I SA/Lu 503/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia E. i J. L. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 46.368 zł, i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 43.337,30 zł. orzekam: W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i ustalenia wskazujące, iż żądanie podatników zawarte we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. nie jest zasadne. Od wydanej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), zwanej dalej pdof, - naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jednocześnie podatnicy podtrzymali wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004 i wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. niewłaściwie określił wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niesłusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2004 rok. Wskazali, iż zgodnie z najnowszą linią orzecznictwa sądów administracyjnych skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof nie jest uzależnione od wyjazdu poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, a żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie są wyłączeni z zakresu tego przepisu, o ile realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których w nim mowa. Powołując orzecznictwo zaznaczyli, że taka wykładnia byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto R. L. wskazał, iż podczas pełnienia służby realizował cele, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przedstawionych w odwołaniu zarzutów wskazał, że z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że R. L. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] był wyznaczony na stanowisko służbowe chorąży eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H. na stanowisku dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie, a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2004 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Podoficer - Specjalista w Batalionie Łączności NATO w B. w H. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz.U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Zasadniczy przedmiot sporu w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy należność wypłacona R. L. z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Organ podkreślił, że podstawowym sposobem ustalania znaczenia norm prawa jest wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zwartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. W świetle powyższych stwierdzeń organ uznał, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof należy spełnić następujące przesłanki: 1) wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa, 2) należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podkreślił, ocena realizacji przesłanki wskazanej w pkt 2 musi się odbywać na podstawie przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę, gdyż należy przyjąć że racjonalny ustawodawcza konstruując treść rozpatrywanego przepisu sięgnął do określeń regulujących te kwestie zawartych w przepisach pragmatyki wojskowej. Organ wskazał jednocześnie, że ani w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] ani w rozkazie z dnia [...] Szefa Sztabu Generalnego wskazanych wyżej na podstawie, których R. L. pełnił służbę nie znalazły się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w przepisie podatkowym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że należy sięgnąć do przepisów związanych z użyciem żołnierzy poza granicami kraju. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.). Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadku pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych. b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zauważyć należy, że przypadki skierowania żołnierza określone w pkt 1 - odsyłające do przepisów ustawy - pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części przepisu podatkowego (w tym "wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych"). Natomiast przypadki określone w pkt 3 - pokrywają się z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Punkt 2 rozporządzenia przewiduje wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", cel ten nie jest jednak wymieniony w przepisie podatkowym. Ponadto prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", ponieważ taki cel został objęty treścią przepisu pkt 1. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że decydujące znaczenie ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę. Dodał, że tryb "wysłania" żołnierza za granicę determinuje jego uprawnienia jak również warunki pełnienia służby, co nie pozostaje bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe. Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicą. Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć: 1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe w: a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi'"; 1. żołnierzy zawodowych skierowanych: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ) w celu udziału w: • konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, • misji pokojowej, • akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w: • szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, • akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, • przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia. Odnosząc się do przedstawionych regulacji organ odwoławczy wskazał że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Organ podkreślił, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych. W ocenie organu wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że R. L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Wskazał jednocześnie, że pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto organ wyjaśnił, że podatkowy organ I instancji zwrócił się z pytaniem do Sztabu Generalnego WP o wskazanie czy R. L. realizował w trakcie pełnienia służby w B. w H. cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. W odpowiedzi Sztab Generalny pismem z dnia 24 grudnia 2010 r. wskazał obowiązki wyznaczonego żołnierza zgodnie z kartą opisu stanowiska nie odpowiadające treści ww. przepisu. Również Ministerstwo Obrony Narodowej w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. poinformowało, iż R. L. był wyznaczony w 2004 r. do pełnienia służby poza granicami państwa, a wystawiona informacja o uzyskanych dochodach zawiera wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że informacje uzyskane od organów wojskowych jako dysponujących najpełniejszą wiedzą na temat celów realizowanych przez podległych im żołnierzy zawodowych stanowią kolejny argument przemawiający za prawidłowością prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska. W ocenie organu odwoławczego zarówno ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego, jak i okoliczności przedstawionych w odwołaniu nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości przyjętego przez organ I instancji stanowiska. Dodał również, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia prawa nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Zdaniem organu odwoławczego ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę w warunkach wyjątkowo trudnych z narażeniem życia i zdrowia. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwana dalej Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za rok 2004 przedawniło się od dnia 1 stycznia 2011 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2004 został przez podatników złożony w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 10 grudnia 2010 r. Organ wskazał równocześnie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 o sygn. akt I FPS 5/09, "że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania" i zaznaczył, że termin przedawnienia zastrzeżony jest dla podatnika, którego roszczenia wynikające z istniejącego interesu prawnego, o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia, powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Podniósł, że "w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przez upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1373/09). Podobny pogląd wynika również z wyroku NSA z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1206/09. Powyższe uzasadnia wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...] mimo, iż zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu. Na powyższą decyzję E. i R. L. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej o uchylenie w całości i uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, - naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konsytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, oraz § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W dalszej części skargi skarżący wskazali, że nie zgadzają się zarówno z przedstawionym w tej kwestii stanowiskiem organ podatkowego jak i opinią wyrażoną w piśmie Sztabu Generalnego WP z dnia 24 grudnia 2010 r. Na poparcie swojego stanowiska odwołali się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10 z 17 stycznia 2011 r., z uzasadnienia którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze będący poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Skarżący podnieśli, że w ich opinii Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać zakres czynności wykonywanych przez R. L. podczas służby poza granicami kraju oraz ocenić, czy wykonując te czynności realizowałem cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Skarżący argumentował, że jego służba miała na celu wzmocnienie państw sojuszniczych. Służbę pełnił w 1 batalionie łączności NATO w Maastricht, Holandia. Do zadań batalionu należy wspieranie operacji i ćwiczeń NATO, a w szczególności misji ISAF w Afganistanie, poprzez zapewnienie podstawowego wsparcia systemów komunikacji, łączności i informatyki. Jednocześnie batalion musi zachowywać ciągłą gotowość do zapewnienia wsparcia sił NRF, które mogą być rozmieszczone w każdej chwili w dowolnym miejscu na świecie. O charakterze jego służby świadczyć może udział w 2003 roku w misji "NATO Support Group for Multinational Division Cental- South" w Republice Iraku, a w roku 2004 w siłach NRF (NATO Response Force, Siły Odpowiedzi NATO). Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/10 Uwzględniając powyższe skarżący wnieśli o uznanie ich prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. W ich opinii odmowa jego zastosowania a w konsekwencji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. wynikają błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art 21 ust. 1 pkt 83 pdof przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymują swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, mimo częściowo błędnego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. R. L. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] był wyznaczony na stanowisko służbowe chorąży eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ ANFORLH) w B. w H. na stanowisku dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie, a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2004 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Podoficer - Specjalista w Batalionie Łączności NATO w B., H.. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk. Spór sprowadza się, jak trafnie podkreślają strony, do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wykładnia tego przepisu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia w tym przedmiocie można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnieją dwie grupy żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Przepis art. 24 ust. 8 w/w ustawy odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Zwrócić trzeba uwagę, iż z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 tego rozporządzenia, podczas, gdy cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wobec powyższego, należy uznać, iż cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia są determinowane przez zakresy ich zadań. Oznacza, to, że odpowiedź na pytanie, czy żołnierz wyznaczony realizuje w ramach owego "wyznaczenia" cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof zależeć będzie od konkretnego przypadku. Jednocześnie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof dokonał wyłączenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jeśli bowiem żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których mowa w tym przepisie, to również (na równi z żołnierzami skierowanymi) są objęci jego regulacją. Istotne jest bowiem to, że zarówno żołnierze wyznaczeni, jak i skierowani pełnią służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Z kolei, wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków, ze względu na to, iż przepisy te nie stanowią nic na temat realizacji celów. W ocenie Sądu, wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, pozwala na "zrównanie" – z punktu widzenia pierwszego z przepisów – pozycji żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych. Istotną cechą różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Jednakże odpowiednikiem pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt II FPS 5/10, a także z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1148/09, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2011r., ISA/Wr 1260/10). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, a więc, czy byli wyznaczeni, czy skierowani. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby". Przechodząc do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, podkreślenia wymaga, iż R. L., posiadał status żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tym samym został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej). Pełnienie tej służby – w myśl art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów – nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący, wskazując w tym zakresie na doktryny NATO. Nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ – B. w H., w sytuacji gdy nie wykazał on, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof. Ponadto z pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień - z dnia 24 grudnia 2010 r. bezspornie wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof nie może mieć zastosowania wobec podatnika. Również Ministerstwo Obrony Narodowej w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. poinformowało, iż R. L. wyznaczony był w 2004 roku do pełnienia służby poza granicami państwa, a wystawiona informacja o uzyskanych dochodach zawiera wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu Zasadnie organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, iż wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem, R. L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f. Wbrew wywodom pełnomocnika skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów konstytucyjnych, a w szczególności art. 2 i 32 . Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jak stwierdził NSA w powołanym już wyroku w sprawie II FPS 5/120, wykładnia, w myśl, której "ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505)". Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, należy też wskazać, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle. W ocenie Sądu, jakkolwiek organy nie miały racji różnicując, z perspektywy powyższego przepisu pozycję żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, to jednak w niniejszym przypadku słusznie uznały, że skarżący jako żołnierz wyznaczony (przeniesiony) do służby za granicą w Dowództwie Sił Połączonych Północ– B. w Holandii nie realizował celów wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof Wykonywał on bowiem swoją służbę na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, sprowadza się - według Sądu – do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, nie sposób nie zauważyć, iż jego sytuacja podatkowa, jako żołnierza sztabowego przeniesionego do służby za granicę byłaby korzystniejsza, niż sytuacja żołnierza sztabowego wykonującego podobne zadania w kraju. Przytoczone okoliczności roli podatnika w strukturach NATO nie determinują zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w uzasadnieniu skargi naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w konsekwencji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.