I SA/Lu 519/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006r. sprawy ze skargi [...] sp. jawna R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania) Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...] Sp. jawna R. i Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. Nr [...] określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: wrzesień i październik 2001r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa przez Spółkę Jawną [...] R. i Z. S. z tytułu podatku od towarów i usług za 2001r. stwierdzono nieprawidłowości, w tym za miesiące wrzesień i październik. Dla potrzeb działalności gospodarczej w Spółce stosowane były trzy kasy fiskalne [...] S.A. Drukowane przez te kasy paragony fiskalne nie spełniały wymogów § 4 pkt.6 lit. e,f, g oraz pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące /.../(Dz. U. Nr 109, poz. 1249 z późn. zm.). Nazwę towaru określały bowiem w sposób ogólny "paliwo", pod którą - jak wyjaśniła strona - należało rozumieć: olej opałowy, olej napędowy, benzynę uniwersalną, benzynę bezołowiową, "materiały budowlane", "nawozy", nie zawierały ceny jednostkowej towaru i ilości sprzedaży. Na podstawie takich paragonów fiskalnych nabywcy nie mieli możliwości sprawdzenia prawidłowości dokonywanych transakcji. Faktury zakupu towarów handlowych nie posiadały dołączonych dowodów przyjęcia towaru. Fakt sporządzenia dowodu przyjęcia nie został zapisany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (§ 16ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Na fakturach zakupu towarów handlowych wystawionych przez dostawców brak jest potwierdzenia otrzymania towaru przez odbiorcę (osobę, która je przyjęła), brak daty i podpisu, co nakazują podatnikowi przepisy § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Z pisemnych wyjaśnień strony wynikało, że odbioru paliwa dostarczanego transportem własnym jak i obcym dokonywał pracownik Spółki – J. G. Przyjęć paliwa dokonywano w litrach. Jeżeli na fakturze wykazano inne niż litry jednostki stosowano "odpowiednie przeliczniki" oraz dokonywano pomiaru za pomocą listwy pomiarowej. Do tego wyjaśnienia dołączono zestawienie dostaw z uwzględnieniem daty, dostawcy, ilości i rodzaju paliwa. W zakresie dostawy od "[...]" M.Z. z/s w K. strona wskazała, że dostawa towaru odbywała się środkiem transportu sprzedawcy, lecz danych identyfikujących pojazd i jego kierowcę nie wskazano. Wg tych wyjaśnień, do jednej faktury wystawionej przez "[...]" było kilka dostaw: f-ra z dnia [...].09.2001r. dokumentuje dostawy " w okolicach – 8,12,17.09. 2001r." ; f -ra z dnia [...].09.2001r. dostawę " w okolicach 20.09.2001"; f-ra z dnia [...].09.2001r." w okolicach 24.09.2001r.", f-ra z dnia [...].09.2001r. "w okolicach 28.09.2001r." Z powyższego wynika, że dostawy odbywały się przed datą lub w dacie wystawienia faktury, natomiast z dołączonego rejestru dostaw wynika, że dostawy były w dacie wystawienia faktur lub w dacie późniejszej. Z wyjaśnień Spółki wynika, że dowodów "obcych" dostaw nie posiada, gdyż zostały zagubione. W toku kontroli wystąpiono o przesłuchanie w charakterze świadka M.Z. , lecz z UKS w P. otrzymano informację, że M. Z. za kierowanie grupą przestępczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi w dniu 21.06.2005r. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. akt [...]. Z uzasadnienia wyroku wynika m.in., że w okresie od lipca 2001r. do lipca 2002r. nakłonił jedną z osób do sporządzania i podpisywania fikcyjnych faktur, których następnie użył jako autentyczne do rozliczeń finansowych. W firmie "[...]" faktury te ewidencjonowane były jako zakupy, po czym wystawiano faktury sprzedaży dla różnych odbiorców z terenu całego kraju. Skoro zakup w "[...]" dokumentowany był fikcyjnymi fakturami, to faktury sprzedaży nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji handlowych. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. Z. zeznał, że w firmie "[...]" znajdują się fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży paliw, w tym m.in. faktury sprzedaży nr: [...], [...], [...], [...]. Po weryfikacji dowodów źródłowych z rejestrami zakupu i sprzedaży, z dowodami z postępowania kontrolnego oraz deklaracjami VAT-7 stwierdzono następujące nieprawidłowości: I. w rejestrze zakupów za miesiąc wrzesień 2001r. pod poz. 30 i 35 wykazano faktury VAT: nr [...] z dnia [...].09.2001r. o wartości brutto 75.030 zł (VAT 13.530 zł) i nr [...] z dnia [...].09.2001r. o wartości brutto 71.004 zł (VAT 12.804 zł) w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT"; II. w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2001r. pod poz. 2 i 9 wykazano faktury VAT: nr [...] z dnia [...].09.2001r. o wartości brutto 75.030 zł (VAT 13.350zł), przy czym w rejestrze zapisano datę faktury [...].10.2001r., co nie odpowiada dacie na fakturze i nr [...] z dnia [...].09.2001r. o wartości brutto 71.004 zł (VAT 12.804 zł) w kolumnie "zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT", przy czym w rejestrze zakupu zapisano datę wystawienia faktury [...].09.2001r., co jest sprzeczne z datą na fakturze. W deklaracjach VAT- 7 za miesiąc wrzesień i październik 2001r. wartość zakupu i podatek naliczony z ww. faktur wykazano jako " opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną". Na wszystkich tych fakturach osobą je wystawiającą był M.Z. i, a ich odbioru dokonali: J.G. ( nr [...]i [...]) i R.S. (nr [...] i [...]). Na fakturach wskazano formę płatności – przelew oraz termin płatności 13 października 2001r. ( we wszystkich przypadkach) oraz nr rachunku bankowego. Faktury nie zawierają informacji dotyczącej sposobu i daty dostawy. Strona nie okazała pisemnej umowy na dostawę oleju napędowego z "[...]". Z wyjaśnień strony wynika, że dostawa realizowana była transportem sprzedawcy. Odbioru paliwa w N. dokonywał zaś pracownik Spółki J. G. Wg jego zeznań dostawy te miały faktycznie miejsce i dokumentowane były dowodami Wz. W prowadzonej przez niego ewidencji dostaw (o której mowa wyżej) wpisana data oznacza co do zasady, że dostawa miała miejsce w tym dniu, lecz w przypadku dostaw częściowych udokumentowanych jedną fakturą, dostawy częściowe mogły mieć miejsce wcześniej, lecz ich ostatnia część nie później niż w dacie wpisanej w ewidencji. Dostawy częściowe nie były wpisywane w ewidencji, lecz w notesie, w którym prowadził własną ewidencję stanów ilościowych, ale notes ten został spalony. Przesłuchani w charakterze strony Z. i R. S. potwierdzili fakt otrzymania oleju napędowego od firmy "[...]" z K. Bezgotówkowo przelali na konto dostawcy 30.000 zł, natomiast 262.068 zł uregulowano gotówką, za pokwitowaniami do rąk kierowców przywożących towar. Pokwitowań nie okazali, gdyż "część dokumentów zawieruszyła się podczas przeprowadzki". W tych okolicznościach stwierdzono, iż w dokumentacji Spółki "[...]" brak jest dowodów "własnych" lub "obcych", które potwierdzałyby fakt otrzymania dostaw oleju napędowego z "[...]", dat tego zdarzenia, ilości otrzymanego towaru (sposobu jej ustalenia), danych personalnych kierowców oraz nr rejestracyjnych środków transportu przewoźnika, dowodu zapłaty 262.068 zł. Faktury mogą stanowić dowód dostawy po uzupełnieniu ich treści o dane lub dokumenty wymagane § 16 ust. cyt. rozporządzenia. Zeznania strony na okoliczność tych dostaw są zaś sprzeczne z zeznaniami J. G. Biorąc pod uwagę fakt, iż M.Z. zeznał, iż faktury sporządzone dla Spółki "[...]" są fakturami fikcyjnymi, a za kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą i nakłanianie do sporządzania fikcyjnych faktur, których użył jako autentyczne do dalszych rozliczeń finansowych skazany został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...].06.2005r. sygn. akt [...], że Spółka prowadząc nierzetelnie księgi uniemożliwiła celowo dokonanie rozliczenia ilościowego sprzedanego paliwa płynnego, że za wystawione faktury Spółka zapłaciła wystawcy ok. 10% wartości wyfakturowanego towaru, organ podatkowy wywiódł, iż transakcja dostawy oleju napędowego dokumentowana ww. fakturami nie miała faktycznie miejsca, a zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający dokonane zostało z naruszeniem art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w warunkach, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Skutkiem tego było zawyżenie kwot podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 2001r. i październiku 2001r. po 26.334 zł za każdy ww. miesiąc. To zaś dawało podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust.4 i ust. 8 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom małż. S. i J. G. co do faktu dostaw oleju napędowego od firmy [...] M. Z., dał zaś wiarę zeznaniom M. Z. złożonym w postępowaniu karnym, jako zweryfikowanym przez niezawisły Sąd. Nie uwzględniono wniosków strony o przesłuchanie świadków: M. Z. oraz T.C., a także kierowców samochodów, którzy rzekomo mieli dostarczać sporny olej napędowy. Nazwisk i adresów kierowców strona nie wskazała, a zeznania T. C. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zeznania M. Z., jak wyżej wskazano zweryfikowane zostały przez niezawisły Sąd. Te ustalenia i wnioski były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 175, art. 176, art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT i w zw. z tym art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o te zarzuty żądała jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucała bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów: 1/ z zeznań kierowców lub właścicieli samochodów, którymi dostarczany był sporny olej napędowy w sytuacji, gdy strona nie miała prawnej możliwości ustalenia ich danych personalnych, a możliwości takie posiadał organ podatkowy i tym samym ograniczenie praw strony w toku postępowania 2/ z zeznań M. Z., który w ocenie strony oświadczył nieprawdę, 3/ zapisków i ewidencji M. Z., na podstawie których zidentyfikował on faktury wystawione dla strony jako fikcyjne, 4/ zeznań T. C., od którego olej napędowy kupował M. Z. i sprzedawał go odbiorcom, jednak zakupów tych nie dokumentowały faktury VAT, co może wskazywać na faktyczną dostawę oleju stronie. W ocenie strony o wydaniu decyzji z naruszeniem norm prawa procesowego świadczy fakt powołania się przy ocenie zeznań świadka M. Z. na "zweryfikowanie tych zeznań przez niezawisły Sąd" w sytuacji, gdy z dołączonych do akt w charakterze dowodu fragmentów dokumentów nie wynika, by wyrok z dnia 21.06.2005r. w jakikolwiek sposób dotyczył strony. W żadnym zaś wypadku wadliwie dokumentowanie transakcji detalicznych paragonami fiskalnymi nie odpowiadającymi wymaganym w tym zakresie standardom nie było zamierzonym, celowym i świadomym działaniem strony. Działalność strony była poddawana kontrolom organów skarbowych i w żadnej z nich nie zakwestionowano sposobu wystawiania paragonów fiskalnych. Nadto w ocenie strony, brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i ust.8 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a to wobec treści art. 175 i art. 176 tej ustawy. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w odwołaniu zarzutów za uzasadnione. Podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji, co do faktu, iż dostawy oleju napędowego dokumentowane fakturami nr [...], [...], [...] i [...] wystawionymi przez [...] M. Z. nie miały faktycznie miejsca oraz podzielił ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do przerzucenia ciężaru dowodu w zakresie wykazania faktycznych dostaw towaru na organ podatkowy ( por. wyrok NSA z 29.12.1998r. I SA/Ka 760/97 Lex 59398), a zarzuty strony co do oceny zebranego materiału dowodowego nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 8.06.2006r. (k.-31 tom III). W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego przytoczył uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2004r. sygn. akt I FPS 2/05 oraz powołał się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006r. w sprawie I FSK 544/05 oraz wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998r. TKU 9/97 (OTK 1998/4/51), uznając stanowisko strony zawarte w odwołaniu za nieuzasadnione i orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję "[...]" Sp. jawna Z. i R. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121§ 1 ort. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. W piśmie z dnia 6.12.2006r. dodatkowo wnioskowała o dopuszczenie dowodu z dokumentu, który załączyła do tego pisma. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są częściowo uzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe swoje ustalenia, co do braku rzeczywistej dostawy towaru, oparły w głównej mierze na zeznaniach świadka M. Z. prowadzącego działalność w firmie "[...]", który był wystawcą faktur zakwestionowanych w sprawie oraz wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia [...].06.2005r. w sprawie sygn. akt [...] Zeznając w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego M. Z. zeznał, iż w dokumentacji firmy [...] znajdują się fikcyjne faktury zakupów i sprzedaży. Wśród faktur sprzedaży wymienił m.in. faktury o nr [...], [...][...] i [...] (k.240-241 tom II). Organ kontroli dopuścił wprawdzie dowód z przesłuchania M. Z. (k.- 233), lecz następnie dowodu tego nie przeprowadził, nie wydając w tym przedmiocie żadnego postanowienia, a decyzję w kwestii bezcelowości przeprowadzenia tego dowodu podjął za niego organ, który miał dowód ten przeprowadzić w drodze pomocy prawnej, a ocenę o bezcelowości jego przeprowadzenia podzielił organ odwoławczy, wydając stosowne postanowienie (k.- 31 t.III) . Oceniając zeznania M.Z. zawarte w ww. protokole przesłuchania, organy podatkowe powołały się na treść art. 181 Ordynacji podatkowej i fakt, iż zeznania te ocenione zostały przez niezawisły Sąd oraz na "uzasadnienie wyroku". Wskazać jednak należy, iż dołączona do akt kserokopia dokumentu to "wyciąg z wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2005r. w sprawie sygn. akt [...] w sprawie przeciwko M. Z." bez uzasadnienia, a wśród wymienionych w nim faktur brak jest spornych faktur o nr [...],[...], [...] i [...] wystawionych przez M. Z. "[...]", zaś zarzuty przedstawione M.Z. w tej sprawie nie łączą go ze stroną niniejszego postępowania w żadnym zakresie. Twierdzenia i wnioski organów podatkowych nie znajdują więc potwierdzenia w dowodach, na które się powołują. Podając, iż sprzeczne są zeznania małż. S. jako strony z zeznaniami świadka J. G., co do terminu dostawy spornego paliwa, organ nie wskazuje na czym ta sprzeczność w istocie polega. J.G. zeznał, iż "data wpisana do ewidencji dostaw oznacza, że do tego dnia otrzymałem zapisaną ilość danego paliwa, tzn. dostawa wpisana w dacie 31.01.2001 mogła mieć miejsce w terminie wcześniejszym, lecz nie później niż 31.01.2001" (k.- 279). Spółka wyjaśniając sposób i terminy dostaw (k.-39 ) wskazywała, iż miały one miejsce – jeśli chodzi o [...] M. Z, - środkiem transportu dostawcy, kilkanaście razy w 2001r. i były to dostawy częściowe, wszystkie przed datą wystawienia faktury. Nie ma zatem sprzeczności między tymi zeznaniami, skoro wynika z nich, iż wszystkie dostawy miały miejsce przed datą wystawienia faktury (ww. pismo strony) i nie później, niż w momencie wpisania do ewidencji dostaw ( zeznania J. G.). "Nie później" oznacza bowiem jedynie, iż ostatnia partia dostawy częściowej nie miała miejsca po dacie wpisanej do ewidencji, co nie oznacza, że nie miała miejsca wcześniej. Nie można nie podzielić wniosków organów podatkowych, co do niezgodnego z przepisami prowadzenia dokumentacji księgowej przez stronę i uchybień w zakresie dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi, lecz fakty te same w sobie nie są w ocenie Sądu wystarczającym dowodem na okoliczność braku dostaw spornego paliwa do Spółki. Najistotniejszym w okolicznościach sprawy dowodem było bowiem przesłuchanie M. Z. – kontrahenta strony i dokładne wyjaśnienie przez niego okoliczności w jakich doszło do wystawienia spornych "fikcyjnych" faktur sprzedaży dla strony i sposobu w jaki znalazła się ona w ich posiadaniu. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, czyni zarzuty skargi w tej części uzasadnionymi. Sąd nie podziela natomiast zarzutu, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia danych personalnych bliżej nieokreślonych osób – kierowców dostarczających sporne paliwo. Zgłoszenie wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków – a z takiego środka dowodowego zamierzała skorzystać strona – obliguje ją do takiego określenia ich danych personalnych i miejsca zamieszkania, aby przeprowadzenie tego dowodu przez organ było możliwe, tym bardziej, iż ustalenie tych danych przez stronę nie było niemożliwe, lecz wiązało się z dodatkowymi, prawnie przewidzianymi czynnościami, które strona powinna podjąć. Sąd nie podziela również zarzutu, iż brak przesłuchania T.C. na okoliczności wskazywane przez stronę, stanowił wadę postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem okoliczności te opierają się jedynie na daleko posuniętych teoretycznych założeniach. Mając jednak na uwadze przytoczone uchybienia prowadzące do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art.205 § 2 tej ustawy należało orzec jak w sentencji. Odniesienie się do zarzutu możliwości zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w tych okolicznościach przedwczesne.