I SA/Lu 555/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor WSA Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...], znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania T. P. (dalej jako: skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r., znak: [...] w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 10.663 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie 55.563 zł. Organ I instancji oparł się na ustaleniach przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 - 2009. Z ustaleń tych wynika, że małżonkowie T. i W. P., pozostający w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli w 2009 r. wydatki w kwocie 750.682,79 zł przy osiągniętym dochodzie w kwocie 602.514,35 zł, z czego wydatki skarżącego na kwotę 74.084,22 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2009 r. oraz w latach poprzednich. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił błędne ustalenie posiadanych przez małżonków zasobów pieniężnych w 2009 r. Pełnomocnik podniósł, że organ uwzględnił prognozowany, a nie rzeczywisty dochód uzyskany przez W. P. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w D. Ponadto organ wadliwie zastosował średni kurs korony duńskiej ogłaszany przez NBP, a powinien być uwzględniony kurs waluty wg daty wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Pełnomocnik zarzucił również nieuwzględnienie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w H. w latach 2006-2007. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 10.663 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w tym okresie przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników). W dalszym wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i też przedłożonych przez Podatnika w postępowaniu odwoławczym oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, postanowił uwzględnić dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu pracy w H. w latach 2006-2007. Z oświadczeń skarżącego wynika, że zarówno w 2006 r., jak i w 2007 r. uzyskał dochód w kwotach po 10.000 EUR, który przeznaczył na bieżące wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Skarżący nie składał w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodów osiągniętych za granicą. Według oświadczenia skarżącego miesięczne wydatki związane z pobytem w H. wynosiły ok. 100 EUR. Na podstawie oświadczeń podatnika, informacji z Narodowego Funduszu Zdrowia, a także zeznań świadków – osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób, z których usług skarżący korzystał jeżdżąc do H., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uprawdopodobnione okoliczności dotyczące pracy najemnej skarżącego w H. i osiąganych z niej dochodów w latach 2006- 2007. W ocenie organu dochód uzyskany przez skarżącego z pracy w H. powinien być opodatkowany w Polsce, choć skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2006-2007, a zatem dochody uzyskane w H. nie zostały opodatkowane w Polsce. Niemniej jednak - zdaniem organu odwoławczego - dochód ten powinien być uwzględniony jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Takie stanowisko zdaniem organu znajduje oparcie w wywodach Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. W ocenie Trybunału dopuszczalne wydaje się przyjęcie, że jeżeli przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić - już po upływie okresu przedawnienia - w toku postępowania podatkowego, mamy wówczas do czynienia z przychodem opodatkowanym, gdyż przez opodatkowanie należy rozumieć zgłoszenie przychodu do opodatkowania lub - ewentualnie - możliwość jego zidentyfikowania w trakcie postępowania podatkowego. Po drugie, przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Uwzględniając powyższe organ ustalił wysokość dochodów skarżącego z tytułu pracy w H. w 2006 r. na kwotę 37.354,95 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący nie posiada dowodów, z których wynikałyby daty w jakich otrzymywał wynagrodzenie za pracę, do wyliczenia dochodu przyjęto średni kurs euro odpowiednio na dzień 31 lipca 2006 r. i 31 lipca 2007 r., tj. ostatnie dni pobytów w H. Osiągnięty dochód w kwocie 37.354,95 zł z tytułu pracy w H. w 2006 r. uwzględniono w postaci oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Na dzień 1 stycznia 2007 r. organ przyjął stan środków pieniężnych w łącznej kwocie 90.464,68 zł (dochody z pracy w Holandii: 37.354,95 zł oraz środki pieniężne wynikające ze złożonego przez małżonków oświadczenia o stanie majątkowym: 53.109,73 zł). Z kolei stan środków pieniężnych (na rachunkach bankowych) na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił 66.354,74 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2007 r. małżonkowie uzyskali przychód w łącznej kwocie 368.046,92 zł. Do przychodów w tym roku należy zaliczyć także przychody z tytułu pracy skarżącego w H. w wysokości 37.900 zł. Ogółem środki pieniężne pozostające do dyspozycji małżonków P. w 2007 r. wynosiły: 430.056,86 zł. Wysokość wydatków (utrzymanie rodziny, zakup garażu, zakup dwóch samochodu, utrzymanie skarżącego podczas pracy w H.) wyniosła ogółem 330.323,52 zł. W wyniku porównania uzyskanych przez Podatników w 2007 r. przychodów oraz poniesionych wydatków z uwzględnieniem zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2007 r. wynosi 99.733,34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozliczenie dochodów i wydatków za 2008 rok znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2013 r. Jednakże decyzje te zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 788/14. W związku z powyższym, w celu ustalenia wysokości zasobów pieniężnych jakie mogli zgromadzić małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 2009 r., organ odwoławczy przeprowadził analizę dochodów i wydatków za 2008 r. na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. Na podstawie oświadczenia majątkowego małżonków ustalono, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadali środki pieniężne w wysokości 66.354,74 zł. Nadwyżka środków finansowych z 2007 r. wyniosła 99.733,34 zł. Dochody uzyskane w D.przez W. P. wynosiły 82.884,79 zł; zasiłek rodzinny na córkę - 5.295,81 zł. Wydatki poniesione w 2008 r., związane z utrzymaniem rodziny (wg oświadczenia) wyniosły 81.201,12 zł. Stan środków na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2008 r. wyniósł 123.991,55 zł Z powyższego zestawienia wynika, że w 2008 r. wystąpiła nadwyżka przychodów (254.268,68 zł) nad wykazanymi wydatkami (205.192,67 zł) w kwocie 49.076,01 zł. W odniesieniu do roku 2009 organ uwzględnił przychody i wydatki skarżącego z działalności gospodarczej, przy czym oparł się na ujęciu kasowym. Z kolei w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez W. P. na terytorium D. organ oparł się na załączonych do odwołania wyciągach z konta małżonki skarżącego i uznał za udowodniony fakt osiągnięcia przez W. P. w 2009 r. przychodu z tytułu prowadzonej w Danii działalności gospodarczej w kwocie 439.848 DKK. Organ dokonał przeliczenia tych przychodów przyjmując kursy walut z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Na podstawie informacji udzielonej przez administrację podatkową Danii ustalono, że małżonka skarżącego w 2009 r. od uzyskanych dochodów zapłaciła podatek dochodowy oraz składki na rynek pracy. Biorąc pod uwagę fakt, że z otrzymanej odpowiedzi od duńskiej administracji podatkowej nie wynika w jakich konkretnie dniach i w jakich kwotach dokonywano wpłat tytułem podatku dochodowego i składek na rynek pracy, do przeliczenia powyższych wartości wyrażonych w koronach duńskich zastosowano średnioroczny kurs korony duńskiej. Podsumowując ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące kwoty przychodów osiągnięte przez małżonków P. w 2009 r.: przychody z działalności gospodarczej W. P.: 195.670,25 zł; przychody z działalności gospodarczej T. P.: 355.921,38 zł; nadwyżka środków pieniężnych z 2008 r.: 49.076,01 zł; dochód ze sprzedaży samochodu: 63.000 zł; zasiłek rodzinny na córkę: 8.984,78 zł. Przychody ogółem wyniosły 672.652,42 zł. Stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 70.805,25 zł. Razem środki pieniężne do dyspozycji małżonków P. w 2009 r. stanowiły kwotę: 722.249,44 zł. Wydatki w 2009 r. (koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny wg oświadczenia, zwrócona pożyczka) organ ustalił na kwotę 750.682,79 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętymi dochodami stanowiącymi źródła ich finansowania z uwzględnieniem stanu początkowego i końcowego w 2009 r. wynosi 28.433,35 zł, w tym na skarżącego przypada kwota 14.216,67 zł. W związku z tym organ uznał, że wydatki skarżącego w tej kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wynosi 10.663 zł. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik T. P. zarzucił naruszenie: - art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawia prawa do odwołania i czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez organ I Instancji, gdzie pominięto kwestię wartości kursów oraz kwestię konstytucyjności rozwiązania; - art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia, co jest nie dopuszczalne w świetle obowiązków państwa dotyczących ochrony własności; ponadto naruszenie wyraża się w zastosowaniu normy niekonstytucyjnej w świetle wyroku TK z 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek pominięcia sporu co do zobowiązania za 2008 r. i kontroli sądowej tego sporu, tj. uchylenia decyzji w sprawie podatku za 2008 r., co oznacza popełnienie w istocie błędu logicznego przez organ, że może ustalić zobowiązanie za rok 2009 r. w sytuacji, gdy za rok wcześniejszy kwestia jest sporna, więc nie można ustalić podstawy majątkowej małżonków P. w zakresie ich oszczędności i wcześniejszych dochodów; przyjęcie jako przelicznika kursu korony duńskiej kursu nie najkorzystniejszego a średniego, a małżonkowie dokonywali wymian w okresie wyższych kursów, jako że każdy pracujący za granicą dokonuje wymiany w czasie dla siebie najkorzystniejszym; oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na dowolnie ocenionych dowodach; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez działania nie mające oparcia w przepisach prawa, w sposób pro fiskalny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, który przejawia się także uzasadnieniem decyzji, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w zakresie uzyskanych przez małżonków P. dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 788/14, w której przedmiotem kontroli sądu była decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Postanowieniem z 31 lipca 2017 r. Sąd podjął postępowanie w związku z prawomocnym zakończeniem wspomnianego postępowania. W piśmie procesowym z 25 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu/688/17), uchylający decyzję organu dotyczącą podatku dochodowego za 2008 r. W nawiązaniu do tego wyroku pełnomocnik podniósł, że nie można zakończyć sprawy dotyczącej podatku za 2009 r. dopóki organ nie zajmie stanowiska za rok 2008 r. a w obu decyzjach organ stosuje odmienne procedury ustalenia podstawy opodatkowania. Ponadto organ ustalając nieujawnione przychody musi stosować się do standardów wynikających wyroków TK, musi zatem uważniej przyjąć argumentację skarżącego o pracy w H. i przeprowadzić w tej materii postępowanie dowodowe. Organ musi wysłuchać skarżącego i spróbować ustalić kiedy dokonywano wymian waluty obcej na polskie złote. Organ musi również ustalić, jaki rzeczywisty dochód uzyskała małżonka skarżącego, a nie opierać się na prognozowanym dochodzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Istotą sporu prawnego w badanej sprawie jest kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Zarzuty podniesione w skardze oraz późniejszym piśmie procesowym z 25 września 2017 r. mają charakter wieloaspektowy, w związku z tym konieczne jest systematyczne przeanalizowanie podstaw sporu i stanowisk stron w tych różnych aspektach. Najdalej idące i stąd wymagające rozważenia w pierwszej kolejności są zarzuty oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach niezgodnych z Konstytucją i przepisami prawa międzynarodowego. Z wywodów pełnomocnika skarżącego wynika, że w jego ocenie organy podatkowe dokonały takiej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, które godzi w konstytucyjne (art. 64 Konstytucji RP) i konwencyjne (art. 1 Protokołu dodatkowego do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, dalej: EKPC) gwarancje ochrony prawa własności. Zasadniczą materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Ustęp pierwszy powołanego przepisu, w świetle ówczesnej treści, wśród przychodów z innych źródeł wymieniał m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl ustępu 3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie dla sprawy w tym aspekcie ma fakt, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiadał się w kwestii zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Pierwszy wyrok, z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, dotyczył brzmienia analizowanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. Trybunał stwierdził w wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Ponieważ sprawa dotyczy przychodu osiągniętego w 2009 r., istotny jest również drugi z wyroków, z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, który dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał stwierdził w nim niezgodność powoływanego przepisu z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a zatem wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Ocena skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była przedmiotem analizy sądów w analogicznej sprawie skarżącego, w której przedmiotem kontroli była decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Stanowisko sądów w tej sprawie ukształtował ostatecznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1429/15). W kluczowym wywodzie, popartym obszerną analizą art. 190 ust. 3 Konstytucji i orzecznictwa sądowego, NSA podkreślił, że celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest realizacja równości i powszechności opodatkowania poprzez umożliwienie opodatkowania dochodów ukrywanych przez podatników. Zdaniem NSA, przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten, pomimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. Wywody te doprowadziły NSA do konkluzji o konieczności za stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Co istotne dla sprawy, NSA zastrzegł, że obowiązkiem sądów administracyjnych jest stosowanie zakwestionowanego przepisu w okresie odroczenia z uwzględnieniem wskazówek i wniosków płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia ta będzie jeszcze poruszana w dalszych rozważaniach. W odniesieniu do sprawy podatku za 2008 r. w analizowanym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że skoro w dacie rozstrzygania sprawy zarówno przez organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. należał do systemu prawa, a zatem powinien być stosowny. W konsekwencji organy podatkowe obydwu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. stosując te przepisy. Wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie nie tylko w licznych orzeczeniach tego Sądu wydawanych w analogicznych sprawach (por. przykładowo wyroki NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 31 maja 2017 r., II FSK 1145/15), ale również w argumentacji samego Trybunału Konstytucyjnego w powoływanym wyroku z 29 lipca 2014 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał jednoznacznie stwierdził, że analizowany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Tezę tą Trybunał wywiódł z argumentacji odwołującej się do konieczności zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Trybunał podkreślił, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Powyższe uwagi w zakresie dopuszczalności stosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej mają pełne zastosowanie w badanej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego za rok 2009. Nie można skutecznie zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że dopuścił się naruszenia prawa stosując jako podstawę zaskarżonej decyzji niekonstytucyjny art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., skoro w tym okresie przepis ten nie utracił jeszcze mocy obowiązującej, a zatem powinien być stosowany, z uwzględnieniem uwag i wskazań zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu nie jest możliwe również uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Choć kwestia ta nie była ona podnoszona ani w skardze, ani w późniejszym piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego, w ocenie Sądu konieczne jest odniesienie się do tej kwestii, skoro Sąd w badanej sprawie orzeka już po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przywołane przepisy dają podstawę do uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji w sytuacji, gdy jest ona dotknięta jedną z wad stanowiących podstawę wznowienia postępowania, wśród których wymieniony jest m.in. przypadek, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W odniesieniu do tej kwestii znów należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Dopełniając ten wywód Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z 7 czerwca 2017 r. (dotyczącym ustalenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2008) wskazał, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle podstawy do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. W analizowanym przypadku przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z tą datą ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w dodanym rozdziale 5a O.p. Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. W tej sytuacji, wobec faktu, że ustawodawca przed upływem terminu utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydał nowe przepisy, które zastąpiły wadliwą regulację, nie ma możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stanowisko to znajduje oparcie również w innych wypowiedziach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 258/15 i powoływane tam orzecznictwo). Konkludując: wobec powyższych argumentów nieuzasadnione są zarzuty zastosowania niekonstytucyjnych czy naruszających konwencyjne gwarancje ochrony własności. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że TK nie zakwestionował samej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Instytucja ta znajduje pełne uzasadnienie w konieczności zagwarantowania przestrzegania konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Argumenty te przesądziły o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji, aby dać czas ustawodawcy na przygotowania nowych rozwiązań, odpowiadających wymogom konstytucyjnym, zwłaszcza zasadzie poprawnej legislacji, w tym zachowania odpowiedniej określoności przepisów podatkowych. W dalszej kolejności trzeba odnotować, że wywody skargi wskazują, iż pełnomocnik zarzuca również stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych w sposób nieuwzględniający gwarancji ochrony własności. W tym kontekście trzeba powrócić do sygnalizowanej wyżej kwestii sposobu stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej. Zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., jak i w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w wyroku z 7 czerwca 2017 r.), dotyczących stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej, wyraźnie podkreślano obowiązek uwzględnienia wskazówek dotyczących tego przepisu wynikających z wyroków TK w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W ocenie Sądu sposób zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji odpowiada zasadniczo wskazaniom Trybunału. Należy przypomnieć, że wskazania Trybunału dotyczyły dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał zawarł wskazania dotyczące wykładni pojęcia "przychodów wolnych od opodatkowania" w kontekście możliwości uznania za takie dochodów, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie Trybunału, wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Teza ta znajduje oparcie w odwołaniu do zasady in dubio pro tributario, która nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. W dalszych wywodach Trybunał wskazał, że wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby. Po pierwsze, dopuszczalne jest przyjęcie, że jeżeli przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale podatek nie został uiszczony do momentu przedawnienia, oraz - ewentualnie - jeżeli przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić - już po upływie okresu przedawnienia - w toku postępowania podatkowego, mamy wówczas do czynienia z przychodem opodatkowanym, gdyż przez opodatkowanie należy rozumieć zgłoszenie przychodu do opodatkowania lub - ewentualnie - możliwość jego zidentyfikowania w trakcie postępowania podatkowego. Po drugie, przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do tego zagadnienia, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w pełni zastosował się do tych wskazań Trybunału, naprawiając tym samym błędy popełnione w sprawie przez organ I instancji. Organ odwoławczy uwzględnił dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu pracy w Holandii w latach 2006-2007, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. W swoich wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie zresztą nawiązał do wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Sposób ustalenia wysokości tego dochodu nie budzi żadnych zastrzeżeń, w szczególności należy zwrócić uwagę, że organ uwzględnił słuszny interes podatnika i możliwości dowodowe w zakresie wykazania wielkości osiągniętego dochodu po upływie dość znacznego okresu czasu. Druga grupa wskazań Trybunału Konstytucyjnego odnosiła się do kwestii analizy chronologii dochodów i wydatków realizowanej na potrzeby ustalenia, czy mamy do czynienia z takim dochodem, który nie znajduje pokrycia w źródłach ujawnionych. W sprawie o sygn. akt P 49/13 Trybunał wywiódł, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Badając zaskarżoną decyzję pod tym kątem Sąd dostrzega problem wynikający z faktu, że analiza dochodów i wydatków skarżącego jest prowadzona w sposób globalny (organ ocenia zbiorczo dochody i wydatki z całego roku), a nie chronologiczny (analiza, czy dany konkretny wydatek ma oparcie w uzyskanym wcześniej dochodzie lub wcześniej zgromadzonym majątku. Należy jednak zauważyć następujące kwestie: po pierwsze, skarżący przedstawiał informacje dotyczące dochodów i wydatków w sposób globalny, a nie chronologiczny. Nie można zatem w pełni zasadnie zarzucać organowi zastosowania niewłaściwej, bo globalnej, a nie chronologicznej metody weryfikacji dochodów i wydatków. Po drugie, z wywodów skarżącego, także z zarzutów skargi, nie wynikają żadne argumenty, na podstawie których można byłoby wyprowadzić wniosek, że analiza przeprowadzona przez organ w sposób w pełni odpowiadający wskazaniom TK, czyli chronologiczny, dałaby odmienne wyniki ostateczne (co do poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia we wcześniej uzyskanych dochodach), a nawet co więcej, że wyniki te byłyby korzystniejsze dla skarżącego (ustalenie niższych dochodów nieujawnionych do opodatkowania). Konkluzją tej argumentacji musi być stwierdzenie, że pomimo błędu organu, który nie w pełni wykonał wskazania Trybunału, w analizowanej sprawie nie da się wykazać, aby błąd ten miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, a co więcej, aby błąd ten skutkował pogorszeniem sytuacji prawnej skarżącego. W przeciwnym razie, gdyby błąd organu miał skutki w postaci ustaleń jeszcze mniej korzystnych dla skarżącego (większa niż ustalona przez organ kwota wydatków nieznajdujących pokrycia we wcześniej uzyskanych dochodach czy zgromadzonym majątku), nie można byłoby i tak uchylić zaskarżonej decyzji, z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść (art. 134 p.p.s.a.). Konkludując: w zakresie sposobu zastosowania przez organ w zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. organ popełnił pewne błędy, nie w pełni stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, tym niemniej jednak błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie może więc stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi, wyartykułowanych precyzyjniej w piśmie procesowym z 25 września 2017 r., dotyczących ogólnie rzecz biorąc nieuwzględnienia związków między sprawami dotyczącymi ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2008 i 2009. W ocenie pełnomocnika skarżącego niedopuszczalne jest ustalenie zobowiązania za rok 2009 r. w sytuacji, gdy za rok wcześniejszy kwestia jest sporna, zatem nie można ustalić podstawy majątkowej małżonków P. w zakresie ich oszczędności i wcześniejszych dochodów. Zarzut ten okazuje się bezzasadny przy wnikliwej analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przy porównaniu ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących obydwu lat podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje wprawdzie na decyzję dotyczącą roku 2008, tym niemniej jednak sygnalizuje spór co do jej zgodności z prawem i jednoznacznie stwierdza, że przeprowadza analizę dochodów i wydatków za 2008 r. na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, a nie na podstawie ustaleń przyjętych w decyzji dotyczącej 2008 r. Co więcej, porównując ustalenia dotyczącej dochodów i wydatków za 2008 r., ewidentnie widać zasadnicze różnice. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], dotyczącej podatku za 2008 r. ustalono przychody w kwocie 254.268,68 zł, zaś wydatki w kwocie 205.192,67 zł. W efekcie wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 49.071,01 zł (s. 8 uzasadnienia decyzji). Tymczasem w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji, dotyczącej podatki za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do następujących ustaleń odnoszących się do 2008 r.: wydatki – 205.192,67 zł, przychody – 180.908,75 zł. Konkluzja tych ustaleń jest zupełnie przeciwna do przyjętej w decyzji z 27 lutego 2015 r. – mamy do czynienia z nadwyżką wydatków nad przychodami, wskazującą na istnienie źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji chybione są zarzuty pełnomocnika skarżącego, bowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w zakresie wydatków i przychodów skarżącego za rok 2008 w sposób całkowicie niezależny od ustaleń przyjętych w decyzji z [...], dotyczącej podatku za 2008 r. Na marginesie jedynie można dodać, że zawarta w decyzji z 27 lutego 2015 r. konkluzja (nadwyżka przychodu nad wydatkami) nie uzasadniała żadną miarą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bo taką możliwość otwiera dopiero konkluzja przeciwna (nadwyżka wydatków nad przychodami, wskazująca na istnienie nieujawnionych źródeł dochodów). Była to skądinąd jedna z przyczyn uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. przez tutejszy Sąd (wyrok z 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 688/17), co jest okolicznością znaną obydwu stronom sporu. Przechodząc do oceny kolejnej grupy argumentów pełnomocnika skarżącego, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w zakresie kursu walut, po których organ podatkowy dokonywał przeliczenia dochodów uzyskiwanych przez małżonków P. za granicą. Pełnomocnik skarżących wywodzi, że błędem organu podatkowego było przyjęcie jako przelicznika kursu walut nie najkorzystniejszego a średniego, gdy tymczasem małżonkowie dokonywali wymian w okresie wyższych kursów, jako że każdy pracujący za granicą dokonuje wymiany w czasie dla siebie najkorzystniejszym. W ocenie Sądu argumenty te nie zasługują na uwzględnienie w okolicznościach badanej sprawy. Jeśli chodzi o dochody skarżącego z tytułu pracy w H. w latach 2006-2007, należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił żądnych dokumentów dotyczących konkretnych dat dokonywania wymiany waluty. W tej sytuacji jedynym racjonalnym trybem postępowania jest przyjęty przez organ, czyli uwzględnienie średniego kursu waluty na ostatni dzień pobytu za granicą. Nie ma racji skarżący wywodząc, że zawsze trzeba brać pod uwagę najkorzystniejszy. W braku dowodów dotyczących konkretnych transakcji wymiany waluty, nie da się ustalić, jaki był rzeczywisty kurs, po którym dokonywano wymiany. Doświadczenie życiowe wskazuje, że równie dobrze mogło dojść do sytuacji, w której skarżący musiał pilnie wymienić część waluty i wówczas dokonał wymiany po kursie najkorzystniejszym wówczas, ale jednak znacznie niższym niż średni przyjęty przez organ. Z kolei jeżeli chodzi o dochody uzyskane przez małżonkę skarżącego w 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Danii ustalenia organu opierają się na analizie wpływów na konto bankowe małżonki. Z analogicznych względów jak wyżej podane (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wymianę waluty po innym kursie niż przyjęty przez organ) należy uznać za w pełni prawidłową metodę organu, który oparł się na kursie średnim z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpłatę na konto. Z analogicznych względów za prawidłową metodę należy uznać zastosowanie średniorocznego kursu waluty w 2009 r., w odniesieniu do przeliczenia na walutę polską wydatków poniesionych w walucie duńskiej tytułem podatków oraz składek na rynek pracy. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w otrzymanych przez duńską administrację podatkową informacjach nie podano, w jakich dniach i w jakich kwotach dokonywano poszczególnych wpłat w ciągu roku podatkowego. W tej sytuacji zastosowane przez organy podatkowe metody przeliczenia dochodów i wydatków uzyskanych w walutach obcych przez skarżącego i jego małżonkę są w pełni zgodne z dyrektywami postępowania dowodowego (w szczególności zasadą prawdy materialnej – art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p.). W ocenie Sądu w materiale dowodowym sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajduje potwierdzenia podniesiony w piśmie procesowym z 25 września 2017 r. zarzut oparcia się na prognozowanym, a nie rzeczywistym dochodzie małżonki skarżącego. Jeśli chodzi o dochody uzyskane przez małżonkę skarżącego w 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w D., to dane dotyczące dochodu i podatku uzyskano od duńskiej administracji podatkowej. Z informacji podanych przez organy duńskie wynika, że podane kwoty są całkowitą kwotą podatku obliczonego (protokół kontroli z 18 grudnia 2012 r., tom IV akt adm., k. 198; odpowiedź na wniosek o wymianę informacji, tom IV akt adm., k. 167-176). Z kolei w odniesieniu do roku 2009, jak już była o tym mowa, organ dokonał ustaleń przychodów z tego tytułu bazując na analizie wpływów na konto bankowe małżonki skarżącego. Ponadto organ uwzględnił fakt, że małżonka skarżącego od uzyskanych dochodów zapłaciła podatek dochodowy oraz składki na rynek pracy, których kwoty uwzględniono stosownie do informacji uzyskanych od duńskiej administracji podatkowej. W tej sytuacji zarzut oparcia się nie na rzeczywistym, lecz prognozowanym dochodzie jest chybiony. Podobnie chybiony w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 220 § 1 i 2 O.p. przez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego. Wszystkie zarzuty odwołania zostały rozpoznane, tyle tylko, że nie wszystkie zasługiwały na uwzględnienie. Te, które były zasadne, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Jak już wyżej wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił rzeczywisty dochód uzyskany przez W. P. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w D. Wobec braku konkretnych dowodów wymiany waluty, należało oprzeć się na kursach średnich. Ponadto, organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji uwzględnił dochody uzyskiwany przez skarżącego w H. w latach 2006-2007. O kwestiach skutków niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była już mowa wyżej, w związku z czym nie ma potrzeby powielania tej samej argumentacji. Wbrew zarzutom skargi działania organu odwoławczego były oparte na przepisach prawa i nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika. Należy zauważyć, że znaczna część zarzutów odwołania została uwzględniona, nie można zatem zasadnie zarzucać organowi, że działał w sposób pro fiskalny, nie uwzględniający słusznego interesu podatnika. Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie pozostaje niekorzystne dla skarżącego, może zatem subiektywnie czuć się "skrzywdzony". Jednakże obiektywnie rzecz biorąc decyzja jest zgodna z prawem. Ochrona zaufania podatnika odnosi się do stanu zaufania mającego obiektywne oparcie w obowiązujących przepisach. Nie można zatem skutecznie zarzucać, że organ naruszył zaufanie podatnika działając zgodnie z prawem. W świetle powyższego, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.