie przychodów z odsetek do czerwca 2020 r. wpływa na dywidendę w 2022 r. ani nie wyjaśnił oceny sztuczności Grupy K. , a poprzestał w tym zakresie na niezasadnych przypuszczeniach. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 124 O.p., przez tendencyjną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze przytaczanie okoliczności, mających potwierdzić z góry założoną tezę, błędne ustalenie okoliczności faktycznych, niewymagających skomplikowanej analizy materiału dowodowego, odnoszenie się do okoliczności niezwiązanych z oceną prawa do zastosowania zwolnienia, opieranie decyzji na kwestiach niemających związku ze sprawą, posługiwanie się pojęciami ocennymi bez wskazania kryteriów tej oceny, ocenę przesłanek beneficjenta rzeczywistego oraz możliwości zastosowania małej klauzuli antyabuzywnej w oparciu o stan faktyczny, nieistniejący w chwili wypłaty dywidendy, brak analizy porównawczej wymaganej w świetle art. 22c ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem podatnika, uzasadnienie decyzji wypełnia jedynie formalny wymóg prawidłowości rozstrzygnięcia, wydanego bez wnikliwej analizy całego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnika podniesiono, że organ myli fakty, raz pisze o dywidendach, innym razem o odsetkach, których sprawa nie dotyczy. Jak podniosła strona, prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wymaga od podatnika, aby w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła nie korzystał ze zwolnień przedmiotowych. Strona wskazał, że naruszenie przez organ art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PS polega na błędnej wykładni, prowadzącej do wniosku niewynikającego z przepisów, że jednym z warunków konstytuujących prawo do zastosowania zwolnienia z tytułu wypłat dywidend na rzecz podatnika jest wymóg efektywnego opodatkowania dywidend w kraju jego siedziby. Zdaniem podatnika, rozumienie pojęcia "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" wyłożył Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r. (D5/033/4/12/RDX/DD-363). Językowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż celem przepisów unijnych i krajowych było ograniczenie prawa zastosowania omawianych zwolnień do podmiotów, które nie podlegają w danym kraju opodatkowaniu od całości dochodów, gdyż nie są rezydentami podatkowymi danego kraju albo co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Strona podkreśliła, że organ odstąpił od wyniku wykładni językowej przepisów i przyjął sprzeczną z prawem wykładnię contra legem. Skarżąca stwierdziła, że cel dyrektywy PS obejmuje nie tylko eliminację podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (zwolnienie w państwie źródła), lecz także w sensie ekonomicznym (zwolnienie w państwie rezydencji), po to, by dochód operacyjny podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu. Dyrektywa PS realizuje odmienne cele niż dyrektywa Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 157, s. 49 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/49, dyrektywa IR), co wyklucza stosowanie do niej tez zawartych w tzw. wyrokach duńskich. Spółka podkreśliła, że powoływanie się organ bezpośrednio na postanowienia dyrektywy PS w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym został wprowadzony przepis implementujący jej postanowienia jest zabiegiem nieuprawnionym. Skarżąca zaznaczyła, że w razie zwolnienia dywidend z WHT prawo nie wymaga, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Teza organu, że pojęcie "uzyskującego przychód" na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oznacza "rzeczywistego właściciela" jest wyrazem niedopuszczalnej na gruncie stosowania prawa wykładni homonimicznej. Taki zabieg nadto jest sprzeczny z wykładnią systemową wewnętrzną, skoro pojęcie "uzyskującego przychód" w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zostało sformułowane odrębnie od pojęcia "rzeczywistego właściciela". Podatnik zarzucił, że Dyrektor nie uwzględnił kontekstu prowadzonej działalności holdingowej, wymagającej innego zaplecza materialno-osobowego niż działalność usługowa lub produkcyjna. Błędnie ustalił przy tym, że spółka nie ma biura, a tylko "adres rejestracyjny", w sytuacji gdy prowadzi ona działalność w budynku biurowym W. w A. (Holandia), gdzie dysponuje powierzchnią przeznaczoną do wyłącznego użytku spółki oraz posiada pełen dostęp do przestronnych pomieszczeń biurowych, w pełni wyposażonych w sprzęt biurowy, w tym w nowoczesną infrastrukturę informatyczną. Zdaniem strony, należało ocenić całą strukturę personelu, niezależnie od formy zatrudnienia, z uwzględnieniem charakteru działań podejmowanych w ramach podmiotu. Skarżąca wskazała przejawy rzeczywistej działalności spółki, takie jak: posiedzenia zarządu, podejmowanie uchwał w przedmiocie swojej działalności gospodarczej, nadzorowanie inwestycji i nowych projektów oraz stwierdziła, że samodzielnie podejmowała decyzje. Zarzuciła jednocześnie organowi brak wskazania dlaczego roczne koszty operacyjne i koszty wynagrodzeń poniesionych przez stronę miałyby być niewystarczające. Podatnik podkreślił, że jest wyłącznym podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy, a Dyrektor nie udowodnił, w jaki sposób podatnik przekazał należność z tytułu dywidendy do S. B.V. albo do dalszych podmiotów w Grupie K. ani na jakiej podstawie byłby do tego zobowiązany. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podatnik zwrócił uwagę, że organ uchybił obowiązkom dowodowym, w tym obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym. Zdaniem strony, organ dokonał nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego w sprawie, pomijając korzystne dla spółki okoliczności i dowody, w tym uzasadnienie gospodarcze struktury, w ramach jakiej działa spółka. Jak wskazał podatnik, organ wyprowadził nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym wnioski, tylko po to, aby wykazać przyjętą z góry profiskalną tezę. Uzasadnienie decyzji jest niepełne i niejasne, a organ posługuje się zwrotami ocennymi i nieprecyzyjnymi, nie wyjaśniając przyczyn tych ocen. Rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jest sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Przywołane przez Dyrektora orzeczenia TSUE dotyczące sytuacji, w której podmioty nie mogą powoływać się na prawa UE w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, są nieadekwatne do sprawy, gdyż spółki z rajów podatkowych nie są zaangażowane w strukturę Grupy K. . Zdaniem podatnika, decyzja nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego, świadczącego o możliwości zastosowania w sprawie tzw. małej klauzuli antyabuzywnej (art. 22c ustawy o CIT). Rozważania organu koncentrują się wyłącznie na błędnym założeniu, że transakcja i struktura, w której działał podatnik, ma charakter sztuczny. O sztuczności Grupy stanowić ma – w opinii organu –okoliczność, że spółka jest finansowana ze środków pochodzących pośrednio od K. Limited. Organ zdaje się przy tym nie zauważać, że działalność gospodarcza spółki jest działalnością, w której wymagane jest zainwestowanie znaczących aktywów finansowych. Strona wskazała, że art. 22c ust. 2 ustawy o CIT wprowadza test porównywalności – bada się sytuację hipotetycznego podmiotu, który pozostając w podobnej sytuacji i kierując się względami ekonomicznymi – wybierze podobny sposób działania, celem którego będzie jedynie zastosowanie zwolnienia z WHT. Skoro zorganizowanie struktury bezpośrednio z udziałowcem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, pozostającym beneficjantem rzeczywistym należności doprowadziłoby do tego samego efektu podatkowego (zwolnienia), to pozbawiony racji jest argument, jakoby działanie Grupy było sztuczne. Zdaniem strony, organ wskazywał na preferencje podatkowe w Holandii, podczas gdy identyczne okoliczności występują w większości rozwiniętych państw UE, w tym w Polsce. Skarżąca podkreśliła, że struktura, w której działała, wynikała z przyczyn uzasadnionych gospodarczo, a spółka pełniła w niej odrębne funkcje. Strona zarządza projektami nieruchomościowymi w Polsce oraz inwestuje w akademiki studenckie za pośrednictwem spółek zależnych, których celem jest realizacja lub zarządzanie poszczególnymi projektami nieruchomościowymi w najefektywniejszy sposób. Obecnie podatnik posiada udziały w 12 polskich spółkach zależnych. Holandia została wybrana na siedzibę spółki przez poprzedniego właściciela platformy i było to umotywowane doświadczeniami Grupy z wcześniejszych inwestycji, dalszymi planami aktywnego rozwoju i rozbudowy portfela inwestycyjnego. Wybór Holandii na centralę struktury europejskich projektów został podyktowany stabilną sytuacją ekonomiczną tego państwa oraz strategicznym położeniem w regionie umożliwiającym dalszą ekspansję, a także kwestiami komunikacyjnymi. Strona podkreśliła, że badanie sztuczności struktury powinno być dokonywane na moment wypłaty należności, nie zaś na którykolwiek inny moment funkcjonowania struktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca spełnia warunki uzyskania zwolnienia z WHT pobranego od dywidend, wypłaconych przez płatnika. Organ stoi na stanowisku, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki tego zwolnienia wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż stworzona struktura, w której funkcjonuje spółka, ma charakter sztuczny. Natomiast strona uważa, że spełnia wynikające z przepisów warunki zwolnienia, akcentując, że: - wspominane przepisy nie statuują wśród warunków do zastosowania zwolnienia ani posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych ani tzw. efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich należności; - skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie było sprzeczne z celem i z przedmiotem tych przepisów, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania spółki nie był sztuczny, gdyż zorganizowanie struktury Grupy K. było działaniem rozsądnym, zgodnym z prawem, powszechnie przyjętym oraz mającym uzasadnienie ekonomiczne. Niezależnie od tego strona wskazuje, że spełnia wszelkie wymagania pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, a ponadto uważa, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz jej funkcjonowanie nie jest wyrazem nadużycia prawa podatkowego, co wyklucza fakt, że zastosowanie modelu z którąkolwiek ze spółek z Grupy mających siedzibę w Wielkiej Brytanii doprowadziłoby do tego samego efektu podatkowego w postaci zwolnienia dywidend z WHT na podstawie przepisów UPO. W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone między innymi w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zauważyć należy, że na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o CIT, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 ustawy o CIT). W razie, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, obowiązki płatnika uregulowane wskazuje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w razie przekroczenia tej kwoty – art. 26 ust. 2e opisanej ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ważne jest zarazem, że stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, nie stosuje się art. 26 ust. 2e omawianej ustawy, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: - posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; - po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika zaś z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem. Istotne znaczenie w kontekście zwrotu podatku z tytułu pobranych należności dywidendowych ma art. 28b ustawy o CIT. W myśl jego ustępu 1, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (ustęp 2). Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (ustęp 3). Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, przy czym wymienia się przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu (ustęp 4). W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (ustęp 5). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (ustęp 6). Jeśli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (ustęp 10). Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepis art. 22a ustawy o CIT stanowi, że art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z art. 20-22 ustawy stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W art. 22c ustawy o CIT wskazano, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4 ustawy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu określa kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika na potrzeby ustępu 1 i stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże postanowienia art. 10 ust. 1 UPO stosuje się z uwzględnieniem przepisów ust. 2 ww. przepisu. Zastosowanie obniżonej stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO dla dywidend wypłacanych na rzecz podatnika (0%, 5% lub 15%), jest możliwe kiedy odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym beneficjentem. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w kraju siedziby, a wprowadzenie tej spółki do struktury Grupy K. miało charakter sztuczny. Spór strony z organem zasadniczo sprowadza się do sporu o prawo. Skarżąca podniosła jednak również zarzuty prawnoprocesowe nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, lecz na określonej wykładni prawa. Również wbrew temu, co wskazano w skardze, organ odniósł się także do twierdzeń strony, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest zasadniczo przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Argumentacja przywołana w tym zakresie przez organ nie stanowi jednak polemiki z poglądami i twierdzeniami strony, lecz rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, aby organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnej całości. Strona nie wykazała również, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można także twierdzić, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli w Grupie Kajima – wskazują na to, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ma istotne znaczenie w sprawie, przeprowadzona została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można wreszcie uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, lecz zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, dały też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego od należności dywidendowych uzyskiwanych od płatnika (spółki polskiej). W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. W opinii skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zwolnienia przedmiotowe, jak podnosi strona, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa 2011/96 (która jest przez organ przywoływana niecelowo, skoro przepisy ustawy o CIT stanowią jej implementację) wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane podatkiem u źródła ani na poziomie spółki dominującej, albowiem to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w którym rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Jest to realizacja jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału. W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. Wobec tego, jak twierdzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu w tej kwestii. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu swoich orzeczeniach. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą – co niezwykle istotne – cele dyrektywy 2011/96. W doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że choć przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, to powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak [w:] Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy o CIT). Powyższe oznacza, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu wykładni językowej przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją TSUE, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (zob. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz-Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego [w:] L. Leszczyński (red.), Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez TSUE dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (zob. wyroki NSA z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 oraz 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, przyjęte w skardze założenie, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należy interpretować wyłącznie przy zastosowaniu dyrektyw językowych jest z gruntu nieprawidłowe. Z tych też powodów w pełni prawidłowo organ dokonując wykładni tego przepisu skorzystał również z reguł wykładni pozajęzykowych, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach interpretacji omawianej regulacji wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to również prawidłowe. Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się z kolei pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej – unikanie opodatkowania. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co wywodzą niektórzy przedstawiciele doktryny – zob. M. Kondej i A. Młoczkowska-Schulz, "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, Przegląd Podatkowy 2023, nr 12, s. 34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował. Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie strona jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, gdyż korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam. Nie jest więc – jak wskazał to organ – efektywnie opodatkowana. Co ważne, skarżąca nie została uznana w sprawie za rzeczywistego dysponenta otrzymywanych należności, bowiem przekazuje je – poprzez S. B.V. – niemal w całości do podmiotu, który posiada siedzibę poza UE (spółki K.1 Ltd i spółki dominującej – K. Ltd w Wielkiej Brytanii). Ostateczni beneficjenci należności znajdują się zatem poza obszarem podatkowym UE. Zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby podatnika spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie UE. Brak zaś efektywnego opodatkowania, to jest nie tylko podlegania podatkowi, lecz również jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) sprawia, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, które muszą zaistnieć dla celów w przepisie tym wskazanych (czyli zwolnienia) łącznie. Przywoływana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a ustawy o CIT, a zatem nie sposób z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT Autor interpretacji ogólnej odwołał się wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 ustawy o CIT, który posługuje się również pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", jednak równocześnie wskazał, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 ustawy o CIT muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnią prawa. Natomiast interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024, niewątpliwie została opublikowana już po dacie wydania zaskarżonej decyzji co oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 124 O.p.). Ponadto pamiętać trzeba, że wyrażona w art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozpatruje ją w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy prawa obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie może być uwzględniona przez Sąd (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonej decyzji aktu oraz co do zasady nie ma charakteru wiążącego, mogłaby oddziaływać w sposób, jaki wskazuje strona w skardze. Zdaniem Sądu, zasadne jest również stanowisku organu w zakresie, w jakim wskazuje, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania ustawowego "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", którym posłużono się w punkcie 2. powołanego ustępu. Podnieść należy, iż definicja legalna "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o CIT 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne zmiany zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532). Zwłaszcza ostatnia nowelizacja była uzasadniania wyraźnie koniecznością uwzględnienia wymagań płynących z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Trzeba przypomnieć, że do 31 grudnia 2016 r. także art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zachowywał odmienne brzmienie. Wśród przesłanek zwolnienia podatkowego wskazywał on bowiem na warunek, aby odbiorcą należności określonych w ust. 1 pkt 1, była spółka, o jakiej mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki wskazany w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem". W ocenie Sądu, powyższy argument jednoznacznie wskazuje, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach rzeczywistego właściciela należności. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, to jest pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o jakich mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Słusznie podnosi spółka, że na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednakże nie można zapominać, że od tego zakazu dopuszcza się odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Dlatego choć z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to jednak, zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka omawianej ustawy podatkowej, skoro chociażby jej art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), a także art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Istotne jest także to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym, Sąd stoi na stanowisku, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest to więc podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, lecz jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te trafiają do tego innego podmiotu bądź ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Jak podkreślił organ po analizie sprawozdania finansowego podatnika, skarżąca niemal w całości dystrybuuje dochód z dywidend niemal w całości (z pominięciem kwot przeznaczonych na koszty) do swojego wspólnika S. B.V. (podatnik otrzymał dywidendę w kwocie 2.257.691 euro, zaś przekazał do swojej spółki nadrzędnej 2.250.000 euro). Ta spółka przekazuje te należności dalej – do spółki brytyjskiej (wypłaciła ona K.1 Ltd 2.150.000 euro). Działalność skarżącej (podobnie jak pozostałych spółek z grupy) jest finansowana wewnętrznie, głównie przez wypłatę pożyczek, których udziela również płatnikom polskim, a otrzymywane odsetki również dystrybuuje do spółek posadowionych w strukturze Grupy nad nią. Skarżąca jest podmiotem, którego funkcje ograniczają się wyłącznie do działalności Grupy, a zasadniczo do transferowania środków do podmiotu nadrzędnego. Wspólnicy spółki pozostają właścicielami udziałów także innych spółek z grupy, zaś członkowie jej zarządu pełnią analogiczne funkcje również w podmiotach nadrzędnych. Spółka zatrudnia dopiero od 1 stycznia 2021 r. jednego pracownika będącego członkiem jej zarządu. Drugi członek zarządu nie pobiera za swoje czynności wynagrodzenia od spółki. Spółka nie posiada lokalu, a jedynie adres rejestracyjny (wskazywane w skardze okoliczności związane z dysponowaniem znaczną powierzchnią biurową nie wynikają z materiału dowodowego, w tym z przedstawionej umowy oraz analizy kosztów ponoszonych przez spółkę). Skarżąca posiada też niewielkie rzeczowe aktywa trwałe – laptop, telefon, motorower. Opiera się w całości na środkach finansowych przekazywanych spółkom zależnym przez K. ) Ltd. Tam też ostatecznie trafiają dochody z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych przez spółki zależne, w tym podatnika. Nie sposób więc na podstawie obiektywnych danych uznać za słuszne stwierdzenia strony, że przeznacza dochody dywidendowe na potrzeby własne. Deklarowane usługi finansowe spółka ta świadczy nie wolnorynkowo, ale wyłącznie na potrzeby grupy. Ponosi przy tym niewielkie koszty operacyjne (w 2022 r. - 87.266 euro), które pozostają w znaczącej dysproporcji do wysokości aktywów, którymi spółka ma zarządzać (w 2022 r. - 65.750.728 euro). Opisane okoliczności świadczą – zdaniem Sądu – o tym, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, lecz pośredniczy w ich transferze do spółki nadrzędnej. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od spółki dominującej z siedzibą poza UE. Trafnie więc dostrzegł Dyrektor, że skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje ona tylko wszelkie należności uzyskiwane od spółek zależnych do swojego jedynego udziałowca, z dostrzegalną zbieżnością zarówno co do kwot, jak terminów, i przez niego jest finansowana. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Ocena w tym zakresie, jak wskazano wyżej, powinna być dokonywana niezależnie od istnienia albo nieistnienia formalnoprawnych zobowiązań do przekazywania środków. Mając na względzie dokonane ustalenia trzeba uznać, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet jeśli przyjąć akcentowane w skardze (oraz bezsprzecznie uwzględnione przez organ) założenie, że jest ona podmiotem holdingowym. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie dysponuje prawem do lokalu, a pod jej adresem rejestracyjnym funkcjonuje również inna spółka holdingowa z grupy. Nie zatrudnia pracowników, poza jednym członkiem zarządu, który równocześnie sprawuje funkcje w zarządach innych podmiotów z Grupy K. . Poza tym skarżąca jako spółka holdingowa, to jest podmiot, którego istotne funkcje wiążą się z zarządzaniem aktywami podmiotów zależnych, sama korzystała z usług podmiotu, z którym Grupa zawiązała Joint venture – G. , zajmującego się inwestycjami w nieruchomości oraz adekwatnie zorganizowanego, dysponującego zespół profesjonalnych pracowników i ekspertów. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają niezaprzeczalnie stwierdzenie, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. W efekcie nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zauważyć również należy, że finansowanie skarżącej ze środków przekazanych przez spółkę dominującą oraz brak odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego wskazują, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem jej wprowadzenia Grupy K. . Potwierdzają te okoliczności także i to, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury, w jakiej strona funkcjonuje wskazują także wyczerpująco opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w Grupie. Strona nie wyjaśniła też w sposób przekonujący uzasadnienia do tworzenia spółki zarządzającej aktywami w postaci udziałów w spółkach polskich na terenie Holandii i na czym – poza czytelną optymalizacją podatkową – miałaby polegać korzyść z takiego rozwiązania. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że wykorzystanie skarżącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany. Ponadto z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Z opisanych wyżej względów skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.