I SA/Lu 523/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatniczka), utrzymało w mocy decyzję Wójta [...] (organ I instancji) z dnia [...] października 2016 r. odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od [...] lipca 2013 r. do dnia [...] maja 2016 r. Z uzasadnienia wydanej decyzji i akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wnioskiem z [...] lipca 2016 r. podatniczka wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości [...] zł. W jego uzasadnieniu wskazała, że nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości bez uszczerbku dla siebie i rodziny. Odnośnie stanu majątkowego wyjaśniła, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,53 ha fizycznego, a 2,41 ha przeliczeniowego i nie osiąga innych dochodów, nie ma też oszczędności. W skład jej gospodarstwa domowego wchodzi łącznie sześć osób. W zakresie dochodów gospodarstwa domowego podatniczki organ I instancji ustalił, że na miesięczny dochód składają się: emerytura babci w wysokości 960,00 zł, renta ojca w wysokości 1.328 zł, emerytura matki w wysokości 700 zł, specjalny zasiłek opiekuńczy pobierany przez siostrę w wysokości 520 zł miesięcznie, oraz dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 499,83 zł ( 2,3935 ha przelicz. X 2.506 zł/ha przelicz/12-m-cy). Ponadto podatniczka uzyskała dopłaty bezpośrednie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 1.851,57 zł za 2014 r. i 2.013,02 zł za 2015 r. W zakresie miesięcznych wydatków ustalono, że: podatniczka przeznacza ok. 130 zł na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego rolników, jej ojciec – 88 zł, podatek rolny za 2015 r. - to 14,60 zł miesięcznie, a podatek rolny za 2016 r. - 15,50 zł miesięcznie, koszty energii elektrycznej - 45 zł, raty za zakup pralki - 99,74 zł, woda – 17,81 zł. Oszacowano, że podatniczka ponosi koszty: opłat za kombajn - 600 zł, ubezpieczenia pojazdów ok. 450 zł, zakup paliwa - ok. 1.000 zł, lekarstwa ok. 500 zł, gaz - ok. 160 zł, koszty utrzymania, środki czystości, obuwie, odzież ok. 1.500 zł. W wydanej decyzji w dniu 26 października 2016 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej organ I instancji stwierdził, że wskazane w wniosku o umorzenie zaległości okoliczności nie mogą zostać zakwalifikowane jako nadzwyczajne. Organ podkreślił, że kwota zaległości wynika z faktu, że podatniczka nie złożyła deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ponadto kwestionowała zasadność jej ustalenia przed organami i sądem. W zakresie analizy sytuacji finansowej gospodarstwa domowego podatniczki wyjaśniono, że jest ona od lat taka sama. Rodzina nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, a podatniczka i jej rodzeństwo są osobami młodymi mającymi możliwość podjęcia pracy dorywczej w rolnictwie. W ocenie organu stan ubóstwa i brak środków finansowych nie są przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu I instancji w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", a zapłata zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie wywoła dla strony skutków, których nie można przezwyciężyć i które są społecznie negatywne. Od wydanej decyzji podatniczka odwołała się zarzucając, że nie przeprowadzono postępowania, na okoliczność powstania odpadów komunalnych na jej działce. W ocenie podatniczki zgromadzony materiał dowodowy jest nierzetelny i niewystarczający do podjęcia stosownej decyzji. Kwestionowała również wysokość ustalonych dochodów, nie należyte oszacowane innych wydatków gospodarstwa domowego, w tym obsługi gospodarstwa rolnego: orki, zasiewów, nawozów, które pochłaniają całość dotacji. Ponadto organ I instancji nie przeanalizował czy i jak zapłata zaległości wpłynie na sytuację rodziny podatniczki (m.in. zdrowotną czy konieczność korzystania z pomocy społecznej). Organ nie podzielił stanowiska podatniczki i utrzymał w mocy wydaną decyzję. W zakresie ustaleń dochodów podatniczki podzielił stanowisko organu I instancji ustalając w odmiennej wysokości dochody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego. Wyjaśniono, że zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2016r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2015 r. (M.P. z 2016, poz.932) przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wynosił w 2015 r. 1.975 zł. Podatniczka osiągnęła więc w 2015r. dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 4.727,1625 zł (2,3935 ha/przelicz. X 1.975 zł/przelicz.), co miesięcznie daje kwotę 393,93 zł (dla celów pomocy społecznej dochód z 1 ha przelicz, wynosi - 288 zł miesięcznie, co w przypadku wnioskodawczyni daje kwotę 689,33 zł). Ponadto uzyskała w 2015 r. dochód z płatności bezpośrednich w wysokości 2.013,02 zł, co daje miesięcznie kwotę 167,75 zł. Miesięczny dochód osiągnięty przez wnioskodawczynię za 2015 r. wynosi 561,68 zł. Dochód gospodarstwa domowego podatniczki wynosi 4.069,68 zł, co na osobę w rodzinie daje 678,28 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśniono, że umorzenie zaległości podatkowych z może nastąpić na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa") zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości W ocenie organu analiza sytuacji finansowej podatniczki wykazała, że wydatki jej gospodarstwa domowego utrzymują się na podobnym poziomie jak w 2015 r., a dochody uległy zwiększeniu o specjalny zasiłek opiekuńczy w wysokości 520 zł miesięcznie. Nie stwierdzono obniżenia jej zdolności płatniczych spowodowanych zdarzeniem losowym, czy też faktem, że podatniczka znalazła się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mogła przewidzieć, lub której nie mogła zapobiec. Organ nie podzielił zarzutu podatniczki, dotyczącego nienależytego oszacowania wydatków. Podkreślono, że organ I instancji dwukrotnie zwracał się do podatniczki o udokumentowanie dochodów i wydatków gospodarstwa domowego, jednakże podatniczka nie dołożyła należytej staranności aby ją przedstawić. W tych okolicznościach organ I instancji dokonał częściowego oszacowania niektórych wydatków podatniczki. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszystkie czynności konieczne do oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i należycie je wyważył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że nie zostały ustalone wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy niezbędne dla oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika czym na ruszono zasady prawa podatkowego takie jak: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia. Istota sporu prawnego sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadniczą podstawę prawną rozpatrzenia wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z § 2 powoływanego przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powołany przepis doczekał się już bogatej linii orzeczniczej, której analiza pozwala na wskazanie podstawowych elementów determinujących ocenę prawidłowości wykładni i stosowania tej podstawy prawnej umarzania zaległości podatkowej przez organy podatkowe. Kluczowe przesłanki umorzenia należności zostały przez ustawodawcę sformułowane z użyciem klauzul generalnych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Zwrotów tych nie da się wypełnić jednoznaczną i niezmienną treścią. Specyfika klauzul generalnych sprawia, że różne zbiory okoliczności i celów (wartości), zawsze odnoszonych do indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, które powinny być wzięte pod uwagę w procesie stosowania prawa. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z dorobku doktryny i judykatury, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku), podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Analizowana regulacja jest wyrazem uznania przez prawodawcę, że w pewnych okolicznościach przed zasadą powszechności opodatkowania należy, w drodze wyjątku, dać pierwszeństwo innym wartościom i zasadom konstytucyjnym, takim jak zasada zaufania obywatela do państwa, zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie, lecz jest formą pomocy udzielonej z budżetu państwa (lub gminy) podatnikowi, tak aby przez zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wyegzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika, np. jego pracowników (por. wyroki NSA z 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1610/13 i z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; wyrok WSA w Lublinie z 21 czerwca 2017 r., I SA/Lu 261/17). Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w każdym rozpatrywanym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Lu 65/17 oraz powoływane tam orzecznictwo NSA). Posłużenie się przez ustawodawcę klauzulami generalnymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Ustalenie, że w stanie sprawy zachodzi co najmniej jedna z wymienionych przesłanek, stawia przed organem podatkowym konieczność dokonania wyboru, czy udzieli wnioskowaną ulgę, czy też wniosku nie uwzględni. Wybór ten dokonywany jest w ramach dyskrecjonalnej władzy organu – na zasadzie uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że jest to wybór dowolny. Chociaż przyjęte przez organ kryteria decyzyjne zasadniczo nie podlegają same w sobie kontroli, to jednak wybrana przez organ konsekwencja prawna dokonanych ustaleń nie może naruszać zasad sprawiedliwości, a także nie może być oparta na kryteriach oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych lub wywiedziona z fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe) (por. powoływany wyżej wyrok WSA w Lublinie z 21 czerwca 2017 r. oraz przytaczany tam wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 88/15). Innymi słowy: choć organ rozpoznając wniosek o umorzenie należności działa w ramach uznania administracyjnego, nie może przekroczyć granic tego uznania, w tym granic wewnętrznych, wyznaczonych celem powierzenia przez ustawodawcę organowi podatkowemu kompetencji dyskrecjonalnych. Organ podatkowy nie może zatem nadużyć uznania wydając decyzję arbitralną, godzącą w wartość sprawiedliwości, bazującą na kryteriach irrelewantnych dla sprawy czy też nie uwzględniającą istotnych okoliczności sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie naruszył granic powierzonych mu kompetencji. W pierwszej kolejności obowiązkiem organu było poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, odnoszących się do kwestii sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej podatniczki. W tym aspekcie należy mieć na uwadze fakt, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika. W badanej sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej podatniczki nie budzą zastrzeżeń. Organ dokonał ustaleń bazując na oświadczeniach podatniczki, przedkładanych przezeń dokumentach, a także na własnych ustalaniach. Podkreślić należy, że podatniczka nie udokumentowała w pełnym zakresie swojej sytuacji finansowej. Mimo to organ oszacował wskazywane przez skarżącą wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ubezpieczeniem pojazdów, zakupem paliwa, a także koszty nabycia lekarstw, koszty nabycia butli z gazem, koszty codziennego utrzymania, wydatki na zakup środków czystości, obuwie, odzież. Przedstawiony przez podatniczkę materiał dowodowy, uzupełniony ustaleniami dokonanymi z inicjatywy organu podatkowego, został rozważony całościowo i wszechstronnie. Sąd nie widzi podstaw do kwestionowania tych ustaleń. Wprawdzie w skardze pojawia się zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, ale argumentacja ta ukierunkowana jest bardziej na wykazanie błędnej interpretacji i zastosowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zarzut wadliwych ustaleń faktycznych jest w ocenie sądu nieuzasadniony. W dalszej kolejności kontroli sądu administracyjnego podlega okoliczność, czy organy podatkowe nadały w konkretnej sprawie właściwą treść pojęciom ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz – w razie ewentualnej kolizji między tymi wartościami – czy dokonały właściwego ich wyważenia. Również w tym aspekcie sprawy sąd nie dostrzega po stronie organów podatkowych takich błędów, które musiałyby zostać uznane za przekroczenie granic kompetencji dyskrecjonalnych, jakie przyznał ustawodawca w art. 67a Ordynacji podatkowej. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie dostrzega w sprawie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, bowiem takie wnioski płyną z analizy sytuacji finansowej i rodzinnej podatniczki. Podatniczka posiada stałe źródło dochodu w postaci dochodów z gospodarstwa rolnego i płatności bezpośrednich. Nie korzysta z pomocy opieki społecznej i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z członkami rodziny, przy czym wszyscy, poza bratem skarżącej, posiadają stałe źródła dochodu. Sytuacja rodzinna, zdrowotna i ekonomiczna podatniczki jest stabilna i nie wystąpiły w niej żadne nadzwyczajne losowe przypadki mogące mieć wpływ na zdolność uregulowania zaległości podatkowej. Pozostałe zobowiązania finansowa skarżąca reguluje terminowo. Sąd podziela również argumenty organów odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Oceniając całokształt tej przesłanki zasadnie organ miał na uwadze źródło powstania zaległości podatkowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12 ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie kwota zaległości podatkowej jest wynikiem konsekwentnego kwestionowania przez skarżącą obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz braku złożenia przez nią deklaracji ze wskazaniem sposobu segregacji odpadów, co doprowadziło do określenia opłaty według najwyższej stawki. Dla oceny zaistnienia przesłanki interesu publicznego istotna jest także postawa skarżącej i rodzeństwa prowadzącego z nią wspólne gospodarstwo domowe. Są to osoby młode (w wieku od 30 do 33 lat) zdrowe, a więc mogące podjąć zatrudnienie aby w ten sposób poprawić bieżącą sytuację finansową swoją i rodziny. Skarżąca nie wykazała, aby ona lub jej rodzeństwo przynajmniej podjęły próby aktywności zawodowej. Twierdzenia skarżącej, że brat K. mimo starań nie może znaleźć zatrudnienia nie zostały poparte żadnym dowodem. W tym miejscu ponowie należy wskazać, że uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidualnej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony jest trudna, ale mimo posiadania możliwości jej poprawy nie podejmuje w tym kierunku żadnych działań, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet gminy a w rezultacie obciążyć wszystkich mieszkańców gminy kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W interesie publicznym leży by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a osoby zobowiązane do ich zapłaty nie były pochopnie zwalniane z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Konkludując – w ocenie sądu – sposób zastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest zgodny z prawem. Tym samym organy nie dopuściły się przekroczenia granic kompetencji dyskrecjonalnych, nie można bowiem postawić im skutecznie zarzutu wydania decyzji arbitralnej, sprzecznej z wymogami sprawiedliwości, nie uwzględniającej istotnych aspektów sprawy, czy opierającej się na kryteriach irrelewantnych czy nieracjonalnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) sąd oddalił skargę.