I SA/Lu 567/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2025 r. nr 0113-KDWPT.4011.99.2025.3.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko T. B. (wnioskodawcy, podatnika, skarżącego) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych: w zakresie pytania nr 3 – za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 – za prawidłowe. W uzasadnieniu aktu organ wskazał, że wnioskodawca – zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wytwarzania i magazynowania energii oraz doradztwa naukowego i badań naukowo-technicznych. Współpracuje z jednostkami naukowymi. Rezultatem i potwierdzeniem tych prac są liczne zgłoszenia patentowe oraz publikacje naukowe. Doświadczenie zdobyte w zakresie badań i rozwoju jest kontynuowane, wnioskodawca zdobywa też wiedzę o trendach i nowościach. Efektem jest dostarczanie klientom innowacyjnych produktów (magazynów energii). Wnioskodawca realizuje projekty, opracowując nowe lub ulepszone produkty oraz rozwiązania technologiczne. Projekty są prowadzone systematycznie, są twórcze, nie mają charakteru zmian rutynowych i okresowych; ich celem jest zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opisał realizowane projekty, w tym projekt układu ładowania pojazdów elektrycznych zintegrowanego z infrastrukturą oświetleniową. Jako licencjobiorca dokonał jednorazowej opłaty za nabycie od jednej z uczelni technicznych licencji niewyłącznej na korzystanie z know-how, będącego rezultatem prac badawczo-rozwojowych w ramach projektu pt.: "[...]" ([...]), prowadzonego w oparciu o umowę nr [...] o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. Wydatek na nabycie licencji został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nie podlega amortyzacji. Zgodnie z umową, roczna opłata wynosi 1% od wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystujących przedmiot licencji. Celem projektu jest zbudowanie układów energoelektrycznych, konkurencyjnych w stosunku do układów już obecnych na rynku. Zakup licencji był niezbędny do prowadzenia badań badawczo-rozwojowych nad stworzeniem lepszego produktu. Podatnik wyjaśnił, że co do zasady założeniem projektów jest opracowanie produktów nowych lub istotnie ulepszonych. Nie jest to praca wymagająca jedynie określonych umiejętności, a rezultat nie jest możliwy do określenia z góry. Wyniki prowadzonych prac lub ich zamierzone efekty stanowią innowacje co najmniej w skali przedsiębiorstwa. Są możliwe do wykorzystania np. w ramach komercjalizacji. Nowe lub ulepszone produkty opracowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej mogą być wdrożone do produkcji i dzięki temu wnioskodawca może uzyskiwać dodatkowe przychody z działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, zamiarem podatnika jest odliczenie z tytułu ulgi B+R. W okresie objętym wnioskiem prowadzona była ewidencja, zgodnie z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. Wszystkie nabywane przez skarżącego materiały i surowce były i są bezpośrednio wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Koszty będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania wskazując jednocześnie, że analogiczne projekty mają być realizowane w najbliższych latach: 1. Czy projekty mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i przysługuje mu prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy? 2. Czy wydatki dotyczące realizowanych projektów, w szczególności koszty nabycia materiałów i surowców na potrzeby budowy prototypów, w części która nie została zwrócona wnioskodawcy ani odliczona od podstawy opodatkowania, mogą stanowić tzw. koszty kwalifikowane na podstawie u.p.d.o.f.? 3. Czy opłata wstępna z tytułu nabycia licencji niewyłącznej dotyczącej know-how ładowania pojazdów elektrycznych zintegrowanego z infrastrukturą oświetleniową może stanowić koszt kwalifikowany? Zdaniem podatnika, może on korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, wydatki dotyczące projektów stanowią koszty kwalifikowane, a jednym z nich będzie opłata wstępna z tytułu nabycia licencji. W szczególności skarżący podkreślił, że licencje zaliczane są do kategorii kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, o ile są one wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R i stanowią jej nieodzowny element. Tak było w niniejszej sprawie, bowiem nabycie licencji od jednostki naukowej – Politechniki [...] było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia i prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez wnioskodawcę. Skarżący podkreślił, że takiej wykładni w podobnych stanach faktycznych dokonywał organ interpretacyjny w innych interpretacjach indywidualnych (które szczegółowo przywołał). Zastrzegł, że licencję zamierza wykorzystać wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Organ podzielił stanowisko skarżącego w zakresie pytań nr 1 i 2, natomiast w zakresie pytania nr 3 – uznał stanowisko strony za nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko, organ przywołał treść art. 5a pkt 6, pkt 38, pkt 39, art. 5b ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, mogący się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu. Analizując działalność wnioskodawcy organ uznał, że realizowane przez niego projekty są prowadzone w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, mają na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy tym nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian. Ich założeniem jest opracowanie nowych, nieistniejących wcześniej produktów lub istotnie ulepszonych produktów, stanowiących innowację co najmniej w skali przedsiębiorstwa. Nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Działalność taka jest zatem działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W odniesieniu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową organ przywołał art. 26e ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5-8 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że aby korzystać z ulgi, podatnik musi ponieść koszty na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące dla niego koszty uzyskania przychodów. Koszty te muszą się mieścić w ustawowym katalogu kosztów kwalifikowanych. Nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku. Należy je wyodrębnić w stosownej ewidencji, wykazać w zeznaniu podatkowym. Ich suma nie może przekroczyć ustawowych limitów, nie mogą też zostać zwrócone ani odliczone od podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie korzysta ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b u.p.d.o.f. Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, stanowią w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów. Nie będą wnioskodawcy zwrócone. Nie odliczono ich od podatku, a wnioskodawca wyodrębnia je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu, oznacza to, że co do zasady podatnik ma prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Z kolei konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. W ocenie organu, wydatki na surowce i materiały w stanie surowym, półprodukty i podzespoły czy urządzenia, które stają się elementem prototypu, w tym koszty transportu i pakowania - jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, które nie zostały i nie zostaną zwrócone – mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej. W zakresie pytania nr 3 organ stwierdził, że wydatek dotyczący nabycia licencji niewyłącznej na korzystanie z know-how nie stanowi wydatku na nabycie surowców i materiałów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ sięgnął do definicji pojęć "materiały" i "surowce" z języka powszechnego oraz ustawy o rachunkowości. Wskazał, że surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii (www.sjp.pwn.pl), zaś materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości). Jak podkreślono, pojęcie "materiały" oznacza według doktryny składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zalicza się też pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie, a także różnego rodzaju odzyski posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy do uboju, części zamienne, półfabrykaty, paliwa, opakowania, itp. Na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych mogą być zaliczone takie koszty uzyskania przychodów w powyższym rozumieniu, które są niezbędne w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący poniósł wydatek na nabycie licencji niewyłącznej na korzystanie z know-how, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nie jest amortyzowany. Licencja nie stanowi w działalności strony wartości niematerialnej i prawnej. Zakup licencji był niezbędny do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i był punktem wyjścia do prac nad opracowaniem nowego urządzenia. W ocenie organu, wydatek na zakup licencji nie może zostać uznany za wydatek na zakup surowców i materiałów, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie jest to też zakup niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty nabycia licencji niewyłącznej nie stanowią przede wszystkim przedmiotu, dlatego – zdaniem organu – nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.f. Nie mogą być też rozpatrywane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczącym odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, która musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, w treści interpretacji przyjęto, że przepisy o kosztach kwalifikowanych nie przewidują takiego tytułu odliczenia jak nabycie licencji niewyłącznej na korzystanie z know-how. Organ zwrócił nadto uwagę na treść art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że jeśli koszty zakupu licencji spełniałyby kryteria uznania ich za wartość niematerialną i prawną, to odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej mogłyby stanowić koszty kwalifikowane. W skardze na powyższą interpretację indywidualną (którą zaskarżono w całości) T. B. zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 O.p. przez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie charakteru wydatku poniesionego w związku z nabyciem licencji niewyłącznej, w szczególności w zakresie statusu podmiotu będącego drugą stroną transakcji; - przepisów prawa materialnego, tj: - art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że stanowisko skarżącego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe i poniesiony wydatek na nabycie licencji niewyłącznej nie może stanowić kosztu kwalifikowanego; - art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę, brak jego zastosowania, a w konsekwencji stwierdzenie, że stanowisko skarżącego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe i poniesiony wydatek na nabycie licencji niewyłącznej, będącej wynikiem prac badawczo-rozwojowych, nie może stanowić kosztu kwalifikowanego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę, podatnik wskazał, że koszt nabycia licencji stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., co potwierdza utrwalona linia orzecznicza organu interpretacyjnego (do tej kategorii kosztów zaliczono licencje, o ile są one wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R i stanowią jej nieodzowny element, co – zgodnie ze wskazaniami zawartymi we wniosku – ma miejsce w niniejszej sprawie). Koszty nabycia licencji traktowane są jako koszty specyficznych materiałów niezbędnych do realizacji prac. Zdaniem strony, w przypadku braku zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. zasadne było rozważenie, czy wydatek ten nie stanowi kosztu kwalifikowanego na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Ta podstawa kosztów kwalifikowanych nie została przez organ w ogóle rozważona. Tymczasem, skarżący we wniosku wskazał, że dokonał na rzecz Politechniki [...] jednorazowej opłaty za nabycie licencji niewyłącznej na korzystanie z know-how wytworzonego przez licencjodawcę będącego jednostkę naukową. Know-how zostało wytworzone przez licencjodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych. Strony ustaliły opłatę roczną w wysokości 1% od wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystujących przedmiot licencji. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych są wydatki na nabycie od podmiotu wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wyników prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku ewentualnych wątpliwości w zakresie statusu licencjodawcy, w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ powinien był zwrócić się do skarżącego o uzupełnienie wniosku i wskazanie, czy jest on podmiotem "kwalifikowanym" na podstawie tej regulacji. Szczególnie, że licencja dotyczyła nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych. Brak wyjaśnienia tej okoliczności może być potraktowany jako naruszenie art. 122 O.p. Tym bardziej, że organ dwukrotnie zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku, nie poruszając w ogóle powyższej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie był przedmiotem interpretacji, bowiem – zgodnie z art. 14b O.p. – organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu prawnego (przepisów prawa) wskazanych przez wnioskodawcę. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów prawa materialnego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Wątpliwości strony dotyczyły możliwości zastosowania przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (ten przepis został wskazany w stanowisku strony), a nie wskazanego na etapie skargi przepisu art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika nadto, że nabycie dotyczyło ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także, by było to nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei, przepis art. 122 O.p. odnosi się do postepowania podatkowego, a nie postepowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (art. 14h O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Narusza ona prawo materialne, co skutecznie zarzucił w skardze podatnik. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga jednak, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy przepis oznacza, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w obrębie zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych. Nie może więc podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższa specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego interpretację poprzez istotne zawężenie zakresu jej badania. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych sprawy, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku, z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza więc postępowania dowodowego, a tym samym nie może dopuścić się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. W stosunku tylko do okoliczności wskazanych we wniosku wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Powyższe uwagi mają zasadnicze znaczenie dla oceny stawianego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., który w badanej sprawie – jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę – nie ma zastosowania, zgodnie z art. 14h O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17, z 22 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1392/22). W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny (wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1262/23). Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 160/21). W niniejszej sprawie organ bez wątpliwości naruszył powyższe standardy, nie odnosząc się należycie do stanowiska skarżącego i nie dokonując rzetelnej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie lub mogących mieć zastosowanie do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne organu w zasadzie ograniczyło się do przywołania treści przepisów prawnych (i to wybiórczo, bowiem organ pominął w zupełności wskazany w skardze przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i jego analizę w kontekście okoliczności sprawy, a zamiast tego dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów art. 26e ust. 2, które w oczywisty sposób – ze względu na podane przez skarżącego fakty - nie mogą mieć w sprawie zastosowania, np. art. 26e ust. 2 pkt 2a i pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz arbitralnej (nie wspartej jakąkolwiek analizą i argumentacją) oceny zapatrywania strony w zakresie pytania nr 3. Reprezentowany profesjonalnie skarżący nie podniósł jednak w skardze zarzutu naruszenia art. 14c O.p., zaś Sąd nie może domniemywać podstawy zarzutów, które w wypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy. W skardze wskazano natomiast na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez brak jego zastosowania (wadliwą subsumpcję). Zgodnie z treścią art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Z kolei, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., kosztami kwalifikowanymi są też koszty ekspertyz, opinii, usług doradcze i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Przypomnieć należy, że jakkolwiek przedmiotem zaskarżenia objęta została cała interpretacja indywidualna (jako akt o charakterze niepodzielnym), to jednak sporne pozostaje wyłącznie jedno z postawionych przez stronę zagadnień prawnych, tj. ocena czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione przez spółkę na zakup licencji niewyłącznej (opłata wstępna) od Politechniku [...] na wykorzystanie know-how ładowania pojazdów elektrycznych zintegrowanego z infrastrukturą oświetleniową (wytworzonego przez licencjodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych), która nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa strony (nie podlega zatem amortyzacji) może zostać w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznana za koszt kwalifikowany. Strona, odwołując się do interpretacji indywidualnych (wydanych co prawda na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w obrębie analogicznych regulacji tej ustawy) wskazała, że w jej ocenie wydatek ten stanowi koszt kwalifikowany, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jako wydatek poniesiony na zakup materiałów niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Zastrzegła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że licencja jest wykorzystywana bezpośrednio w działalności B+R i stanowi jej nieodzowny element. Nabycie licencji od jednostki naukowej było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia i prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, polegających na projektowaniu, udoskonalaniu i testowaniu innowacyjnego urządzenia – ładowarki pojazdów elektrycznych, opartego na zaawansowanym technologicznie rozwiązaniu naukowym. Licencja (a zasadniczo know-how, z którego dzięki niej można korzystać) stanowi więc materiał wyjściowy, bez którego prowadzenie prac badawczo-rozwojowych nie byłoby możliwe. Licencja ma charakter licencji niewyłącznej, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i nie podlega amortyzacji. Wydatek na jej nabycie został natomiast uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów. Organ uznał, że opisywany wydatek nie stanowi kosztu kwalifikowanego. Odwołał się przy tym zarówno do treści art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i kolejnych wybranych jednostek redakcyjnych tego przepisu, z pominięciem ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odniesiono się jedynie w odpowiedzi na skargę. Równocześnie organ ocenił, że opisane szczegółowo we wniosku prace wykonywane przez stronę i mające być kontynuowane w przyszłości stanowią prace badawczo-rozwojowe, a stronie z tego tytułu przysługuje ulga B+R. W ocenie Sądu, słusznym okazał się zarzut wadliwej wykładni art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod wynikającą z tego przepisu normę prawną, w wyniku której organ uznał, że poniesiony przez podatnika koszt zakupu licencji niewyłącznej nie stanowi kosztu kwalifikowanego w ramach prac badawczo-rozwojowych, z wykonywaniem których zakup ten niespornie jest bezpośrednio związany. W przepisie tym wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są: koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Związek bezpośredni licencji oraz objętej nią know-how z pracami o charakterze badawczo-rozwojowym, prowadzonymi aktualnie i mającymi być prowadzonymi w przyszłości przez skarżącego, jest niekwestionowany i wynika z założeń opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Istotnym zatem jest to, czy opisany wydatek może zostać zaliczony do kosztu nabycia materiałów bądź surowców. Powyższe wymaga wyjaśnienia kluczowych dla sprawy pojęć. Badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe (B+R) to twórcze, systematyczne działania zmierzające do zwiększenia wiedzy i jej praktycznego wykorzystania. Badania naukowe skupiają się na odkrywaniu nowej wiedzy (podstawowe) lub jej aplikowaniu (aplikacyjne), podczas gdy prace badawczo-rozwojowe wykorzystują tę wiedzę do tworzenia nowych/ulepszonych produktów, procesów lub usług. Licencja niewyłączna to umowa, w której twórca (licencjodawca) pozwala korzystać z utworu (wyników własnych prac badawczych i rozwojowych) wielu podmiotom jednocześnie, zachowując przy tym prawo do własnego korzystania z niego oraz udzielania licencji innym osobom. W niniejszej sprawie skarżący zakupił zatem od Politechniki [...] prawo (zezwolenie) na posłużenie się i wykorzystanie w jego własnych pracach badawczo-rozwojowych wyników prac badawczo – rozwojowych (co wskazano w treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i określono jako know-how) dotyczących ładowania pojazdów elektrycznych zintegrowanego z infrastrukturą oświetleniową, które prowadziła ta jednostka naukowo – badawcza. Know-how (z ang. "wiedzieć jak") oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i przeprowadzonych testów, o niejawnym, istotnym i określonym charakterze. Definicja przyjęta przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu jako "know-how" określa całokształt wiadomości, czyli fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu. W prawie UE znaczenie tego pojęcia zawarte jest w Rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii. Stanowi ona, że "know-how" oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: - niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; - istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz - zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Przedmiotem know–how jest zatem wiedza techniczna lub organizacyjna o poufnym charakterze, bezpośrednio użyteczna w działalności gospodarczej. Może obejmować nieopatentowane wynalazki, niezarejestrowane wzory użytkowe, informacje techniczne dot. stosowania patentów lub wzorów użytkowych, doświadczenie administracyjne i organizacyjne związane z własnością przemysłową. Udzielający know-how ma obowiązek: udostępnić wiadomości będące przedmiotem umowy, umożliwić korzystanie z przedmiotu umowy (dostarczenie odpowiedniej dokumentacji technicznej, przeszkolenie specjalistów kontrahenta, montaż urządzeń itp.), zaś odbiorca: utrzymać wiadomości w tajemnicy, wypłacić wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu umowy (w tym wypadku dokonać opłaty licencyjnej). W istocie więc kupując licencję przedsiębiorca nabywa prawo do korzystania z poufnej wiedzy technicznej lub organizacyjnej, którą wykorzystuje we własnej działalności gospodarczej. Przedmiotem transakcji nabycia nie jest więc dokument licencji (w tym wypadku licencja niewyłączna może być udzielona nawet w sposób dorozumiany), ale prawo dostępu i korzystania z określonej wiedzy technicznej zawartej w udostępnionej w tym trybie dokumentacji. Skarżący podkreślił we wniosku, że udostępnione poprzez zakup licencji know – how stanowiło i będzie stanowić w przyszłości punkt wyjścia dla jego działalności badawczo-rozwojowej. Na bazie tego dorobku jednostki naukowo – badawczej skarżący będzie tworzył własne innowacyjności w zakresie budowy układów energoelektrycznych, konkurencyjnych w stosunku do układów już obecnych na rynku. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., istotnym jest wiec to, czy opisany we wniosku wydatek może zostać uznany za koszt nabycia materiałów lub surowców. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym akcie, przepisy ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "materiałów i surowców". Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl). Poniesiony przez skarżącego wydatek bez wątpliwości do kategorii tej nie może zostać zaliczony. W zakresie interpretacji pojęcia "materiały", w doktrynie (także na tle ustawy o rachunkowości, do której odwołał się organ) podkreśla się, że są to składniki inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich użycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Dodatkowo, według Słownika języka polskiego, "materiały" to także zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny (www.sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu, wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup licencji w celu możliwości korzystania z know-how wypracowanego przez jednostkę naukowo – badawczą w zakresie prowadzonych przez tę jednostkę prac badawczo-rozwojowych, stanowi koszt nabycia materiałów, które – jak wskazano powyżej – służą bezpośrednio do prac badawczo-rozwojowych skarżącego. Niewątpliwie bowiem skarżący nabył w tym trybie prawo do korzystania ze zbioru wiadomości i danych technicznych, opracowanych przez Politechnikę [...], które stanowią punkt wyjścia dla jego dalszych działań w ramach udoskonalania prototypu. Bez tego zakupu i poniesienia na niego wydatku, skarżący nie mógłby prowadzić prac badawczo-rozwojowych w omawianym obszarze. Niezrozumiałym jest więc stanowisko organu, który z jednej strony odwołuje się do zbieżnej ze wskazaną powyżej definicji pojęcia "materiały" oraz do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku (w tym do założeń związanych z niezbędnością zakupu licencji, zakresem know-how, jego znaczenia dla rozpoczęcia i kontynuacji prac badawczo-rozwojowych strony), z drugiej – bez głębszej analizy ripostuje, że wydatek dotyczący zakupu licencji nie stanowi kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Takie stanowisko jest z jednej strony niepełne i abstrahujące od stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś wadliwe merytorycznie. Powyższa ocena wskazanego zarzutu skargi powoduje, że bezpodstawnym staje się zarzut niezastosowania art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się w swej treści do nabycia od podmiotu posiadającego szczególne cechy wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku wskazano natomiast, że licencją objęto know-how stworzone w oparciu o prace badawczo-rozwojowe uczelni wyższej. Oznacza to, że wraz z licencją skarżący otrzymał nie tyle zasób wiedzy naukowej, ile dane techniczne prototypu stworzonego w oparciu o prowadzone przez tę jednostkę prace badawczo-rozwojowe. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę 697 zł składają się: wpis od skargi – 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony – 480 zł. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz jego zastosowanie do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.