I SA/Lu 538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...](trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia A z siedzibą w W. na postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia dla Spółki wysokości podatku od nieruchomości na rok 2009 Burmistrz [...] wezwał Spółkę do "złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009, która będzie zawierała budowle w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej albo wykaz budowli z ewidencji środków trwałych razem z liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej położonych na terenie gminy wraz z poszczególnymi ich wartościami na dzień 1 stycznia 2009 r., stanowiącymi podstawę obliczania amortyzacji". Wezwanie zostało doręczone Spółce w dniu 27 października 2014 r. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. pełnomocnik spółki wskazał, że ze zbioru ujętych w księgach rachunkowych środków trwałych wyodrębniono jedynie te, które w jej ocenie są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, natomiast nie sporządzano zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., jednakże w następstwie postanowienia organu podatkowego zdecydowano o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów, które nie wypełniają definicji budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik spółki wskazał, że zestawienie tych obiektów zostało przygotowane i ich wartość na terenie miasta J. wynosi 1 923 768,90 zł. Postanowieniem z dnia [...], Burmistrz [...] na podstawie art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613) nałożył na spółkę karę porządkową w kwocie 2.800 zł, określając termin jej zapłaty na 7 dni liczonych od dnia następnego po dacie doręczenia postanowienia. Organ wywiódł, że w wezwaniu z dnia 24 października 2014 r., na skutek złożenia korekty deklaracji, zobowiązano Spółkę do przedłożenia dokumentów pozwalających na dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r. Wobec niewypełnienia nałożonego wezwaniem obowiązku organ podatkowy nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie przytoczyło regulację prawną zawartą w art. 262 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że jego zdaniem w okolicznościach faktycznych rozważanej sprawy, zachodziły podstawy do nałożenia kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego miał prawo żądania przedłożenia znajdujących się w posiadaniu strony dowodów w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, gdyż jako gospodarz postępowania jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego i powinien, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, w której Spółka odmówiła okazania przedmiotu oględzin wypełniła dyspozycję wynikającą z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a to dało podstawy do nałożenia kary porządkowej. Kolegium podkreśliło także, iż należy mieć również na względzie funkcję, jaką pełni art. 262 Ordynacji podatkowej; ma on bowiem na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonego zachowania, podyktowanego czynnościami organu. W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nałożeniu na spółkę kary porządkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania, - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki nałożenia tej kary. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że zaskarżone postanowienie dotyczy nałożenia kary w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Postanowienia tego rodzaju mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. W zakresie przedawnienia prawa do nałożenia kary porządkowej związek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zatem w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w jego sprawie, nie jest już dopuszczalne nałożenie kary porządkowej. Skarżąca zaznaczyła, iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 4 marca 2015 r. Weszło ono zatem do obrotu prawnego w momencie, w którym nastąpiło już przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, co jednocześnie oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Spółka nadmieniła także, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe uczyniła zadość wezwaniu, które do niej skierowano, ponieważ przesłała organowi wykaz linii telekomunikacyjnych. Mimo tego, że spółka przesłała stosowane informacje, Kolegium utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza nakładające na nią karę porządkową. Pomijając jednak powyższe uczynienie zadość skierowanemu do skarżącej wezwaniu, spółka stwierdziła, że w jej ocenie nieprzedłożenie dokumentów księgowych, nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że nastąpiło przedawnienie prawa do nałożenia kary porządkowej, bowiem z treści art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej, Kolegium wskazało i uzasadniło pogląd, że termin przedawnienia kary porządkowej nie jest zależny od przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, w którym nałożono karę porządkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ niezależnie od oceny zarzutów przedstawionych w skardze, zaskarżone postanowienie zostało wydane przede wszystkim z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek sądu wzięcia z urzędu pod uwagę stwierdzonych naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze, Podstawę prawną kwestionowanego postanowienia stanowił art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według tej regulacji, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał przede wszystkim na uwadze, że nałożenia kary porządkowej dokonuje się w postępowaniu wpadkowym, incydentalnym względem głównego postępowania podatkowego prowadzonego w konkretnej sprawie. Jednakże ta incydentalność – inaczej niż zdaje się twierdzić skarżąca, powołując się na przepis art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej – nie wywołuje skutku takiego, że razem z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, w którym nałożono karę porządkową, przedawnia się prawo do nałożenia kary pieniężnej. Pogląd taki został wprawdzie sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15 oraz z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 438/15, I SA/Rz 439/15, I SA/Rz445/15), jednakże sąd orzekający w niniejszej sprawie takiego stanowiska nie podziela. Przedawnienie kar porządkowych nakładanych w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uregulowane zostało poprzez sformułowane w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 68 § 1 i art. 70 tej ustawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu normatywnego "odpowiednio" nie oznacza, że termin przedawnienia nałożenia kary porządkowej należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Prowadziłoby to bowiem do zupełnie nieuzasadnionego zróżnicowania terminu przedawnienia kary porządkowej w zależności od całkowicie obojętnego dla istoty kary porządkowej czynnika w postaci rodzaju zobowiązania podatkowego, którego dotyczyłoby postępowanie podatkowe, w którym należałoby nałożyć karę porządkową. W związku z powyższym dokonując wykładni omawianych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z odesłaniem w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej do przepisu art. 68 § 1 obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o wymierzeniu tej kary zostanie doręczone po upływie terminu przedawnienia wynoszącego 3 lata od zaistnienia przesłanki wymierzenia kary porządkowej (czyli zaistnienia zachowań opisanych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej); stosownie zaś do odesłania do art. 70 obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawni się co do zasady, po upływie 5 lat od doręczenia postanowienia, ale z koniecznością uwzględnienia wszystkich przypadków dotyczących rozpoczęcia się biegu terminu przedawnienia i jego przerwania lub zawieszenia unormowanych w art. 70 § 2 – 8. Takie prawidłowe w ocenie Sądu rozumienie omawianych przepisów przedstawia się w piśmiennictwie (np. Janusz Borkowski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Masztalski, Janusz Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wydawnictwo Unimex, str. 1097). W ten sposób przedawnienie prawa do nałożenia kary porządkowej odrywa się od obojętnego dla istoty tej kary czynnika w postaci rodzaju zobowiązania podatkowego, którego dotyczyłoby postępowanie podatkowe, w którym nałożono karę porządkową. Skutkiem przedstawionej wykładni przepisów jest uniezależnienie przedawnienia kary porządkowej od ewentualnego wydłużania się postępowania podatkowego spowodowanego przerwami lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, w którym zamierza się nałożyć lub nałożono karę porządkową nie ma żadnego znaczenia dla możliwości nałożenia tej kary lub – jeżeli postanowienie o nałożeniu kary nie stało się ostateczne – utrzymania przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji o nałożeniu kary. Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi bowiem do zakończenia postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie. Powstaje w związku z tym zagadnienie celowości utrzymania nieostecznego nałożenia kary porządkowej. Jak wcześniej wspomniano, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał przede wszystkim na uwadze, że nałożenia kary porządkowej dokonuje się w postępowaniu incydentalnym względem głównego postępowania podatkowego prowadzonego w konkretnej sprawie. Podkreślić należy, że przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Uchylanie się bowiem przez te podmioty od wykonywania obowiązków proceduralnych powoduje niejednokrotnie przedłużanie postępowania, a niekiedy wręcz uniemożliwia jego zakończenie. Możliwość nakładania kary porządkowej między innymi za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, stanowi instrument umożliwiający wykonywanie uprawnień organu do prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizowania obowiązku dochodzenia prawdy materialnej, czyli zgodnej z rzeczywistością, której ustalenie warunkuje wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego kończącego postępowanie w sprawie. Można zatem stwierdzić, że stosowanie kary porządkowej ma uzasadnienie tylko w celu przymuszenia strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego do wykonania obowiązków procesowych wynikających z wezwania organu lub innych tego rodzaju obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Z tej przyczyny w czasie wymierzenia kary porządkowej wykonanie obowiązku procesowego musi być aktualne, to znaczy być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy głównej. Zaistniała w sprawie głównej bezprzedmiotowość postępowania (ustanie przedmiotu sprawy) czyni również bezprzedmiotowym postępowanie obejmujące między innymi gromadzenie dowodów, a w konsekwencji odpada motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań w tym zakresie, a więc i nakładania kar porządkowych. Tak samo rozumiana jest instytucja kary porządkowej na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 88 § 1 K.p.a.), czy Kodeksu postępowania karnego (art. 285 i 287 K.p.k.), w których ustawodawca zobowiązał właściwe organy do prowadzenia postępowania dowodowego i oparcie na jego podstawie rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kara porządkowa nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz środkiem przymuszającym zobowiązanego do dokonania nakazanej czynności procesowej (por. Andrzej Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 88 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 1, LEX/el 2015). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej w sytuacji umorzenia postępowania głównego jest niedopuszczalne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 497/13, Lex nr 1388033, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1206/13 (Lex nr 1429425), wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 308/14). Podzielić należy pogląd sformułowany w postanowieniu Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II AKz 61/07 (LEX nr 269367), na tle przepisów postępowania karnego, że bezcelowe jest stosowanie kary porządkowej, gdy nie ma już do czego przymuszać. Celem kar porządkowych jest wymuszenie wykonania, a ich oddziaływanie prewencyjne jest zbędne. W rozpoznawanej sprawie z akt postępowania administracyjnego wynika, że zaskarżone do Sądu postanowienie Kolegium zostało wydane w dniu [...] 2015 r. Nie można więc wykluczyć, że wydanie postanowienia ostatecznego nastąpiło – jak twierdzi skarżąca - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie jest to oczywiste, bowiem w grę mogą wchodzić różne zdarzenia mające wpływ na bieg przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności faktycznej, argumentując jedynie (prawidłowo) w zakresie wykładni przepisów o przedawnieniu kar porządkowych. Z akt sprawy także nie wynika jak w rzeczywistości przedstawia się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu głównym i jaki jest dalszy bieg tego postępowania. Nie można więc tej okoliczności uznać za bezsporną. Brak ustaleń w tym zakresie jest równoznaczny z naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego na organie ciążył obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien ustalić powyższą okoliczność i w zależności od tego ustalenia organ powinien albo zakończyć postępowanie w odpowiedni sposób, uwzględniając ewentualną bezprzedmiotowość nałożenia kary porządkowej, albo rozstrzygnąć o zasadności lub bezzasadności nałożenia kary porządkowej. W razie zaistnienia tej drugiej okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że biorąc pod uwagę dotychczas ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła na żądanie organu podatkowego dokumentów wytworzonych przez Spółkę jako przedmiotów oględzin, które miały służyć do dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Jednakże rozstrzygając w razie potrzeby co do zasadności nałożenia kary porządkowej organ odwoławczy powinien odnieść się także do twierdzenia skarżącej, że uczyniła ona zadość wezwaniu organu podatkowego przesyłając wykaz linii telekomunikacyjnych. Wykaz ten nie został – jak należałoby wnioskować z treści pisma Spółki z dnia 7 listopada 2014 r. skierowanego do organu podatkowego – przesłany razem z tym pismem. Jednakże Spółka odwołała się do przedstawionego wcześniej nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych i do możliwości dokonania ustalenia wartości budowli na podstawie danych na tym nośniku. Gdyby okazało się, że do dokonania ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wystarczająca byłaby analiza danych na wymienionym wyżej nośniku, to wówczas organ powinien ocenić celowość nakładania kary porządkowej jako środka przymuszającego do przedstawienia dokumentów, być może niekoniecznych do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ze wskazanych wcześniej przyczyn nie mogło nastąpić przedawnienie kary porządkowej, której próba nałożenia związana jest podatkowego z zaniechaniem czynności mającym miejsce w październiku i listopadzie 2014 r. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).