I SA/Lu 554/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. S. i S. S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania S. Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r. S. Sz. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju i zajmował - na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] nr [...], a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] nr [...] - stanowisko starszego oficera sekcji szkoleniowej CJ 7 w Sztabie [...] - H. i z tego tytułu – jak wynika z pisma Centrali Wojskowych Misji Pokojowych w W. z dnia [...] - wypłacono mu w 2004 r. uposażenie krajowe wraz z należnościami pochodnymi ( w kwocie 55 009,96 zł ) oraz dodatkowe należności pieniężne w związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju (należność zagraniczną w kwocie 179 558,82 zł). Z poczynionych ustaleń wynikało, że S. Sz. pełnił służbę bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479). Nie pełnił służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju i nie był pracownikiem takiej jednostki. Nie był również członkiem służby zagranicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Dlatego nie spełniał – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunków do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez niego należności zagranicznej w kwocie 178 368,12 zł ( skorygowanej o 1 190,70 zł z tytułu gratyfikacji urlopowej ) i z tego powodu jego wniosek z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie mógł być pozytywnie rozpatrzony przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że powołany przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) stanowił, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Wyjaśnił też, że w wykonaniu delegacji zawartej w art. 33 ust. 1d ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003 r. nr 24, poz. 199 ze zm.), upoważniającej ministra kierującego określonym działem administracji rządowej do ustalenia ustala w drodze obwieszczenia wykazu jednostek organizacyjnych jemu podległych lub przez niego nadzorowanych, Minister Obrony Narodowej w obwieszczeniu z dnia 3 listopada 2004 r. ( M.P. Nr 48, poz. 830) wymienił między innymi w pkt 68 Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczych Siłach Zbrojnych NATO Europy Północnej (AFNORTH) z siedzibą w Brunssum, Holandia - jako jednostkę organizacyjną podległą temu Ministrowi. S. Sz. nie pełnił służby w polskiej jednostce budżetowej ( w/w Zespole Łącznikowym), ale w sztabie [...] ( H.). Okoliczność, że podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz polega przełożonym określonym przez organizację międzynarodową lub międzynarodową strukturę wojskową, a w sprawach narodowych starszemu oficerowi narodowemu, którym w określonych przypadkach jest Szef Zespołu Łącznikowego w Brunssum – nie jest decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżącemu ulga nie przysługuje, bowiem .stan faktyczny sprawy nie wskazuje, że skarżący był członkiem służby zagranicznej Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) , zaś za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaje dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 tejże ustawy). Organ odwoławczy wyjaśnił, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie ( art. 84 Konstytucji RP). Zaznaczył, iż jej art. 32 przewiduje, iż wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne. Wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i musza być szczegółowo uregulowane w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Jak wykazano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zwolnienia wypłaconego skarżącemu przedmiotowego świadczenia od podatku. Zastosowanie takiego zwolnienia byłoby nieuzasadnione i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw i zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych. Są wiążące ale tylko w sprawie zawisłej przed sądem i przez niego rozstrzygniętej. Wobec powyższego nie zastosowanie się do orzeczenia zapadłego w innej sprawie nie jest świadomym i celowym działaniem na szkodę ani interesu publicznego, ani interesu prywatnego strony, a więc nie jest też działaniem bezprawnym. Na powyższą decyzję Z. i S. Sz. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2, art. 8 ust. 2, art. 91 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP; - art. 7 ust. 2 zdanie drugie protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu z dnia 28 sierpnia 1952 r.; - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 120, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych; - art. 2 i art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej; - § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe ; - § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez NBP informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa; - § 3 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju; - § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa; - § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. We wnioskach skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy wypłacone w 2004 r. skarżącemu świadczenie z tytuł służby poza granicami kraju zwolnione było od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą PDF. Powoływany przepis, stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w 2004 r. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił znaczenie tego przepisu, wskazując, że uzyskane przez skarżącego świadczenie w kwocie 179 558,82 zł nie było zwolnione od opodatkowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazywał, aby skarżący był członkiem służby zagranicznej. Nie wskazywał również, aby skarżący służył ( pracował) w polskiej jednostce budżetowej z siedzibą za granicą. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej, 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczpospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Skarżący nie był ani członkiem korpusu służby cywilnej , ani osobą zatrudnioną w służbie zagranicznej, ani pełnomocnym przedstawicielem Rzeczpospolitej Polskiej . Nie wykonywał również zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej. Osobom wyznaczonym do wykonywania takich zadań nadaje się - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej - stopień dyplomatyczny : attache obrony ( wojskowego, morskiego, lotniczego ), czy też zastępcy attache obrony ( wojskowego, morskiego, lotniczego). Stopnie takie nadaje dyrektor generalny służby zagranicznej ( art. 11 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej ) i są one funkcjami, na których członek personelu dyplomatyczno – konsularnego wykonuje czynności służbowe ( art. 9 ust. 1 tejże ustawy). Zadania służby zagranicznej wykonuje – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej - personel dyplomatyczno – konsularny, personel pomocniczy i personel obsługi. W art. 8 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawa o służbie zagranicznej określa stopnie dyplomatyczne w służbie zagranicznej. Najniższym stopniem dyplomatycznym jest stopień attache (art. 8 ust. 2). Omawiana ustawa definiuje pojęcie placówki zagranicznej. Jest nią przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inna placówka podległa ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mająca siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej ( art. 4 pkt 2 ustawy). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę poza granicami kraju bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ), zajmując stanowisko starszego oficera sekcji szkoleniowej w sztabie [...] w H.. Świadczą o tym następujące dowody : pismo Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w W. z dnia [...] (k. 50 akt adm. ), decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] Nr [...] ( k. 22 akt adm. ) i rozkaz Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] ( k. 21 akt adm.). W świetle powyższych rozważań, zajmowane przez skarżącego stanowisko nie mogło być utożsamiane z wykonywaniem funkcji przewidzianej w ustawie z dnia 21 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, zaś wypłaconego mu świadczenia nie można uznawać za wynagrodzenie, o którym mowa w art.. 27 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, że wynagrodzenie członków służby zagranicznej składa się z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, z zastrzeżeniem, że członkom personelu dyplomatyczno – konsularnego przysługuje dodatek służby zagranicznej z tyłu posiadanego stopnia dyplomatycznego. Należy wyjaśnić, że wykaz stanowisk w służbie zagranicznej zawiera rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 239, poz. 2047 ), wydane w wykonaniu delegacji zamieszczonej w art. 27 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej. Zajmowane przez skarżącego stanowisko nie jest wymieniane w cyt. rozporządzeniu. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie podlegało wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy PDF. Nie podlegało ono zwolnieniu od podatku także z innego względu. Skarżący nie był ani osobą zatrudnioną, ani pełniącą służbę w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą. Pojęcie jednostki budżetowej zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. nr 155, poz. 1014 ze zm.). Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego ( art. 18 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Jednostki budżetowe tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno – prawną i likwidują: 1) ministrowie, kierownicy urzędów centralnych i wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów – państwowe jednostki budżetowe 2) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe ( art. 18 ust. 3 ustawy ). Podstawą gospodarki jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków – plan finansowy ( art. 18 ust. 6 ustawy). Państwowa jednostka budżetowa - myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1335) zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333) - może mieć siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. Omawiane rozporządzenie definiuje pojęcie placówki. Jest nią państwowa jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami kraju (§ 2 pkt 8). Żaden z obowiązujących przepisów dotyczących sfery finansów publicznych nie wymienia sztabu [...] w H., jako jednostki budżetowej, działającej na podstawie planu finansowego, której wydatki są finansowane z budżetu państwa. Fakt, że uposażenie przyznane i wypłacone skarżącemu sfinansowane zostało ze środków budżetowych państwa (Centrali Wojskowej Misji Pokojowej w Warszawie) nie daje podstaw do twierdzenia, że skarżący pracował w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa. Z akt sprawy nie wynika, żeby innym osobom, pełniącym służbę w sztabie tej jednostki wypłacono wynagrodzenie ze środków polskiej jednostki budżetowej. Pozostałe wydatki jednostki, w której służył i pracował skarżący ( nie tylko wydatki na wynagrodzenia pełniących tam służbę osób ) powinny być finansowane ze środków budżetowych, aby można było uznać ją za jednostkę budżetową. Również ewentualne dochody tej jednostki podlegałyby przekazywaniu do budżetu. Akta sprawy nie wskazują, aby sztab [...] w ten sposób rozliczał się z budżetem państwa. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów ( Dz. U. z 2003 r. Nr 24, poz. 199 ze zm. ) oraz wydanego w wykonaniu tej ustawy obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych ( M. P. Nr 48, poz. 830 ), Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczych Siłach Zbrojnych NATO Europy Północnej ( AFNORTH) z siedzibą w B. ( H. ) został wymieniony jako jednostka organizacyjna podległa temu Ministrowi i należy zaliczyć ją – zdaniem Sądu - do mających siedzibę poza granicami, państwowych jednostek budżetowych. Potwierdza to treść § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333 ). Przepis ten stanowi, że planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych "placówkami", są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu podlegają placówki, zwanego dalej "dysponentem głównym". Jednostka organizacyjna, w której skarżący pełnił służbę ([...]) nie jest wymieniana jako jednostka podległa, czy nadzorowana przez Ministra Obrony Narodowej. Analizowany przepis art. 21 ust. pkt 110 ustawy PDF wprowadza podmiotowe zwolnienie podatkowe dla pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skarżących, że pojęcie pracownik takiej jednostki odnosi się do wszystkich jej pracowników (nie jedynie do pracowników służby zagranicznej), w tym i żołnierzy pełniących służbę zawodową poza granicami państwa. Jednak nie można zgodzić się z argumentem, podnoszonym w skardze, że S. Sz. służył (pracował) w polskiej jednostce budżetowej z siedziba poza granicami kraju. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy podnoszona w odwołaniu o rozstrzygnięcia organu I instancji okoliczność, iż w podobnych sprawach - zdaniem strony skarżącej - sądy administracyjne dokonały odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy PDF, która na mocy art. 170 p.p.s.a., stanowiła wiążącą dla wszystkich organów podatkowych wykładnię oraz interpretację tego przepisu prawa podatkowego. Przywoływany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r.( sygn. akt III SA/Wa 2458/05 - publ. LEX Nr 204459 ), uchylający decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., z powodu niewyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego, dotyczącego zagadnienia, czy skarżący tę decyzję był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej oraz czy taka jednostka miała siedzibę poza granicami kraju, nie świadczy w żadnej mierze o błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy PDF dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaakceptowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak inny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r. ( sygn. akt III SA/Wa 1505/06 – publ. LEX Nr 249695 ) – nie przytaczany w odwołaniu – uchylający decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] z tego powodu, że nie zgromadzono żadnych dokumentów, z których by wynikało, gdzie i w jakim charakterze strona pełniła służbę za granicą. Trzeba w tym miejscu wskazać na inne wyroki, oddalające skargi na decyzje zapadłe w podobnych sprawach ( zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/05 – publ. LEX Nr 196814, czy też wcześniejszy wyrok tego Sądu z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 1561/05 – pub. LEX Nr 211425 ), w których uznano, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych stanowił przychód z wykonywanej pracy, ale nie podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy PDF. W ocenie składu orzekającego WSA w Lublinie, należy podzielić stanowisko i zapatrywanie prawne wyrażone w w/w orzeczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił stan faktyczny sprawy, zatem skontrolowanej decyzji nie można uznawać za naruszającą prawo, skoro skarżący nie spełnia kryterium podmiotowego, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. W świetle powyższych rozważań skarżący niezasadnie podnoszą zarzut naruszenia omawianego już § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Przepis ten - jak tego chcą skarżący - nie może być rozumiany w ten sposób, że planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych "placówkami", dotyczą sztabu [...].. Koszty związane z wykonywaniem służby przez skarżącego w sztabie tej jednostki organizacyjnej pokryła Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. Nie oznacza to jednak, że skarżący pracował w polskiej jednostce budżetowej, mającej siedzibę poza granicami RP. Nie jest sporne, że, skarżący podlegał Szefowi Polskiego Zespołu Łącznikowego w B.. Zespół ten – jak wyżej wykazano - jest jednostką budżetową, co nie przesądza o zasadności wywodów, iż skarżący był pracownikiem w tym Zespole . W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że pracownikiem jednostki budżetowej jest zawsze żołnierz pełniący służbę zawodową poza granicami kraju i obsługiwany przez przedstawicielstwa wojskowe i zespoły. Do takich wniosków – wbrew stanowisku skarżących - nie prowadzi treść art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. ) w powiązaniu z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy podlega organowi, który wyznaczył lub skierował go do tej służby, a podczas wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju może podlegać, w zależności od miejsca pełnienia służby, również innym przełożonym. Drugi z tych przepisów stanowi, że, za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym. Przepisów tych nie można interpretować w ten sposób, że skoro skarżący podlegał starszemu oficerowi narodowemu, zgodnie z § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, to pozostawał w stosunku służbowym z w/w Zespołem Łącznikowym. Należy wyjaśnić, że chodzi tu o faktyczne miejsce wykonywania służby. A tę skarżący pełnił w sztabie [...], B.l, a nie w Zespole Łącznikowym w B.. Wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez organ podatkowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut, że pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, znajdujące się w aktach sprawy, na podstawie których ustalono miejsce służby skarżącego, nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny, podobnie, jak zarzut, iż materiał dowodowy zebrano z naruszeniem jej art. 187 § 1 . Należy wskazać, że przepis ten w § 3 przewiduje, iż fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Miejsce służby skarżącego nie było faktem w rozumieniu tego przepisu. Z tego też względu organ podatkowy zasadnie wystąpił do Centrali Wojskowe Misje Pokojowe o udzielenie informacji na ten temat miejsca pracy skarżącego.. Nietrafnie skarżący wywodzą, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe powinno się sprowadzać do odebrania od S. Sz. oświadczenia o miejscu służby, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażającej zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wynika z zasady państwa prawnego, przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują również, aby doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP, to jest art. 2, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, art. 8 ust. 2, przewidującego bezpośrednie stosowanie przepisów Konstytucji, art. 217 określającego, iż obowiązek podatkowy może być wprowadzony jedynie na mocy ustawy oraz art. 91 ust. 1 i 2 przewidującego, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego oraz ma ona w kreślonych sytuacjach pierwszeństwo przed ustawą krajową. Skarżący niesłusznie powołują się przy tym na treść art. 7 ust. 2, zdanie drugie, Protokołu Paryskiego, protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu w dniu 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 746). Z przepisu tego wynika, że każda Strona protokołu może zawrzeć porozumienie z Dowództwem Sojuszniczym, na mocy którego Strona taka będzie zatrudniać i wyznaczać swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego oraz płacić im wynagrodzenia i dodatki ze swoich środków w zakresie przez nią ustalonym. Przepis ten nie potwierdza, aby skarżący był zwolniony od opodatkowania. Pracownicy Dowództwa Sojuszniczego – zgodnie z art. 7 ust. 2, zdanie pierwsze – będą zwolnieni z opodatkowania wynagrodzeń i płaconych im przez to Dowództwo. Z akt sprawy nie wynika, aby świadczenie należne skarżącemu, przynajmniej w części, wypłacone zostało przez Dowództwo Sojusznicze. Wynika natomiast, że świadczenie w całości wypłaciła Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. i tego skarżący nie zaprzeczają. W tym stanie rzeczy argument skarżących, że Dyrektor tej Centrali nie jest płatnikiem, lecz głównym dysponentem w stosunku do placówek jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, w tym polskich przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych oraz fakt, iż pracodawcą żołnierza zawodowego jest Minister Obrony Narodowej, który na mocy własnej decyzji delegował swoje uprawnienia na szefów bezpośrednio nadzorowanych przez siebie jednostek organizacyjnych - nie podważa skutecznie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w pełni odpowiada dyrektywie zamieszczonej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającej niezbędne elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, bowiem - jak wykazano - sztabu [...] nie można traktować jako placówki w sensie państwowej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Skarżący podnoszą niesłusznie zarzut naruszenia § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granica państwa ( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ). Powoływany przepis w ust. 1 stanowi, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Powyższe stanowiska służbowe ujmuje się w stosownych etatach ( § 3 ust. 2 ). Świadczenia określone w rozporządzeniu są wypłacane ze środków budżetowych dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej, w której żołnierz pełni służbę poza granicami państwa (§ 3 ust. 3). Rozpatrując powyższy zarzut nie sposób pominąć treści § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przewidującego, że do żołnierza pełniącego służbę pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku , o którym mowa w ust. 1 pkt 3, stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, przysługujących członkom służby zagranicznej , wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Przepis ten zawiera zastrzeżenie (nieistotne w rozpoznawanej sprawie), że do takiego żołnierza nie mają zastosowania postanowienia § 13 - 21 i 23 . Z akt sprawy wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Zatem nie miały do niego zastosowania przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej. Miałyby zastosowanie, gdyby skarżący pełnił służbę w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. W tych okolicznościach nie można podzielić argumentacji skarżących odnośnie naruszenia przez organ podatkowy omówionych wcześniej przepisów art. 2 i art. 27 ustawy o służbie zagranicznej. Nietrafny jest zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Przepis powyższy w ust 1 – 5 określa zasady ustalania wysokości i wypłacania miesięcznej należności zagranicznej żołnierzowi pełniącemu służbę poza granicami kraju oraz obowiązki żołnierza w przypadku wypłacania mu środków pieniężnych przez organizację międzynarodową lub międzynarodową strukturę wojskową. Z uwagi na przedmiot regulacji organ podatkowy nie stosował tego przepisu, zatem nie mógł go naruszyć. Poza tym, zgodnie z § 24 tegoż rozporządzenia , weszło ono w życie od dnia 1 lipca 2004 r., ale w odniesieniu do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych obowiązywać zaczęło od dnia 1 stycznia 2005 r. Do ustalania tych należności do dnia 31 grudnia 2004 r. – zgodnie z § 23 cyt. rozporządzenia - zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych prze żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm. ). W świetle przepisów tego ostatniego rozporządzenia nie sposób podzielić również stanowiska skarżących, że kontrolowana decyzja narusza prawo. Z podobnych przyczyn skarżący nietrafnie zarzucają naruszenie § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ( Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2048 ze zm. ). Przepis ten w ust. 1 – 4 określa sposób ustalania przez pracodawcę wysokości dodatku zagranicznego (ustala go przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących). Organ podatkowy nie był pracodawcą (nie ustalał wysokości dodatku zagranicznego ), a więc nie stosował tego przepisu i nie mógł go naruszyć. W świetle wyżej przedstawionych rozważań odnoszących się do argumentów, ocen i wniosków wynikających ze skargi, nie mogła być ona uznana za zasadną. Ubocznie należy wyjaśnić, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której podatnik był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej z siedzibą poza granicami państwa, jak również sytuacji, kiedy taka zainteresowana osoba była członkiem służby zagranicznej w rozumieniu przepisów, regulujących sprawy związane z tą służbą. Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. uzasadniałyby tezę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę małżonków Z. i S. Sz. należało uznać za nieusprawiedliwioną i podlegającą oddaleniu. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.