I SA/Lu 537/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania "A" Sp. z o. o. w B. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. W uzasadnieniu wskazano, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia 12 października 2015 r. spółka wskazała adresy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ul. K., B. miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej i do korespondencji - ul. K. B. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożono deklarację rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 sierpnia 2016r. Przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych określono na dzień 1 sierpnia 2016 r. W dniu 5 września 2016 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 podpisane przez prezesa zarządu – T. Ł., w którym wskazano adres do korespondencji - ul. K., B. P. oraz zgłoszono dodatkowy adres miejsca prowadzenia działalności - ul. L.[...], [...]. Organ zaznaczył, że jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 25 sierpnia 2015 r., a przeważający rodzaj działalności to sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, a nadto produkcja odzieży, pozostała produkcja wyrobów, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń; handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych; handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi; działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana; działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe; działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, analiza dokumentów w przedmiotowej sprawie, a w szczególności zgłoszenia rejestracyjnego pod kątem regulacji art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 w zakresie wskazania adresu – B. ul. K. oraz B. ul. L. jako miejsca prowadzenia działalności, wskazała na brak możliwości uznania, aby miejsca usytuowane pod wskazanymi adresami spełniały cechy wymagane dla uznania ich jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że istotnym aspektem prawidłowości przedkładanego zgłoszenia rejestracyjnego jest istnienie możliwości faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez rejestrujący się podmiot oraz możliwość, w razie zaistnienia takiej potrzeby, przeprowadzenia kontroli lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ustalonych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce "A" zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE na podstawie art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust.4 i 9 ustawy o podatku VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż postępowanie prowadzone w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT nie ogranicza się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym, ale polega także na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawidłowości oraz rzetelności. Organ zaznaczył, że wskazane w formularzu VAT-R oraz w formularzu NIP-8 lokale nie zostały wynajęte przez spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie - z uwagi na brak koniecznej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie zgłoszonej działalności - w celach rejestracyjnych. Stwierdzono ponadto, że dane wskazane przez spółkę nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż pod wskazanymi adresami spółka nie prowadzi, nie prowadziła oraz nie będzie miała możliwości prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym w KRS zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że lokal pod adresem - ul. K. "A" Spółka z o.o. współdzieli z 22 podatnikami, przy czym na budynku i lokalu brak jest oznaczeń spółki. Natomiast z ustnej umowy najmu zawartej w dniu 24 sierpnia 2015 r. wynika, że przedmiotowy lokal został wynajęty przez spółkę celem zarejestrowania siedziby firmy, posiadania adresu do korespondencji, prowadzenia działalności gospodarczej i korzystania z sali konferencyjnej i innych pomieszczeń. Wobec powyższego wskazany przez spółkę adres prowadzenia działalności nie może być, zdaniem organu, uznany jako faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajęta natomiast część powierzchni użytkowej 6 m2 w budynku mieszkalnym przy ul. L. w B., przy jednoczesnym niewskazaniu wynajmowanego lokalu pod tym adresem i brakiem oznaczeń spółki na posesji i budynku wskazuje zdaniem organu, że umowa z dnia 1 sierpnia 2016 r. została zawarta tylko w celu wskazania adresu działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższego jest także sposób zachowania prezesa zarządu spółki, zamieszkującego pod tym adresem, który w trakcie czynności weryfikacyjnych w dniu 23 września 2016 r. początkowo zaprzeczał, że spółka prowadzi tam działalność oraz stwierdził, że nic nie wie o podmiocie pod nazwą "A" Spółka z o.o. Organ podkreślił, że ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje, że spółka w rzeczywistości nie rozpoczęła działalności gospodarczej, a jej rozpoczęcie uzależnia od zarejestrowania jako podatnika VAT. Ponadto spółka nie posiada zaplecza technicznego i osobowego związanego z przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone w dniu 23 września 2016 r. oględziny miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazały, że pod tym adresem znajduje się zaplecze techniczne firmy "B" T. Ł., nie zaś spółki "A". Organ stwierdził, że spółka nie posiada we wskazanych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej żadnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia sprzedaży detalicznej bezpośrednio konsumentom. Tym samym, weryfikacja podanych przez spółkę danych w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazała, że są one nierzetelne. Organ podkreślił, że pod wskazanym przez spółkę adresem siedziby nie funkcjonuje zarząd spółki, nie zapadają tam więc istotne decyzje dotyczące ogólnego nią zarządzania, a pracownicy firm znajdujących się w sąsiednich lokalach nie mają żadnej wiedzy na temat spółki "A". Dodatkowo, osoba wskazana w dokumentach spółki jako jeden z jej wspólników i jednocześnie prezes zarządu – T. Ł., podczas czynności weryfikacyjnych początkowo nie kojarzył nazwy tej firmy, jak również nie miał wiedzy w zakresie przedmiotu działalności spółki, regulowania opłat wynikających z umowy najmu, czy też odbioru korespondencji spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo podkreślił, że dane podatników, które znajdują się w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne. Wskazał, że przepisy ustawy o VAT i ustawy o KRS nie przewidują, aby wpisanie podmiotu do rejestru sądowego było wiążące dla organu podatkowego, prowadzącego postępowanie w sprawie rejestracji tego podmiotu dla potrzeb podatku VAT (VAT- UE). Organ podatkowy, weryfikując złożone przez podatnika zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, nie ogranicza się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności tego zgłoszenia (tj. do sprawdzenia, czy zostały wypełnione wszystkie pozycje formularza VAT-R), lecz jest uprawniony do badania, czy podane w formularzu dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał według organu, że pod deklarowanymi adresami spółka "A" nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarcze i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stosownie do art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/ 112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. Interpretacja pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika. Organ uznał, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m.in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czyli takiego, które jest miejscem innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, czyli miejscem, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a nadto, które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenia usług, które wykonuje. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że spółka nie spełnia warunków wskazanych w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), niezbędnych do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług; - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez ograniczenie wolności wykonywania działalności gospodarczej; - art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 11 ww. rozporządzenia, której zastosowanie ustawodawca wyraźnie ograniczył wyłącznie na użytek art. 45 i art. 46 ww. dyrektywy, może znaleźć zastosowanie ogólne do całej ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, działania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak poszukiwania prawdy obiektywnej wyrażający się w oparciu decyzji na przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z ustaleniami i oceną dokonaną przez organy podatkowe. W ramach czynności sprawdzających dokonano oględzin lokalu, co pozostaje sprzeczne z ustawą Ordynacja podatkowa. Nie zawiadomiono przy tym o tej czynności strony. Skarżąca przyznała, że w dacie czynności nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej, co oznacza, że sąsiadujące z nią w lokalu firmy mogły nie być świadome jej oznaczeń i przedmiotu działania. Zdaniem spółki, brak szyldów nie świadczy o fikcyjności działalności, bowiem brak jest przepisów obligujących firmy do posiadania szyldu. Spółkę założyły osoby posiadające doświadczenie biznesowe oraz osoba zaufania publicznego – doradca podatkowy, co daje gwarancję rzetelności. Decyzja o rejestracji dla potrzeb VAT poparta była aspektem finansowej opłacalności, chociażby z powodu zakupu środków trwałych, po to aby odliczyć VAT od zakupów, a także faktem, iż wszystkie poważne podmioty są podatnikami VAT, a kontrahenci uzależniają wymianę handlową od rejestracji do VAT, często żądając potwierdzenia zarejestrowania w urzędowym rejestrze VAT. Spółka posiada wynajęte dwa lokale, zaś organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania ich zdatności do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do kontroli, czy podany adres podatnika jest zgodny z wpisem do KRS czy CEiDG. Wbrew poczynionym w sprawie ustaleniom, spółka posiada niezbędne zaplecze techniczne i osobowe. Brak jest przepisów prawnych, iż wynajęte pomieszczenie powinno być wydzielone, zaś ilość zarejestrowanych firm w lokalu przy ul. K. [...] nie przesądza o braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. W ocenie spółki zatem, w postępowaniu nie wykazano, ani nawet nie uprawdopodobniono tego, iż rejestracja spółki posłuży do popełnienia przestępstwa, co jest kluczowe przy odmowie rejestracji do VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że w celu prawidłowego funkcjonowania systemu VAT konieczne jest zapewnienie prawidłowości wpisów do rejestru podatników, a na organach podatkowych spoczywa obowiązek sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia przed dokonaniem rejestracji podatnika VAT. Organ podkreślił, że o nierzetelności danych wskazywanych przez spółkę świadczy przede wszystkim zachowanie jej wspólnika i prezesa zarządu T. Ł., który nie tylko nie kojarzył jej nazwy, ale też wyraźnie zaprzeczył, iżby prowadziła ona działalność w miejscu jego zamieszkania. Dopiero po okazaniu mu dokumentów zgłoszeniowych stwierdził, że w istocie zawarł umowę tej spółki z M. T., ale działalność nie została jeszcze rozpoczęta. Przyznał też, że zawarta została umowa najmu lokalu przy ul. B. (ostatecznie okazał ją po 5 dniach; wynika z niej, że wynajęto powierzchnię 6 m2, bez wydzielenia lokalu). M. T. natomiast wskazał, że umowa najmu zawarta została ustnie, zaś fakturowanie czynszu najmu miało rozpocząć się dopiero po rejestracji VAT. Nadto, jak wynika z czynności organu, pod adresem przy ul. K. nie ma szyldu spółki, ani innych jej oznaczeń. Pracownicy firm znajdujących się w sąsiednich lokalach tego budynku nic nie wiedzieli na temat spółki "A". Adres ten jest adresem 18 podmiotów wpisanych do KRS oraz 4 osób fizycznych. Z ustnej umowy najmu wynika, że lokal został wynajęty w celu zarejestrowania siedziby spółki, prowadzenia działalności, odbioru korespondencji, korzystania z sali konferencyjnej i innych pomieszczeń. W tych okolicznościach organ nie znalazł uzasadnienia dla podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zagadnienie odmowy rejestracji podatnika VAT/VAT-UE z przyczyn, jakie zostały wskazane w kontrolowanej decyzji było przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Sądy te (w najnowszym orzecznictwie, uwzględniającym orzecznictwo TSUE) w zdecydowanej większości opowiadały się za stanowiskiem, że uznanie, iż pod wskazanym adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/14, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1278/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1527/14). Wyrażone w powoływanych przez organ orzecznictwie poglądy, w tym w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15 i wyroku NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09, uległy zmianie wobec treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 Valsts ieņēmumu dienests przeciwko Ablessio SIA, w którym stwierdzono, iż "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Nadto stwierdził, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, " każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik". Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT ( podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 33). Z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Jednak – co słusznie podkreśliły organy w niniejszej sprawie - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; a także z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 [...], pkt 31). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok w sprawie [...], pkt 63). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 [...], Zb.Orz. s. I-7861, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 49; w sprawie [...], pkt 37; w sprawie VSTR, pkt 44). Zdaniem TSUE z przytoczonego orzecznictwa wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. TSUE stwierdził, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Zadaniem sądu odsyłającego jest zbadanie, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w ocenie Sądu organ dokonał wadliwej oceny sprawy zakończonej wydaniem decyzji o odmowie rejestracji podatnika VAT i VAT-UE. Uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT, w świetle poglądów zaprezentowanych powyżej. Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy, a dotyczący braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanych miejscach, nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1278/15). Należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem wykładnia dotyczy przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o rejestrację, ale świadczy o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, zatem organy powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taką poważną przesłanką nie może być oczywiście nieznajomość nowopowstającej firmy przez właścicieli lub pracowników działalności gospodarczych zlokalizowanych w sąsiedztwie wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym adresów, czy też aktualny w tej dacie brak szyldu. Są to bowiem takie okoliczności, które mogą wynikać wyłącznie z początkowego etapu działalności i w żadnym razie same w sobie nie wskazują na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot. Przedstawiciele spółki nie zaprzeczyli, że zamierzają rozpocząć faktyczną działalność z chwilą rejestracji, by skorzystać z prawa do odliczenia i uwiarygodnić wobec kontrahentów swój status. Stanowczo podkreślili też, że w ramach planowanej i zarejestrowanej w KRS działalności nie mieści się wyłącznie eksponowany w decyzji handel detaliczny, ale też inna działalność nie wymagająca sugerowanych warunków lokalowo – technicznych, np. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, działalność prawnicza, rachunkowo – księgowa, doradztwo podatkowe, doradztwo związane z zarządzaniem, itp. Wprawdzie nie sposób nie zgodzić się z organem, że zaprezentowana wstępnie postawa wspólnika i prezesa zarządu spółki może budzić wątpliwości, jednak okoliczność ta winna być przez organ dodatkowo wyjaśniona. W szczególności organ winien zweryfikować, podnoszoną przez stronę, dotychczasową rzetelność przedsiębiorcy tworzącego spółkę, co wprawdzie nie stanowi gwarancji legalności rejestrowanej działalności, ale stwarza określone domniemanie, którego obalenie wymaga dodatkowych ustaleń i ocen, jakich w sprawie niewątpliwie zabrakło. Za taką analizę nie można uznać bowiem ustalenia treści umów najmu i przyjęcia – wbrew temu ustaleniu, w ramach którego stwierdzono, że lokale mają służyć także do wykonywania w nich czynności statutowych i działań wynikających z danych rejestracyjnych – że ich celem jest wyłącznie stworzenie danych niezbędnych do dokonania wpisu do rejestru VAT. W ocenie Sądu zatem, brzmienie przepisów art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące rejestracji jako podatnika VAT i VAT - UE nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także art. 22 Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w lokalu, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy zarejestrowania podatnika VAT. Raz jeszcze, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-527/1 podkreślić należy, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie przedstawił w niniejszej sprawie poważnych przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak rzeczywistego zamiaru i obiektywnej możliwości wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej pod wskazanym adresem. Należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie określa kryteriów, jakie na etapie rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz VAT - UE - w trybie art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT - decydować miałyby o przydatności lokalu dla uznania go za odpowiedni do wykonywania w nim określonej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy nie nakłada także na podmiot składający zgłoszenie VAT – R obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane określone czynności - prowadzona działalność gospodarcza zgodna z wpisem do właściwego rejestru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/14; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15). Powyższa ocena wyznacza kierunek działania organu odwoławczego w sprawie. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153). Na zasądzoną na rzecz strony kwotę kosztów złożyła się wartość opłaty od skargi – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.