I SA/Lu 563/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.37.2021.23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 29 listopada 2021 r., określającą J. S. i W. S. (podatnicy) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 9.809 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu terenami przeznaczonymi pod zabudowę. W efekcie zaniżył przychody o 55.133,33 zł. Według ustaleń organu, podatnik wraz z pozostałymi dwoma współwłaścicielami w 2017 r. sprzedali 7 niezabudowanych działek letniskowych z udziałami w drogach dojazdowych w sumie za 165.400 zł. Zdaniem organu, wymienione czynności podatnika należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT), a uzyskany przychód konsekwentnie do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Organ motywował, że sprzedaż działek przez podatnika była działalnością zarobkową, zorganizowaną, o charakterze ciągłym. Podatnik przez wiele lat był zaangażowany w sukcesywne wydzielanie działek i dróg. Następnie systematycznie, chociaż z różną częstotliwością, w ich sprzedaż. Podatnik nabył udział w nieruchomości rolnej (grunty orne) o powierzchni ogółem 54 ha 24 ary położonej w N. gmina S. razem z W. P. od J. S. na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. W następstwie tej darowizny darczyńca i obaj obdarowani, w tym podatnik, stali się współwłaścicielami wymienionych gruntów w 1/3 części każdy z nich. W okresie od 2004 r. do 2016 r. współwłaściciele, w tym podatnik, na omawianym terenie wydzielili działki letniskowe i drogi dojazdowe. Pierwszy geodezyjny podział działek miał miejsce w październiku 2001 r. Do 2016 r. w wyniku kolejnych podziałów geodezyjnych powstało 157 działek. Następnie współwłaściciele, w tym podatnik, sukcesywnie sprzedawali wydzielone działki wraz z udziałami w drogach, a konkretnie: w 2004 r. 6 działek o łącznej wartości 38.980 zł; w 2005 r. 8 działek o łącznej wartości 70.444 zł; w 2006 r. 15 działek o łącznej wartości 95.524 zł; w 2007 r. 20 działek o łącznej wartości 181.700 zł; w 2008 r. 26 działek o łącznej wartości 361.735 zł; w 2009 r. 6 działek o łącznej wartości 94.500 zł; w 2010 r. 6 działek o łącznej wartości 107.000 zł; w 2011 r. 6 działek o łącznej wartości 120.000 zł; w 2012 r. 3 działki o łącznej wartości 59.600 zł; w 2013 r. 4 działki o łącznej wartości 82.000 zł; w 2014 r. 4 działki o łącznej wartości 92.000 zł; w 2015 r. 5 działek o łącznej wartości 114.500 zł; w 2016 r. 3 działki o łącznej wartości 77.500 zł. W sumie w latach 2004 - 2016 podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedali 112 działek letniskowych z udziałami w drogach za łącznie 1.495.483 zł, z czego 1/3, przypadająca na podatnika, wynosi 498.494,33 zł. Sprzedaż działek była prowadzona przez współwłaścicieli także po 2017 r. W 2019 r. sprzedali 4 działki z udziałami w drogach o wartości 86.800 zł, a w 2020 r. 7 działek z udziałami w drogach o wartości 206.000 zł. W przekonaniu organu, podatnik nie nabył udziału we współwłasności omawianego terenu do majątku prywatnego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, pomimo odpowiedniego oświadczenia w umowie darowizny. Organ zwrócił uwagę na twierdzenia podatnika, który tłumaczył w zeznaniach, że początkowo wykorzystywał omawiane grunty do produkcji rolnej (uprawa gryki), ale z powodu niskich plonów zaprzestał upraw. Organ podkreślił znaczenie faktów, a więc sukcesywnego geodezyjnego wydzielania i sprzedawania działek letniskowych wraz z udziałami w drogach, które obiektywnie świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Co więcej, podatnik stwierdził, że "(...) Gmina zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów pod zabudowę zagrodową i letniskową. Postanowiliśmy z tego skorzystać i podzielić działki. Oczyściliśmy teren, był to zakrzaczony ugór, podzieliliśmy działki i przeznaczyli na sprzedaż. (...)" Podatnik mówił również o tym, że długo nikt nie kupował działek, a zainteresowanie działkami pojawiło się dopiero po tym, jak sąsiednie działki, sprzedane przez innego sprzedawcę, zostały zagospodarowane. W dalszej kolejności organ ustalił, że podatnik pozyskiwał nabywców przez ogłoszenia umieszczane na tablicy informacyjnej oraz w Internecie - na portalu ALLEGRO, OLX. W ocenie organu, nie ma przy tym znaczenia, który konkretnie współwłaściciel umieszczał ogłoszenia o sprzedaży. Większość transakcji została zawarta dzięki informacjom zamieszczanym na tablicy ogłoszeń oraz przekazywanym przez znajomych - "poczcie pantoflowej", "marketingowi szeptanemu". Z zeznań nabywców działek letniskowych wynika, że w sprzedaż zaangażowani byli wszyscy współwłaściciele, a potencjalni nabywcy mogli wybrać działkę spośród kilku oferowanych. Dla organu ważna była również okoliczność, że 25 sierpnia 1999 r. Rada Gminy S. uchwaliła zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W następstwie omawiane grunty uzyskały przeznaczenie pod zabudowę zagrodową, letniskową (10MR+UTL). Organ ocenił, że w świetle zasad doświadczenia życiowego zarówno darczyńca, jak i obdarowani musieli wiedzieć o nowym przeznaczeniu przedmiotu darowizny w dacie zawarcia umowy darowizny 23 września 1999 r. Z tych okoliczności organ wyprowadził wniosek, w myśl którego w zakresie analizowanej sprzedaży działek letniskowych z udziałami w drogach podatnik działał w sposób porównywalny do podmiotów, profesjonalnie zajmujących się tego rodzaju handlem. Ponadto organ zatrzymał się również na motywach darowizny zawartej 23 września 1999 r. Odnotował twierdzenia podatnika, który wyjaśnił, że ,,(...) Nabyta przez pana J. S. nieruchomość od Spółdzielni w G. po licytacji była bardzo zadłużona i chciał zrezygnować z zakupu. Grunty te ja wcześniej uprawiałem i szkoda było żeby ktoś je przejął. Wspólnie z panem P. zobowiązaliśmy się pomóc w spłacie długu, który był zabezpieczony na tej nieruchomości on nam darował po 1/3 i zaczęliśmy razem gospodarzyć. Później ten dług został umorzony przez Sąd Rejonowy we W.. (...)" W związku z tym organ zauważył, że z umowy darowizny wynika obciążenie przedmiotu darowizny hipotekami w wysokości łącznie 234.844,57 zł. Oznacza to, w przekonaniu organu, że u podstaw darowizny leżały uzgodnienia darczyńcy z obdarowanymi dotyczące spłaty zadłużenia przez obdarowanych. W ten sposób podatnik chciał zainwestować w nabycie gruntu z zamiarem uzyskania znacznych środków finansowych z późniejszej sprzedaży działek letniskowych. Na zakończenie organ ocenił, że w ustalonych okolicznościach nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. W rozpatrywanej sprawie wszystkie działki sprzedane przez podatnika wraz z pozostałymi współwłaścicielami były przeznaczone pod zabudowę zagrodową i letniskową. Nie stanowiły gospodarstw rolnych ani nie były nabywane w celu wykonywania działalności rolniczej. Żadna działka letniskowa nie została nabyta do gospodarstwa rolnego. Dlatego na dzień sprzedaży poszczególne działki letniskowe utraciły charakter rolny. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili naruszenie: - art. 2a, art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) przez: - niewyjaśnienie faktów; - błędną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego; - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; - zastosowanie wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o PIT niekorzystnej dla podatnika; - nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu; - "art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o PIT". Stanowisko podatników zmierzało do uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 29 listopada 2021 r. i umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnicy zwrócili uwagę na problemy związane z wytyczeniem granicy między sprzedażą składników majątku prywatnego a profesjonalnym handlem nieruchomościami. Zdaniem podatników, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT są źródłem niedających się usunąć wątpliwości, zobowiązujących organ do zastosowania art. 2a O.p. W analizowanym przypadku pierwszeństwo ma źródło przychodów w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie podatników, organ "(...) oparł stanowisko zawarte w decyzji o fakty nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym oraz wnioski skonstruowane na podstawie domniemań, do których nie był uprawniony. (...)" Nie wykazał, aby aktywność podatnika była porównywalna z aktywnością handlowca. Nie wyjaśnił, jakie konkretne czynności podatnika realizowały ustawową definicję działalności gospodarczej. Organ pominął, że od nabycia nieruchomości w drodze darowizny do zbycia wydzielonych działek upłynęło 18 lat. Działki sprzedane w 2017 r. zostały wydzielone 10 lat wcześniej. Organ błędnie analizował wiele lat, a nie konkretnie rozpatrywany rok podatkowy 2017. Wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku ze sprzedażą działek letniskowych mieściły się w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Podatnik nie nabył nieruchomości w charakterze towaru handlowego z zamiarem dalszej sprzedaży. Nie poczynił nakładów porównywalnych z nakładami przedsiębiorcy, działającego na profesjonalnym rynku nieruchomości. Nie działał w sposób profesjonalny, zorganizowany, powtarzalny i dla celów zarobkowych. Omawiane grunty początkowo były wykorzystywane do produkcji rolnej, ale z uwagi na niską wydajność plonów zaprzestano ich uprawy. Celem podatnika było nabycie gruntu z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. Podatnik nie miał wpływu na datę darowizny. Nie kupował wielokrotnie nieruchomości za środki ze sprzedaży innych nieruchomości. Nie wykorzystywał profesjonalnej reklamy do sprzedaży wydzielonych działek, która jest konieczna w profesjonalnym handlu. Nie wnioskował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nie sprzedawał innych nieruchomości. W przekonaniu podatników, "(...) nie stoi w kolizji z doświadczeniem życiowym zarówno nabycie gruntów i ich uprzednia przed zbyciem uprawa także gdy są to słabe rolniczo gleby, choćby w celu pozyskania środków na poniesienie kosztów obciążeń publicznoprawnych oczy też dla samego faktu posiadania określonego areału gruntów w celu pozyskania środków unijnych (Strona zgłaszała grunty do dopłat). (...) Co do ogrodzenia to jest to całkiem dowolne ustalenie, trudno, bowiem nie zauważyć tego, że skoro zbywane dla tych nabywców działki były położone pomiędzy innymi działkami to ich wyodrębnienie najtańszymi środkami, było konieczne dla ich zbycia. Trudno takie działania określić mianem działań mających za cel uatrakcyjnienie gruntu. (...)" Ponadto "(...) nieruchomości nie były przygotowane do sprzedaży, w tym były nieuzbrojone, nierówne, porośnięte dziką trawą i chwastami lub kilkoma siewkami małych drzewek (...), co wskazuje na brak zaangażowania środków dla uatrakcyjnienia tych działek. (...)" W dalszej kolejności podatnicy motywowali, że "(...) Na gruntach pomimo ich słabej od momentu nabycia a nawet przed nim były prowadzone stale uprawy, obsiewane były gryką, ich posiadanie uprawniało do uzyskiwania dotacji i uzyskiwania do czasu ich podziału dochodów z produkcji rolnej, te niepodzielone stale dawały uprawnienie do pozyskiwania dotacji. Współdziałanie Strony z pozostałymi współwłaścicielami to nie tylko zgodne czynności, co do podziału i ilości sprzedanych działek, co się zdarza we współwłasnościach, ale to także co do ich uprawy przez każdego współwłaścicieli od momentu nabycia do momentu ich zbycia. (...)" Podatnicy zaznaczyli, że chęcią uzyskania zysku kieruje się każdy kto sprzedaje składniki majątkowe, także należące do majątku prywatnego. Podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę organ, a więc aktywność podatnika nie była zorganizowana w rozumieniu formalnym. Nie była również zorganizowana w ujęciu faktycznym, bo podatnik nie podejmował celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury. Podejmował zwyczajowe czynności, mające na celu zarządzanie własnym majątkiem prywatnym. Natomiast "(...) na rozchodzenie się informacji w sposób nieoficjalny Strona nie miała żadnego wpływu. (...)" Zakres i ilość transakcji nie mają znaczenia dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą. W podsumowaniu podatnicy stwierdzili, że podatnik ograniczył się do nabycia nieruchomości w drodze darowizny, dokonania jej podziału i zbycia części gruntu bez aktywności o charakterze właściwym dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie obie strony nawiązywały do orzecznictwa sądowego. Strona skarżąca do orzeczenia w sprawie sygn. II FSK 829/17, a organ w sprawie sygn. I SA/Lu 228/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatników z organem koncentrował się na kwestii czy transakcje sprzedaży działek letniskowych z udziałami w drogach, dokonywane poczynając od 2004 r. do 2020 r., stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, kreującą źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia relacji między regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatkowej. Występujące wątpliwości związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11). Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodów. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, to jest w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza - źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W świetle powyższych unormowań prawnych trzeba zatem oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca opisującego kiedy mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14). Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 tej ustawy podatkowej. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik, zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przykładowo z odpłatnego zbycia składników majątku prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się między innymi: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne, świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tak zwanej fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać między innymi na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości nieruchomości, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, a więc wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności. Podsumowując, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego. W okolicznościach analizowanej sprawy należy zgodzić się z organem co do tego, że podatnik sprzedawał nieruchomości w imieniu własnym. Czynił to w sposób zorganizowany i ciągły, odpowiednio do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Sukcesywnie przez lata wydzielał działki letniskowe z drogami i następnie je sprzedawał. Podejmował te działania adekwatnie do warunków rynkowych, do stopnia zainteresowania działkami letniskowymi w tym konkretnym rejonie. Prowadził więc działalność ukierunkowaną na zysk. Tym samym podatnik podejmował działania, które realizowały wszystkie ustawowe znamiona definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W świetle okoliczności ustalonych przez organ realizowane przez podatnika przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Natomiast były cyklicznie. Racjonalność gospodarowania, przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnicy błędnie skupili swoją uwagę odrębnie na poszczególnych czynnościach, prowadzących finalnie do sprzedaży działek letniskowych. Wbrew przekonaniu podatników, przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w całokształcie. Pojedyncze - jak ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, skala zysku - samodzielnie nie decydują o profesjonalnym, handlowym charakterze działalności. Dopiero ich powiązanie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości. Zatem jakkolwiek sama liczba transakcji, ich częstotliwość, zakres sprzedaży, podział nieruchomości, zyskowność w oderwaniu od siebie nie świadczy o profesjonalnym handlu nieruchomościami, ale już zestawienie tych okoliczności w jeden, pełny, zindywidualizowany stan faktyczny bez wątpienia daje zobiektywizowany i jednoznaczny obraz profesjonalnego handlu nieruchomościami, o którym mówi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W realiach analizowanej sprawy: - kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 r.; - ogrodzenie niektórych działek; - oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej; - funkcjonowanie przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, która sukcesywnie oferuje do sprzedaży i sprzedaje działki letniskowe; - prowadzenie sprzedaży działek letniskowych od 2004 r. do 2017 r. w każdym kolejnym roku, a potem także w 2019 r., w 2020 r.; - skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad 100 działek letniskowych; - oczywisty przy tym cel zarobkowy; to okoliczności, które razem, we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie opisują podatnika jako handlowca, profesjonalnie działającego na rynku nieruchomości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Warto zauważyć, że J. S. nabył grunty orne, o których mowa w sprawie, za cenę 40.000 zł na mocy postanowienia o przysądzeniu własności z 26 maja 1999 r., a podatnik na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. uzyskał udział we współwłasności gruntu już o przeznaczeniu letniskowym (por. też sprawa sygn. I SA/Lu 228/22 dotycząca VAT znana stronom). Podatnik nie potrafił przy tym rzeczowo wykazać żadnych okoliczności, świadczących o choćby potencjalnym związku darowizny ze sferą jego prywatnego życia, z jego prywatnymi zamierzeniami, dotyczącymi zabudowy zagrodowej czy letniskowej. Trzeba pamiętać, że przedmiotem darowizny był udział w wysokości 1/3 we współwłasności działek geodezyjnych o powierzchni w sumie 54,24 ha. Nabywanie terenu o takiej powierzchni i przeznaczeniu letniskowym bez jakichkolwiek własnych planów co do jego zagospodarowania wprost oznacza, że zamierzenie podatnika sprowadzało się do wejścia na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc do działalności handlowej. Temu następnie i konsekwentnie służyło sukcesywne wydzielanie kolejnych działek wraz z drogami, informowanie lokalnej społeczności w sposób właściwy dla lokalnych warunków o możliwości nabycia działek letniskowych. Co więcej, zgodnie z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.1999.15.139 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie następowała w zamkniętym gronie członków zarządu gminy. Była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani, o której należało zawiadomić między innymi właścicieli lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. To z kolei wprost oznacza, że już na etapie nabycia nieruchomości o powierzchni 54,24 ha przez J. S. w trybie egzekucji okolicznością znaną lokalnej społeczności była krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej. Posłużenie się umową darowizny w stanie niniejszej sprawy należy postrzegać z jednej strony jako minimalizowanie własnych nakładów finansowych podatnika, a z drugiej jako tworzenie pozorów działania w sferze prywatnej. Jednak w świetle omówionych wyżej okoliczności już darowizna udziału we współwłasności gruntów przydatnych nie tyle do działalności rolniczej, co na działki letniskowe, była wpisana w konkretne zamierzenie gospodarcze, polegające na wydzieleniu i sprzedaży działek letniskowych na ile popyt na to pozwoli. Podatnik nawet nie próbował przedstawić jakiegokolwiek prywatnego, osobistego tła umowy darowizny udziału w areale 54.24 ha. Wobec tego z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego umowa darowizny była elementem strategii gospodarczej przyjętej przez podatnika wraz z J. S. i W. P.. Zamierzenie gospodarcze, handlowe było konsekwentnie realizowane przez podatnika wraz z pozostałymi współwłaścicielami przez kilkanaście lat i pozwoliło im na sprzedaż w tym czasie ponad 100 działek letniskowych. Podatnik nie musiał podejmować żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów, skoro doszło do niej nim stał się współwłaścicielem i racjonalnie rzecz oceniając o perspektywie takiej zmiany wiedział już wcześniej. Jednocześnie zmiana przeznaczenia gruntu o powierzchni rzędu 54 ha na cele zabudowy letniskowej w sposób oczywisty zwiększyła jego wartość handlową, o czym podatnik również niewątpliwie wiedział. Trzeba przypomnieć, że uchwała o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego pochodziła z 25 sierpnia 1999 r., a umowa darowizny została zawarta 23 września 1999 r. Podział na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, ale - co znamienne - ułatwiał znalezienie nabywców. Znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego, finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan jeszcze przed darowizną na rzecz podatnika. Tym samym walor handlowy stał się dominujący. Sprzedaż działek w takich okolicznościach - jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Jednoznacznie była przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami. Podatnik w tym zakresie występował w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na warunkach art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W tym przypadku należy mówić o przemyślanym przedsięwzięciu gospodarczym, handlowym, rozłożonym na perspektywę wielu lat, odpowiednio zaplanowanym i zorganizowanym, uzależnionym wyłącznie od koniunktury rynkowej i efektu finansowego, obliczonym nie na wyzbycie się majątku prywatnego, ale na maksymalizację zarobku. Podatnik poszukiwał nabywców w sposób adekwatny do warunków przede wszystkim lokalnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że działkami letniskowymi położonymi w okolicach ośrodka miejskiego w największym stopniu będą zainteresowani jego mieszkańcy, nie zaś mieszkańcy odległych miast, wokół których położone są również tereny letniskowe. Angażowanie znaczących środków finansowych w nakłady na poszczególne działki letniskowe nie sprzyjało ich sprzedaży, a wręcz mogłoby ją utrudnić i uczynić mniej opłacalną. Brak uzbrojenia nie podwyższał dodatkowo cen sprzedaży, co pozwalało łatwiej znaleźć nabywców na lokalnym rynku, którzy mieli w takiej sytuacji możliwość wyboru optymalnych dla nich rozwiązań w zakresie dostępu do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej. Ponadto nabywcy nie musieli już przy zakupie działek letniskowych wykładać odpowiednio większych środków finansowych. W tym przypadku brak dodatkowych nakładów inwestycyjnych ułatwiał sprzedaż ponad 100 działek letniskowych na lokalnym rynku przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów obciążających współwłaścicieli i tym samym maksymalizowaniu ich zysków ze sprzedaży. W pełni wystarczającymi nakładami - z punktu widzenia celu handlowego w odniesieniu do działek letniskowych - były podziały działek na mniejsze z wydzieleniem dróg. W taki sam sposób postępuje handlowiec, który najpierw rozpoznaje rynek potencjalnych nabywców, ich możliwości i oczekiwania, a dopiero na tej podstawie ocenia, jaki zakres i przedmiot nakładów jest zgodny z popytem i ułatwi sprzedaż, znalezienie nabywców. Innymi słowy, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania handlowca, który chce w jak największym stopniu dostosować się do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców, aby realnie móc sprzedać ponad 100 działek letniskowych przy jednoczesnym minimalizowaniu własnego nakładu pracy i kosztów. W podsumowaniu sąd ocenia, że aktywność podatnika przy sprzedaży działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem jego majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę, a więc towarzyszy temu przedsięwzięciu element ciągłości, a jednocześnie działa elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym chce sprzedać nieruchomości w celu zarobkowym. W związku z tym realizuje tylko takie czynności, czyni tylko takie nakłady, które ułatwią korzystną finansowo sprzedaż w skali ponad 100 działek letniskowych. W następstwie organ trafnie rozpoznał status podatnika jako prowadzącego działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (por. też między innymi sprawy sygn.: II FSK 3504/17, II FSK 3505/17, II FSK 3506/17). Należy wyraźnie zaznaczyć, że nawet jeśli podatnik pozostaje w subiektywnym przekonaniu, że - handlując nieruchomościami - działał wyłącznie w sferze prywatnej, to jednak ten indywidualny punkt widzenia nie zmienia obiektywnego stanu rzeczy, w którym mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Istotne są bowiem obiektywne znamiona aktywności podatnika, gdyż właśnie one decydują o rozpoznaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na handlu nieruchomościami. Podatnik może więc pozostawać w przekonaniu, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jeśli jego czynności obiektywnie realizowały definicję z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, należy rozpoznać źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. W świetle zaś obiektywnych kryteriów, do których nawiązuje art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, która była - zdaniem sądu niewątpliwie - pozarolniczą działalnością gospodarczą. Była ona zorganizowana w stopniu adekwatnym do jej charakteru. Miała cel zarobkowy. Podatnik prowadził ją we własnym imieniu. Miała ona charakter ciągły (przy czym ciągłości nie należy utożsamiać z częstotliwością). Już przy darowiźnie podatnik miał świadomość przeznaczenia letniskowego nabywanych gruntów, ich znaczenia jako towaru handlowego, oczywistego wzrostu ich wartości i konsekwentnie przez wiele lat z tego korzystnego układu okoliczności korzystał, sukcesywnie wydzielając działki letniskowe z drogami i wprowadzając je na rynek nieruchomości do sprzedaży w najwłaściwszym momencie, a więc niekoniecznie szybko. Występował zatem rozłożony w czasie, stosownie do realiów rynkowych, ciąg działań podatnika przygotowawczych i wykonawczych, składających się na pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami. Wbrew wywodom podatnika, zbycie nieruchomości nie musi być szybkie, coroczne, aby stanowiło działalność gospodarczą. O takich cechach nie mówi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast ważne jest, że mamy do czynienia z planowanymi działaniami podatnika, powtarzalnymi w czasie, a więc ciągłymi, niewątpliwie ukierunkowanymi na osiągniecie zysku i ten zysk podatnik realizował. Ciągłość czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej obejmuje również takie sytuacje, kiedy transakcje nie są częste, w krótkich odstępach czasu. Ich częstotliwość, w przypadku handlu nieruchomościami, wyznacza z jednej strony zamierzenie gospodarcze podatnika, a z drugiej koniunktura rynkowa, decydująca o zyskowności sprzedaży poszczególnych nieruchomości w określonym czasie. Wbrew argumentacji podatników, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie nawiązuje też do przeznaczenia przychodów. W związku z tym przeznaczenie środków finansowych ze sprzedaży działek letniskowych jako towaru handlowego czy to na zakup innych towarów handlowych, czy też na potrzeby ściśle prywatne podatników, nie jest kryterium istotnym z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Analizowana okoliczność nie przesądza ani o prowadzeniu działalności gospodarczej, ani o zarządzie majątkiem prywatnym. W świetle powyższego organ nie naruszył ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały wymienione w skardze. Zasadnie przyjął, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, opisaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Trafnie również organ nie stosował art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, który w 2017 r. zwalniał od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Działki gruntu sprzedawane przez podatnika nie miały związku z działalnością rolniczą, z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zostały wprowadzone na rynek obrotu nieruchomościami jako działki letniskowe. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwoliła stwierdzić, że podatnicy mieli pełną możliwość przedstawienia w toku postępowania podatkowego wszystkich twierdzeń, dowodów i źródeł dowodowych. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że organ nie interpretował jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatników. Organ bowiem stanowczo i prawidłowo ustalił, że zbywanie przez podatnika nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat stanowiło samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Tej treści konstatację organ wyprowadził wprost z treści pozyskanych dowodów, ocenionych w całokształcie według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego zastosował adekwatne uregulowania prawne, o których była mowa wyżej. W tym stanie sprawy żaden z zarzutów skargi nie może skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Wyłącznie odmienne subiektywne przekonanie podatników pozostaje bez żadnego wpływu na wynik sprawy rozstrzygniętej przez organ. Uchwały w sprawach sygn.: II FPS 1/21 i II FPS 1/13, do których nawiązali podatnicy, dotyczyły istotnie odmiennych stanów faktycznych (odpowiednio przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze; wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).