I SA/Lu 541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Ibrom WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania B. M. (podatnik, skarżący), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]., określającą skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Organ I instancji ustalił, że w 2012 r. podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2010 r., położonej przy ul. [...] w L., stanowiącej lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia ([...] zł prowizja za pośrednictwo w sprzedaży) – w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodu organ ustalił na kwotę [...]zł ([...] zł cena nabycia lokalu przy ul K. , koszty aktu notarialnego [...] zł oraz koszty umowy przedwstępnej [...] zł, podwyższone o wskaźnik wzrostu cen), co wygenerowało dochód w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ i instancji ustalił, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód w kwocie [...]zł, na który składają się wydatki przeznaczone na nabycie mocą aktu notarialnego z dnia 24 grudnia 2014 r. lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego od gruntu odrębny przedmiot własności, położonego w budynku nr [...] przy ulicy [...] w L. za cenę [...] zł oraz koszty sporządzenia tego aktu bez opłaty sądowej i wypisów w wysokości [...] zł. Organ zakwestionował, jako korzystające z wyżej wymienionej ulgi, wydatki poczynione przez podatnika w okresie od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł, dotyczące spłaty kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w 2005 r. na łączny zakup nieruchomości o obszarze 4.005 m2 zabudowanej budynkami gospodarczo - usługowym i gospodarczym oraz udziału wynoszącego [...] części obszaru zabudowanego budynkiem mieszkalno - usługowym położonych w S. , gmina T.. W ocenie organu I instancji podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, potwierdzających, że nabycie udziału w nieruchomości, której częścią składową jest budynek mieszkalno-usługowy położonej w K. w jakikolwiek sposób realizowało cel mieszkaniowy podatnika, a tym samym wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości nie może być uznany za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w wyżej przytoczonym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej: "ustawa o PIT". Organ wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości został przez podatnika przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości której częścią składową jest budynek mieszkalno-usługowy oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczo-usługowym i gospodarczym. W umowie sprzedaży została podana łączna cena zakupu i brak jest jakichkolwiek zapisów, że w ramach nabytego udziału podatnik ma prawo np. do wyłącznego korzystania z danego lokalu mieszkalnego. Nie wynika to również z żadnych wyjaśnień skarżącego co do części mieszkalnych budynku. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że zakupiona nieruchomość była w części przedmiotem najmu, a jak przyznał sam podatnik, wymagała ona również generalnego remontu i poniesienia ogromnych nakładów finansowych. Do zamieszkania konieczna jest wymiana okien, drzwi, instalacji elektrycznej i wodnokanalizacyjnej, brak odgrzewania i podłóg. Dlatego też, jak przyznał sam podatnik, zdecydował się na zakup lokalu przy ulicy [...]. Organ I instancji podkreślił również, że nieruchomość została nabyta w 2005 r. i do 2015 r. do złożenia przez podatnika wyjaśnień nadal brak możliwości zamieszkania w niej. W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji, kwota dochodu podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT to kwota [...]zł (dochód [...] zł x wydatki [...] zł/przychód [...] zł). W związku z tym, w ocenie organu I instancji podstawę obliczenia podatku stanowi kwota [...]zł, a podatek należny wynosi [...] zł. W odwołaniu, podatnik zarzucił, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił prawidłowo, przy obliczaniu należnego podatku, wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...]. Pominął okoliczność, że prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia mieszkania położonego w L. przy ulicy [...] organ ustalił, że wartość tego lokalu w chwili jego nabycia wynosiła [...] zł. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe spłata kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup nieruchomości w S. . W uzupełniniu odwołania podatnik dodał, że kwota jaką zapłacił nabywając lokal przy ul K. była wyższa, gdyż zbywającemu R. B. bezpośrednio zapłacił kwotę [...]zł oraz działającej w jego imieniu żonie kwotę [...]zł. Uiścił także za zbywającego na konto Wspólnoty Mieszkaniowej kwotę [...]zł tytułem zaległości czynszowych za przedmiotowe mieszkanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczył, że wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokal mieszkalny przy ul. [...]) pozostaje bezsporna. Spór dotyczy natomiast kwestii wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wyżej wymienionej nieruchomości oraz ustalenia czy wydatki poczynione przez podatnika na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w 2005 r. na łączny zakup nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczo - usługowym i gospodarczym oraz udziału części obszaru zabudowanego budynkiem mieszkalno - usługowym, położonych w S. , mieszczą się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o PIT. Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że z uwagi na fakt, iż nabycie przez podatnika zbywanej nieruchomości mieszkalnej nastąpiło w 2010 r., do przychodu z odpłatnego jej zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o PIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji przyjął przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, zgodnie z regulacją art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, a więc wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie ([...] zł), pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł (prowizja za pośrednictwo w sprzedaży). Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, że cenę jaką zapłacił podatnik nabywając wyżej wymieniony lokal mieszkaniowy stanowi inna wartość niż ta jaka została wyrażona w akcie notarialnym z dnia 21 września 2010 roku, to jest [...] zł. Dodał, że cena rynkowa (będąca podstawą określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych) nie jest tożsama z ceną nabycia nieruchomości będącą elementem kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Argumentował, że jak wynika z aktu z dnia 1 września 2010 r. cała cena ([...] zł) została zapłacona na rzecz sprzedającego R. B.. Natomiast przedłożona przez podatnika kopia pokwitowania (nieopatrzona datą) dotyczącą otrzymania przez B. B. [...] zł tytułem zapłaty za mieszkanie męża nie zmienia stanu faktycznego, że przedmiotem transakcji był lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność współmałżonka, sprzedany właśnie za kwotę [...]zł. Odnosząc się natomiast do zapłaty przez podatnika zadłużenia zbywcy względem Wspólnoty, co wynika z treści przedłożonego przez podatnika pisma A. sp. z o.o. z dnia 22 maja 2014 r., to organ odwoławczy uznał, że zapłata cudzych długów nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy wyżej wymieniony akt notarialny nie zawiera żadnych postanowień w tej mierze. Na marginesie organ odwoławczy dodał, że z treści przedłożonego pisma zarządcy wynika, że sam podatnik kwestionuje tytuł tejże wpłaty. W ocenie organu odwoławczego, spłata zadłużenia obciążającego nieruchomość na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży (z treści zawartego aktu notarialnego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w chwili zakupu była wolna od jakichkolwiek obciążeń) nie stanowi warunku jej zbycia. Przechodząc w dalszej kolejności do interpretacji pojęcia wydatki na własne cele mieszkaniowe, a zarazem warunku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, pod wskazanymi tam przesłankami (dokonania tych wydatków nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał do definicji wydatków z art. 21 ust. 25 ust. 1 i 2 ustawy i podkreślił, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, pomimo że nie zostało zdefiniowane, to nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Dlatego też, organ odwoławczy po pierwsze za chybiony uznał zarzut odwołania, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił poniesionego przez podatnika wydatku dotyczącego nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...], co wynika przecież wprost z przedstawionych przez organ I instancji wyliczeń. Po drugie, organ odwoławczy podzielił jednak zarzut odwołania, że wbrew stanowisku organu I instancji, mając na uwadze uregulowania dotyczące zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, wydatki poczynione przez podatnika w okresie od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., w kwocie [...]zł, dotyczące spłaty kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w 2005 r. mieszczą się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i uprawniają w całości do skorzystania z wymienionej ulgi podatkowej (zwolnienia). Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego daje, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podstawy do przyjęcia za wiarygodne, iż zakupu nieruchomości w S. podatnik dokonał celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Fakt nie wyodrębnienia w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2006 r., przenoszącym na podatnika własność nieruchomości, wartości poszczególnych części działek gruntu (udziału w działce gruntu) i budynków (udziału w budynku mieszkalnym) nie może, w ocenie organu odwoławczego, mieć negatywnego wpływu na możliwość zastosowania ulgi w podatku. Fakt łącznego zakupu wyżej wymienionych działek i budynków wskazuje, że stanowią one integralną całość i jedynie w całości mogą być wykorzystywane celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, że do wyliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym należy przyjąć jako wydatek na własne cele mieszkaniowe kwotę [...]zł ([...] zł za zakup lokalu przy ulicy [...] w L. + [...] zł z tytułu spłaty kredytu wraz z odsetkami dotyczącego nabycia nieruchomości położonej w S. ). W konsekwencji organ skorygował wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2012 r. uznając, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (wyliczony według wzoru: dochód x wydatki /dochód to jest: [...] zł x [...] zł[...] zł) wynosi [...] zł; tym samym podstawę obliczenia podatku stanowi kwota [...]zł, a podatek należny wynosi [...] zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Według skarżącego stanowisko organu jest całkowicie chybione i sprzeczne z obowiązującym prawem. Odwołując się od zasady prawdy materialnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2017 r. poz. 201 ze zm.) podatnik uzasadniał, że organ jest zobowiązany ustalić faktyczne koszty uzyskania przychodu. Ponownie odwołał się od ustaleń postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego nabycia lokalu przy ulicy [...] i dodał, że decyzją z dnia [...] 2015 r. postępowanie to zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co - zdaniem podatnika - również jest sprzeczne z obowiązującym prawem. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, organ dowolnie pominął fakt wyceny wartości nieruchomości dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując kwotę znacznie niższą, co w konsekwencji miało wpływ i faktycznie wpłynęło na przyjęcie, że koszty uzyskania odbiegały od prawdy. Wadliwość tego postępowania, zdaniem podatnika, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. [...] dołączonej do akt sprawy Swoje stanowisko podatnik podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2017 r. W ocenie podatnika, stanowisko organu stoi w sprzeczności z regulacją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodał, że w okolicznościach analizowanej sprawy co do zasady nie ma znaczenia wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilno-prawnych, gdzie podstawę wymiaru stanowi cena rynkowa, natomiast fakt jego umorzenia jako bezprzedmiotowego, jednoznacznie, wskazuje, że cena zakupu określona aktem notarialnym była zbieżna z ceną rynkową nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, wbrew przekonaniu podatnika, zastosowanie prawa materialnego poprzedziło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy, tak jak tego wymaga zasada prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadził zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który ocenił w granicach ustawowej swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto, tak jak tego wymaga zasada dwuinstancyjności postepowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ponownie sprawę rozpoznał i rozstrzygnął. Przypomnieć należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia z decyzją reformatoryjną, tzn. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, respektując przy tym zakaz reformationis in peius - orzekania na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uwzględnił dodatkowo jako wydatki na własne cele mieszkaniowe kwotę [...]zł dotyczącą spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w 2005 r., z uzasadnieniem, że sam fakt nie wyodrębnienia w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2006 r. wartości poszczególnych części działek (udziału w działce gruntu) i budynków (udziału w budynku mieszkalnym) nie może mieć negatywnego wpływu na możliwość zastosowania ulgi w podatku o jakiej mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT. W tych okolicznościach, nie polemizując z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w tej kwestii, należy jedynie zwrócić uwagę, że Sąd zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. po. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Te okoliczności, w analizowanej sprawie, nie mają miejsca. Na tym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje więc wysokość poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] w L.. W ocenie organu, nie można przyjąć, że cena jaką podatnik zapłacił za sporną nieruchomość jest inna niż wyrażona w akcie notarialnym, czyli [...] zł . W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie odstąpił od uwzględnienia wartości nieruchomości ustalonej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych ([...] zł.), pominął takie okoliczności jak zapłata kwoty [...]zł. na rzecz małżonki zbywcy nieruchomości i fakt uregulowania za sprzedającego zadłużenia w stosunku do Wspólnoty Mieszkaniowej w wysokości [...] zł. Podzielając stanowisko organu podatkowego w tej kwestii i odnosząc się do głównego zarzutu skargi, przede wszystkim zauważyć, należy, co zdaje się lekceważyć podatnik, że postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu zbytej następnie w 2012 r. nieruchomości zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Co tego tego faktu sporu nie ma. Tym samym przyjąć należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w konkluzji organ podatkowy uznał, że cena zakupu określona aktem notarialnym była zbieżna z ceną rynkową nieruchomości. Dlatego już z tego powodu nieadekwatne jest powoływanie się przez skarżącego na dołączoną do sprawy interpretację indywidualną, która, co również należy dodać, źródła prawa nie stanowi. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie podatnika, że organ w tej sprawie pominął faktyczną wartość nabytej w 2010 r. nieruchomości ustaloną przez organ na kwotę [...]zł. Zbędne było też pozyskanie, wbrew zarzutom skargi, jako materiału dowodowego akt umorzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnić należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnie należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1313/08, LEX nr 558887 i I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Poza tym wyjaśnić należy, że art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, do którego nawiązano w powołanej przez skarżącego interpretacji dotyczy definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z tą definicją przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...). Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie była sporna ([...] zł, po pomniejszeniu prowizji za pośrednictwo sprzedaży). Sporne natomiast były koszty jego uzyskania. Stosownie do art.30e ust. 2 ustawy o PIT(w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), podstawą obliczenia podatku, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w wysokości 19% jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jaka słusznie zauważa organ odwoławczy ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis art. 22 ust. 6c tej ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami tej ustawy. W ocenie Sądu, wykładania art. 22 ust. 6c ustawy o PIT jest jasna i prowadzi do wniosku, że do kosztów, o których mowa w tym przepisie można zaliczyć jedynie cenę nabycia nieruchomości, określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym, jako udokumentowane wydatki bez których nie doszło do jej nabycia. Takie stanowisko zresztą pozostaje w zgodzie z utrwaloną linia orzeczniczą, do której odwołał się również organ odwoławczy (por. np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt; II FSK 1135/11, II FSK 1299/11, II FSK 1954/12, czy np. WSA w L. i we W. w sprawach I SA/Lu 892/16 i I SA/Wr 145/17 dostępne na stronie orzezczeznia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zatem udokumentowanym kosztem nabycia, bez wątpienia będzie cena zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącego przyjęta przez organ w kwocie [...]zł jako udokumentowany koszt nabycia, zgodnie z treścią umowy uwidocznionej w dokumencie w postaci aktu notarialnego. Jak słusznie zauważa organ, z treści aktu notarialnego wynika, że cała cena została zapłacona na rzecz sprzedającego (§ 5 aktu notarialnego) oraz, że przedmiotowy lokal mieszkalny będzie stanowił odrębną własności kupującego, wymaga generalnego remontu, a cena odpowiada wartości rynkowej nabywanej nieruchomości (§ 2 - 4 aktu). Dlatego też, zgodzić się należy z organem, że przedłożona przez podatnika kopia pokwitowania (nieopatrzona datą) dotyczącą otrzymania przez małżonkę zbywcy B. B. kwoty [...]zł tytułem zapłaty za mieszkanie męża nie zmienia oceny stanu faktycznego. Bez względu na to jak kształtują się wzajemne rozliczenia zbywającego nieruchomość z jego żoną oraz w jakiej formie dokonano zapłaty należnej ceny, stwierdzić należy, że jedynie wartość [...] zł wynikająca z dokumentu w postaci aktu notarialnego może być uznana, tak jak argumentuje organ podatkowy, za udokumentowany koszt uzyskania przychodu. Nie można wykluczyć, że pokwitowanie dotyczy właśnie części ceny określonej w akcie notarialnym opisanej w tym akcie jako zapłaconej na rzecz sprzedającego. W żadnym razie nie można przyjąć, że pokwitowanie na kwotę [...]zł stanowi udokumentowanie kosztu nabycia na dodatkową kwotę powyżej [...] zł, skoro dokumentu w postaci aktu notarialnego "dokumentuje" wydatek nabywcy w wysokości [...] zł, wyraźnie stwierdzając, że jest to właśnie cena sprzedaży lokalu. Odnosząc się z kolei do twierdzeń podatnika, że takim kosztem powinna być również zapłata zaległości poprzedniego zbywcy lokalu przy ul. [...] wobec Wspólnoty Mieszkaniowej w wysokości [...] zł, wyjaśnić na wstępie należy, że nie jest prawdą, jak twierdzi w decyzji organ odwoławczy, że przedmiotowa nieruchomość, w chwili zakupu była wolna od jakichkolwiek obciążeń. Z § 2 wyżej wymienionego aktu wprost bowiem wynika, że istnieje zaległość w opłatach związanych z korzystaniem z przedmiotowego lokalu i nieruchomości wspólnej na rzecz wspólnoty mieszkaniowej w wysokości [...] zł. Niemniej zgodzić się należy jednak z organem odwoławczym, że zapłata cudzego długu nie stanowi warunku zbycia takiej nieruchomości. O ile za koszty nabycia nieruchomości uznać należy wszystkie udokumentowane wydatki, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), czyli np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, to spłata zadłużenia takim wydatkiem nie jest. Przede wszystkim, jak zaznaczył organ odwoławczy w akcie notarialnym żadnego zapisu w tej kwestii nie ma, a jedyny koszt nabycia, o jakim w umowie mowa, to cena w kwocie [...]zł. Nie wiadomo więc w jaki sposób ewentualna spłata zadłużenia lokalu została rozliczona w stosunkach między stronami umowy. W szczególności nie zostało wykazane, aby kwota ta stanowiła dodatkowy koszt nabycia nieruchomości. Podatnik nie był stanie wykazać w sposób przewidziany prawem (a więc przez udokumentowanie), że omawiana kwota stanowi udokumentowany koszt nabycia na dodatkową sumę powyżej [...] zł. I w tym przypadku nie można wykluczyć, że rozliczenie się między stronami ze spłaty zadłużenia zawiera się w cenie określonej w akcie notarialnym. W każdym razie z żadnego dokumentu nie wynika, że cena nabycia lokalu była wyższa niż [...] zł, a więc, że kwota [...]zł stanowiła dodatkowy udokumentowany koszt nabycia nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z przedłożonego do akt sprawy pisma zarządcy nieruchomości wynika, że podatnik sam nie był konsekwentny w swoich twierdzeniach, co do okoliczności tej wpłaty, zaprzeczając niekiedy, że była to spłata zadłużenia. Takie instrumentalne przedstawianie przez podatnika okoliczności sprawy pozbawia go wiarygodności. Podsumowując trzeba stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Podatnik zapomina, że sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Jak już powiedziano podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów dla dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 497/16, LEX nr 2226740). Wobec zakazu orzekania przez Sąd na niekorzyść strony, należy też wskazać, że organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia skargi. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.