I SA/Lu 511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2005 r., kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie - uchylił skarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A. i J. H. w okresie od 2 lipca 2005 r. do 30 września 2006r. dokonali odpłatnej – opodatkowanej podatkiem VAT - dostawy towarów, sprzedając różnym osobom, przeznaczone pod zabudowę letniskową, działki oznaczone numerami : [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]i [...]. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, którymi w tym przypadku – stosownie do art. 2 pkt 6 - były grunty. Wskazał przy tym, że do dostawy w/w działek nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalniający od podatku dostawę niezabudowanych terenów, które nie są terenami budowlanymi oraz nie stanowią terenów przeznaczonych pod zabudowę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzja właściwych władz, dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. Zaznaczył, iż A. i J. H. realizowali działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami letniskowymi. Przedmiotowa dostawa działek wskazywała, że sprzedający mieli zamiar dokonywania dostawy w sposób częstotliwy. W tych okolicznościach dostawa działek podlegała opodatkowaniu bez względu na wartość uzyskanego przychodu, bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ ustawy VAT, przewiduje, że zwolnienia o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności ( art. 15 ust. 1 ustawy VAT ). W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zmiana przeznaczenia gruntu, jego podział na mniejsze działki i sprzedaż tych działek świadczą, że podatnik ma zamiar dokonywania tych czynności wielokrotnie. Takie zachowanie świadczy, iż podatnik handluje działkami. W tych okolicznościach brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja ta podlegała uchyleniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ( sankcji ). Stosowania sankcji wobec osób fizycznych na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT, nie sposób pogodzić ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. I SA/Lu 659/06, odwołującym się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 ( OTK 1998/3/30 ) oraz uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS/2/06. Niekonstytucyjne normy zawarte w art. 27 ust. 5,6,8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powtórzone zostały w obecnie obowiązującej ustawie VAT w art. 109 ust. 4,5,6 i 8 . J. H. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której podniósł, że sprzedane działki wydzielone zostały z nieruchomości rolnej zakupionej przez niego i jego żonę w 1981 r. Wskazał, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy ( uchwalonym w 1999 r. ) część gruntów o pow. około 1,4 ha przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek świadczy o rozsądnym gospodarowaniu prywatnym majątkiem, ale nie o prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich odsprzedaży. W tych warunkach rozliczanie go z podatku VAT jest bezpodstawne. We wnioskach skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów. W świetle akt sprawy bezspornym jest, że w okresie od 2 lipca 2005 r. do 30 września 2006 r. A. i J. H. sprzedali 10 należących do nich działek oznaczonych następującymi numerami ewidencyjnymi: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Zagadnieniem spornym jest natomiast kwestia, czy sprzedaż tych działek nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca definiuje w art. 15 ust. 2. Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni tych przepisów nie wziął pod uwagę, że sam fakt sprzedaży w/w działek nie może być utożsamiany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na handlowaniu działkami letniskowymi, zwłaszcza, że z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, aby działki zostały wcześniej nabyte przez skarżącego i jego żonę z zamiarem ich odsprzedaży. Wręcz przeciwnie działką Nr [...], z której wydzielono między innymi działkę Nr [...] - sprzedaną w dniu 21 kwietnia 2006 r. oraz działkę Nr [...] - sprzedaną w dniu 2 lipca 2005 r., skarżący dysponował od 1981 r. Z treści skargi wynika, że J. H. nieruchomość tę zakupił w celu utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Skarżący oświadczył, że nieruchomość ta była przez okres 25 lat wykorzystywana na cele produkcji rolnej. W tych okolicznościach sprzedaż dwóch wydzielonych z tejże nieruchomości działek trudno uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Część sprzedanych działek ( o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] ) powstała w wyniku podziału innej nieruchomości oznaczonej Nr [...], położonej na terenach rolnych oraz terenach zabudowy zagrodowo – letniskowej. Według wyjaśnień skarżącego powyższe działki zanim wydzielono je, również wchodziły w skład gospodarstwa rolnego od roku 1981. Organ podatkowy nie zaprzeczał temu, a pomimo to przyjął, że sprzedaż wszystkich działek nosiła znamiona działalności handlowej z uwagi na zamiar strony wykonywania sprzedaży ( dostawy działek ) w sposób częstotliwy. Ustalenia organu w tym zakresie są przedwczesne, bowiem - jak wynika z akt sprawy – poza geodezyjnym podziałem nieruchomości skarżący nie podejmował żadnych innych czynności związanych z przygotowaniem wydzielonych działek do ich sprzedaży. Na przykład nie ustalono, aby skarżący wykonał drogi dojazdowe do tych działek, czy też poczynił nakłady zwiększające ich wartość rynkową ( poprzez wykonanie sieci elektrycznej, wodnej ). W tych warunkach skarżący nie mógł automatycznie stać się podatnikiem podatku VAT, tylko dlatego, że częstotliwość przeprowadzonych transakcji przesądzała o prowadzeniu działalności gospodarczej – mającej zdaniem organu - w zakresie handlu nieruchomościami. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący wyjaśniał, że wydzielone działki letniskowe miały być przez niego wykorzystywane do prowadzenia działalności agroturystycznej. Pomysłu tego nie zrealizował z powodu kłopotów rodzinnych i tym należy tłumaczyć decyzję o sprzedaży działek. Ten aspekt sprawy został zupełnie pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sama zmiana przeznaczenia gruntu, jego podział na mniejsze działki i sprzedaż tych działek, nie świadczy, wbrew stanowisku organu, że podatnik ma zamiar dokonywania tych czynności wielokrotnie i w rezultacie istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik handluje działkami. W tym miejscu należy przypomnieć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne. Doniosłą rolę w zakresie interpretacji prawa wspólnotowego pełni orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni tego prawa. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie do którego są skierowane w zakresie rezultatu, który ma zostać osiągnięty. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności, a to oznacza, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M. P. Nr 20/04, poz. 359). W zakresie podatku od wartości dodanej Polska na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dokonała implementacji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. ). Związanie Państwa Członkowskiego przepisami Dyrektywy oznacza także pierwszeństwo stosowania definicji i konstrukcji w niej zawartych przed prawem krajowym. Stosownie do art. 9 ust.1 ostatnio powoływanej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie , w dowolnym miejscu , jakąkolwiek działalność gospodarczą , bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Za działalność gospodarczą Dyrektywa VAT uznaje wszelką działalność producentów , handlowców lub usługodawców , włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie . Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Treść tego przepisu wskazuje , że podatnikiem w podatku od towarów i usług jest każda osoba prowadząca samodzielną ( niezależną ) działalność gospodarczą. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności , na przykład co do popytu , konkurencji, także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności , w sposób zorganizowany i profesjonalny ( wyrok z dnia 25 lipca 1991r. C-202/ 90 Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda LEX 83 916, wyrok z dnia 27 stycznia 2000r. C-23/98 Staatssecretaris van Financiën a j. Herma ). W wyroku z dnia 18 października 2007r. w sprawie C- 355/06 J.A van der Steen Trybunał jednoznacznie potwierdził, że o samodzielnej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko wtedy, gdy osoba ją prowadząca ponosi ryzyko gospodarcze. W świetle tak rozumianej działalności gospodarczej, nie ma ona charakteru nieograniczonego, co oznacza, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika ( z racji prowadzenia działalności gospodarczej – art. 9 ust. 1 cyt. Dyrektywy ) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. W konsekwencji podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą . Trzeba rozróżniać operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie , które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C- 291/92 Dieter Armbrecht [ECR]. s 2807 s. 117-118, dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W tym rozstrzygnięciu ETS wskazano na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję, w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Wprawdzie wspomniane orzeczenia zostały wydane w czasie obowiązywania Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC), to jednak wobec podobnej treści , jaką zawiera Dyrektywa 2006/112/WE Rady , uzasadniony jest pogląd, że nie straciły one aktualności także w obecnym stanie prawnym. Zatem przy tak rozumianej definicji działalności gospodarczej uzasadnione jest stanowisko, że pojęciem podatnika nie są objęte osoby fizyczne dokonujące sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 styczna 2007r. III SA/Wa 3885/06 nie publ. , wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 603/06 LEX 261626 ). W tych okolicznościach objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy , czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik. Określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w sytuacji, gdy dokonująca jej osoba działa w charakterze podatnika, a więc prowadzi działalność gospodarczą ( wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. I FPS 3/07 nie publ.). W świetle powyższych rozważań okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku , gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Wobec tego nie podlegają opodatkowaniu czynności, choćby mogłyby być zdefiniowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie są wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców ( zob. Tomasz Michalik w glosie do wyroku WSA z 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 630/06 - publ. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 ). Ubocznie należy zaznaczyć, że literaturze przedmiotu podnosi się, że pod pojęciem handel rozumie się zorganizowaną wymianę dóbr , obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Handel oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu jest działalność handlowa również wówczas , gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, należy rozumieć to w ten sposób, że opodatkowaniu podlega choćby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie ( Janusz Zubrzycki : Leksykon VAT 2006 Wyd. Unimex 2006 str. 348 ). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów orzekł jak w sentencji na mocy art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 p.p.s.a.