I SA/Lu 560/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Burmistrza P. z dnia [...]., Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2009 - 2014 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. We wniosku o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz w podatku od środków transportowych wraz z odsetkami, skarżący wyjaśnił, że nie posiada w chwili obecnej tak znacznych środków finansowych aby uregulować zaległości powstałe nie z jego winy lecz z powodu obiektywnych i niezależnych okoliczności, między innymi w związku z niewywiązaniem się nieuczciwych kontrahentów ze zobowiązań wobec jego firmy. Argumentował, że sytuacja w jakiej się znalazł jest trudna i bez wsparcia w tym zakresie, podstawy jego egzystencji zostaną zachwiane, dodając, że trudności finansowe wywołane zostały także kryzysem gospodarczym, a ponadto dotychczas nie wnosił o tego typu pomoc i nie nadużywał żadnej z form pomocy publicznej. Odmawiając umorzenia zaległości organ I instancji stwierdził, że skarżący jako przedsiębiorca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przejął na siebie ryzyko związane ze zwiększeniem kosztów, ewentualnym kryzysem gospodarczym, bądź nierzetelnością kontrahentów. Będąc świadomym obciążeń finansowych nie może przenosić własnego ryzyka na gminę, żądając umorzenia należności podatkowych, ponieważ z budżetu gminy finansowane są zadania służące całej społeczności lokalnej. W ocenie organu, trudno jest się doszukiwać indywidualnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, bowiem kryzys gospodarczy dotknął wiele podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdził także, że zaległości podatnika wobec ZUS oraz urzędu skarbowego nie można traktować jako ważnego interesu podatnika, ponieważ nie mają one znamion nadzwyczajnego przypadku losowego. Zadłużenia cywilnoprawne wskazują na trudną sytuację ekonomiczną skarżącego, jednak ulga o jaką on wnosi nie przyczyni się do jej polepszenia. Z dokumentacji złożonej przez P. B. wynika, że w ostatnim czasie zwiększyła się sprzedaż usług transportowych dzięki czemu sytuacja ekonomiczna firmy się polepszyła, ponadto przed sądem powszechnym toczy się postępowanie o zobowiązanie kontrahentów podatnika do zapłaty wierzytelności na jego rzecz, co spowoduje, że w najbliższym czasie będzie posiadał środki finansowe na uregulowanie, chociażby częściowe, swoich zaległości podatkowych. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym we wniosku dotyczącym wyjątkowości jego sytuacji z powodu niekorzystania oraz nienadużywania dotychczas żadnej z jakichkolwiek ulg podatkowych, ponieważ w roku 2010r. umorzono mu zaległości w podatku od nieruchomości (IV raty) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł. Ponadto w tym samym roku podatkowym, rozłożono mu na raty zaległości w podatku od nieruchomości (za lata 2009-2010) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami - [...] zł, z czego podatnik się nie wywiązał. W odwołaniu skarżący zarzucił niedokładne przeprowadzenie postępowania, nie zebranie pełnego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które pozwoliłby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz nie dokonanie analizy struktury zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów i wpływu tej sytuacji na powstanie zaległości podatkowych. SKO w rozpoznaniu tych zarzutów podało na wstępie, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, natomiast w świetle art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Argumentowało, że pomoc udzielana przedsiębiorcom podlega ocenie pod względem zgodności z regułami rynku wspólnotowego (UE) w świetle przepisów Traktatu WE oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń, z uwzględnieniem trybu postępowania uregulowanego w ustawie z dnia [...] kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404, zwanej dalej: "u.p.p."). Zatem w przypadku przedsiębiorców ubiegających się o ulgę podatkową należy każdorazowo ustalić, czy ewentualnie wsparcie będzie stanowiło pomoc publiczną, a więc taką, która spełnia kryteria pomocy publicznej. Na przedsiębiorcach ubiegających się o pomoc publiczną ciążą bowiem obowiązki informacyjne co do dotychczas otrzymanej pomocy oraz przeznaczenia pomocy w rozumieniu przepisów pomocowych. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej upoważniają organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, przyznającego organom administracji publicznej możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Uznanie to wynika z użycia przez ustawodawcę sformułowania "może" oraz sformułowań nieostrych "w przypadkach uzasadnionych" i oznacza, że przy ustalonym stanie faktycznym nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi - może lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w sprawie ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w przypadku ich zaistnienia, jeżeli przeciwko pozytywnemu rozstrzygnięciu przemawiają inne, zaistniałe w sprawie okoliczności. Zatem przyznana organowi swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza jednak dowolności orzekania. SKO wyjaśniło, że w sprawach rozpatrywanych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobligowane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4). Wszechstronność i wnikliwość postępowania oznacza w przypadku umorzenia, że jego przesłanki należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy powinien z jednej strony badać przyczyny obniżenia zdolności płatniczych podatnika i ustalenia zdolności produkcyjnej, a drugiej - warunki jego egzystencji. Nie zwalnia to oczywiście podatnika z obowiązku przedstawienia przekonujących argumentów popartych dowodami uzasadniającymi ważny interes podatnika lub interes publiczny, a organu podatkowego od ich oceny, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ocenie podlega przede wszystkim sytuacja ekonomiczna podatnika, działania jakie podjął w celu terminowego uregulowania podatku oraz skutki jakie wywoła wydanie decyzji przyznającej ulgę. Zdaniem SKO, w analizowanej sprawie, organ I instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym obrazującym sytuację finansową skarżącego i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając zatem obraz sytuacji podatnika, uznał, że sytuacja skarżącego wprawdzie jest trudna, ale w ostatnim czasie się polepsza i nie wymaga wsparcia ze strony gminy. Akcentując, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, dokonywana przez organ odwoławczy sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz, czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, SKO podniosło, że jego rola ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. W jego ocenie, organ I instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który następnie został należycie rozważony i oceniony. Na podstawie dokumentów złożonych przez podatnika ustalono, że skarżący w 2013r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a jego żona - [...] zł, natomiast w roku 2014 pobierała ona miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, które podlegało zajęciu komorniczemu. Podatnik nie zatrudnia pracowników. Comiesięcznie świadczy usługi dostawy towarów, których wartość sprzedaży od stycznia do lipca 2014r. wahała się od [...] zł do [...] zł. W pierwszym półroczu 2014r. (styczeń lipiec), skarżący osiągnął dochód w wysokości [...] zł, wartość środków trwałych wynosi [...] zł. Z jego oświadczenia oraz zaświadczeń właściwych organów wynika, że posiada zadłużenie publicznoprawne i cywilnoprawne na łączna kwotę [...]zł (na rzecz ZUS - [...] zł, na rzecz urzędu skarbowego - [...] zł). Posiada także zaległości podatkowe: z tytułu podatku od nieruchomości - [...] zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych - [...] zł, a także zaległości z tytułu użytkowania wieczystego - [...] zł. Organ wziął także pod uwagę oświadczenie podatnika złożone w toku postępowania, że posiada on wierzytelności wobec spółki R. z tytułu niezapłaconych faktur na kwotę [...]zł i w tej sprawie toczy się przed sądem powszechnym postępowanie o nakaz ich zapłaty. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony, SKO wyjaśniło, że skoro postępowanie w niniejszej sprawie toczy się na wniosek o ulgę w podatku, to w jego interesie leży podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Jeżeli więc podatnik powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów formalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe. SKO argumentowało, że podatnik brał czynny udział w toku całego postępowania, składał wyjaśnienia, dowody i oświadczenia, a ponadto, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika miał pełną świadomość co do możliwości zgłaszania wszelkich dowodów mających znaczenie w sprawie, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, wobec czego zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Od tej decyzji P. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 6 kpa (zasada praworządności), art. 7 kpa (zasada prawdy obiektywnej i zasada uwzględniania w postępowaniu i załatwianiu spraw interesu społecznego i słusznego interesu jednostki), art. 77 kpa (wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego), skarżący stwierdził, że zaskarżana decyzja została wydana z ich rażącym naruszeniem, co miało zasadniczy wpływa na wynik sprawy. Podkreślając z kolei, że najpoważniejszym z uchybień przy wydawaniu zaskarżanej decyzji jest rażące i bezsprzeczne naruszenie art. 10 kpa, nakładającego na organ obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się odnośnie zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań, podkreślił, że nie otrzymał przed wydaniem zaskarżonej decyzji stosownego wezwania. Zarzucił nadto, że organy uchybiły wymogom określonym w art. 107 kpa, a organ odwoławczy naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Na wstępie Sąd zauważa, że w sprawie niniejszej nie mogło dojść do wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów kpa, albowiem nie miały one w niej zastosowania. Mają one jednak swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej, które stosuje się do zobowiązań podatkowych. Jak słusznie zauważyło SKO, z mocy jej przepisów, organy podatkowe zobligowane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4). Z akt sprawy wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą. Występując z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2009 - 2014 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł argumentował, że do tej pory nie wnosił o tego typu pomoc i nie nadużywał żadnej z form pomocy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67 b Ordynacji podatkowej. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej (vide: wyrok NSA z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2523/11 i powołane w nim wcześniejsze wyroki, dostępne w CBOSA). Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, W. 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09, CBOSA). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie pierwszej kolejności organy winny były rozważyć, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis. Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Skoro decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej mieszczą się – jak to już wyżej zaznaczono – w ramach tzw. uznania administracyjnego, to oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Tak więc nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Interes podatnika lub interes publiczny nie ma definicji ustawowej. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja rzeczywiście mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności, w której się znalazł niezależnie od swojego postępowania, bowiem zawsze przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania jest w interesie podatnika. Na tle powyższych pojęć wykształciło się bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Generalnie można stwierdzić, że w tego typu sprawach od organu wymaga się wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja rzeczywiście mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności, w której się znalazł niezależnie od swojego postępowania, bowiem zawsze przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania jest w interesie podatnika. Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp. Organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o przyznanie mu dochodzonej ulgi ma obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a także obowiązany jest do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygniecie, która z wymienionych przesłanek w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów i całokształtu okoliczności sprawy przeważa winno decydować o zastosowaniu ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa ocena winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 191 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organy sprostały powyższym obowiązkom. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący w 2013r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Żona podatnika, w tym samym roku podatkowym, osiągnęła dochód (PIT-36) [...] zł, natomiast w roku 2014 pobierała miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, które podlegało zajęciu komorniczemu. Podatnik nie zatrudnia pracowników. Comiesięcznie świadczy usługi dostawy towarów, których wartość sprzedaży od stycznia do lipca 2014r. wahała się od [...] zł do [...] zł. W pierwszym półroczu 2014r. (styczeń lipiec), skarżący osiągnął dochód w wysokości [...] zł, wartość środków trwałych wynosi [...] zł. Z jego oświadczenia oraz zaświadczeń właściwych organów wynika, że posiada zadłużenie publicznoprawne i cywilnoprawne na łączna kwotę [...]zł - na rzecz ZUS - [...] zł, na rzecz urzędu skarbowego - [...] zł. Posiada także zaległości podatkowe - z tytułu podatku od nieruchomości - [...] zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych - [...] zł, a także zaległości z tytułu użytkowania wieczystego - [...] zł. Z oświadczenia podatnika złożonego w toku postępowania wynikało także, że posiada on wierzytelności wobec spółki R. z tytułu niezapłaconych faktur na kwotę [...]zł i w tej sprawie toczy się przed sądem powszechnym postępowanie o nakaz ich zapłaty. W tym kontekście organ I instancji zasadnie uznał, zaś organ odwoławczy prawidłowo stanowisko to zaakceptował, że: - ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości uregulować, - interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, - ulgi w spłacie zobowiązań stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, albowiem obowiązek uiszczania podatków jest obowiązkiem powszechnym wynikającym z art. 84 Konstytucji RP. Trudno odmówić racji organom obu instancji, że nierzetelność kontrahentów podatnika nie może implikować uwzględnienia jego wniosku. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, zawsze musi się liczyć z jej konsekwencjami, w tym ryzykiem jej niepowodzenia, czy tak, jak w tym przypadku z nierzetelnością kontrahentów. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa także nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie należą do kategorii przypadków nadzwyczajnych, która uzasadniałaby udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011r., I SA/Gl 358/11, CBOSA). Zgodzić się także należy ze stanowiskiem, że kryzys gospodarczy również nie może przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Jakkolwiek można mu przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć świadomość, że nie dotknął on tylko skarżącego, a większość przedsiębiorców. W takim rozumieniu traci on już przymiot przypadku losowego, o charakterze nadzwyczajnym. Zresztą z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w ostatnim czasie zwiększyła się sprzedaż usług transportowych dzięki czemu sytuacja ekonomiczna firmy się polepszyła. Ponadto przed sądem powszechnym toczy się postępowanie o zobowiązanie jego kontrahentów do zapłaty wierzytelności na jego rzecz, tak więc nie można wykluczyć, że będzie posiadał środki finansowe na uregulowanie, chociażby częściowe, swoich zaległości podatkowych. Skarżący nie zaprzeczył także, że w roku 2010r. umorzono mu zaległości w podatku od nieruchomości (IV raty) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł, a także w tym samym roku podatkowym, rozłożono na raty zaległości w podatku od nieruchomości (za lata 2009-2010) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami - [...] zł, z czego się nie wywiązał. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie niezrealizowania przez organ odwoławczy obowiązku umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się odnośnie zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań, trzeba zauważyć, że w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia [...] kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 (CBOSA), NSA po dokonaniu analizy prawnej przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu w nim określonego nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z [...] sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Jakkolwiek więc naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, to jednak w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie jest wystarczające, aby strona w skardze do sądu administracyjnego podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bez wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, jeżeli skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w skardze art. 10 kpa), w jego interesie leżało wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy bowiem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W ocenie Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie był. Inaczej byłoby, gdyby skarżący wykazał, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Na marginesie można zauważyć, że organ I instancji z powyższego obowiązku się wywiązał i wyznaczył skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi termin, o którym mowa (k-45v). Prawidłowo powiadomiony o powyższym skarżący z prawa tego skorzystał, oświadczając, że "nie wnosi uwag". W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.