I SA/Lu 572/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2010r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2009 r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 35.854 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że w toku postępowania ustalono, iż skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 370.000 zł (netto), stanowiącą wydatek udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. wystawioną przez firmę B. za wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3 października 2005 r. (C. przy ul. T. [...] w W.), których firma ta nie wykonała. Faktura ta nie przedstawiała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (była nierzetelna), ponieważ usługi te w rzeczywistości zostały wykonane przez P. S. właściciela firmy D. oraz W. W. właściciela firmy E. Organ I instancji uznał, iż wartości faktur VAT wystawionych przez w/w na rzecz firmy B. (odpowiednio: Nr [...] z dnia 30 grudnia 2005r. na kwotę brutto 24.400 zł, w tym podatek VAT - 4.400 zł i z dnia 29 grudnia 2005 r., Nr [...] na kwotę brutto 166.896 zł, w tym podatek VAT 30.096 zł) zostały faktycznie wykonane dla skarżącej spółki i winny obciążać jej koszty. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wydatków wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 w kwocie 3.352.482,89 zł zostały pomniejszone o kwotę 370.000 zł (netto), wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. wystawionej przez firmę B. oraz powiększone o kwotę 191.296 zł, stanowiącą sumę należności netto z w/w faktur wystawionych przez P. S. i W. W. (166.896 zł + 24.400 zł). W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji uznał, że skarżąca naruszając przepis art. 193 Ordynacji podatkowej zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 178.704 zł (370.000 zł – 166.896zł). W złożonym odwołaniu, pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie przepisów art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 188, 191, 192, 193, 199a § 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego uzasadnieniu, podnosząc, że decyzję oparto na błędnych wnioskach wyciągniętych z obszernego materiału dowodowego, jak również, iż jest ona nieobiektywna i stronnicza, wskazał na naruszenie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) poprzez : - zaakcentowanie fragmentu zeznań A. P., który stwierdził, że czynności związane z poszczególnymi umowami wykonywał w 80 % sam, a w 20 % przy pomocy pracowników, podczas, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że podzlecił wykonanie wielu czynności P. S. i W. W. - zastosowanie porównania zeznań P. z zeznaniami innych podwykonawców bez uwzględnienia ich indywidualnych cech - chociażby ich wieku, czy ilości zadań, jakie realizowali w analizowanym okresie, - uznanie za mało wiarygodne i nie w pełni obiektywne zeznań J. F. oraz S. K. z uwagi na fakt uzależnienia finansowego od pracodawcy oraz zleceniodawcy, bez uwzględnienia istnienia rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W jego ocenie, wnioski, jakie wyciągnął organ I instancji z całkowicie subiektywnej interpretacji umów zawartych pomiędzy A. P. a P. S. i W. W. oraz z umowy z dnia 3 października 2005 r. zawartej pomiędzy skarżącą a A. P., a także z zeznań świadków są sprzeczne z rzeczywistym stanem wzajemnych relacji, albowiem wynika z nich, że P. S. i W. W. zawarli identyczne umowy na wykonanie tej samej usługi z dwoma podmiotami w tym samym czasie, przy czym obaj wystawili faktury za wykonanie usługi jedynie na rzecz B. Według pełnomocnika, z żadnej umowy, jakie spółka zawarła z A. P. nie wynikał dla niego obowiązek osobistego świadczenia usług. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, aby skarżąca zawarła ustne umowy z P. S. i W. W., a następnie fikcyjnie w ich miejsce, jako strona pojawiła się firma B. Wywodził w tej części, iż zeznania B. S. nie są sprzeczne w tym zakresie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Miasta Stołecznego Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy Śródmieście, a także z zeznaniami świadków: A. P., W. W., P. S. oraz Z. W. Jego zdaniem, B. S. nie zawarł z W. W., ani z P. S. żadnej umowy, ponieważ nie znalazło to odzwierciedlenia na piśmie. Zarzucając nieobiektywną ocenę zeznań świadków S. K. oraz Z. W., podniósł, że zostały one zakwestionowane tylko dlatego, iż były korzystne dla skarżącej. Nie zgodził się z odmową dania wiary dokumentom złożonym przy piśmie z dnia 13 lutego 2009r., tylko dlatego, że zostały sporządzone przez B. S. oraz A. P., czyli osoby bezpośrednio zainteresowane wykazaniem, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą a nim zostały faktycznie wykonane. Pełnomocnik wskazał na rozbieżności zeznań świadków P. S. i W. W. w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora UKS P. B. (Nr [...]). Podtrzymał też swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14 maja 2008 r., w których zakwestionował ustalony stan faktyczny, akcentując, iż doszło do naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Powołując się na zasadę swobody działalności gospodarczej, określoną w Konstytucji RP (art. 20 i 22) oraz znajdującą urzeczywistnienie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), pełnomocnik za niedopuszczalną uznał ocenę, iż zleceniobiorca nie może przyjąć zlecenia, w sytuacji, gdy jego zakresem są objęte również czynności, co do których nie ma on uprawnień, bądź możliwości wykonania, gdyż zawsze może podzlecić wykonanie zlecenia w tym zakresie innemu podmiotowi. Wywodząc, iż zakresy umów zawartych przez spółkę z B. były szersze niż poszczególne zlecenia B. dla podwykonawców, ponieważ poza czynnościami o charakterze projektowo-technicznym (które były podzlecane), ich przedmiotem były również działania związane z uzyskaniem niezbędnych dla inwestycji uzgodnień i pozwoleń administracyjnoprawnych, dodał, iż A. P. był bardzo skuteczny w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę, które są procesami skomplikowanymi i długotrwałymi. Zarzucił, iż organ I instancji całkowicie zignorował fakt, że A. P. zajmuje się branżą budowlaną od wielu lat oraz, że wcześniej współpracował z firmami F., zna rynek nieruchomości i osoby działające w tej branży. Wyraził też pogląd, iż nawet, gdyby uznać, że pomiędzy spółką a P. S. i W. W. doszło do zawarcia ustnych umów, to i tak per facta concludentia uległyby one rozwiązaniu poprzez zawarcie przez w/w umów z B.. W końcowej części odwołania, cytując obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, (uznającego przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej za zgodny z Konstytucją) stwierdził, iż rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem podatnika i innych uczestników czynności prawnych obligowały organ do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, podkreślił, iż przedmiot sporu sprowadził się do kwestii wykonania umowy zawartej w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy: A., reprezentowaną przez B. S. a B. reprezentowanym przez A. P., a w konsekwencji - do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 370.000 zł (netto), wynikającej z faktury VAT z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] wystawionej przez B. za "wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3 października 2005r." Organ ten wskazał, że z treści zawartej umowy wynika, iż jej przedmiotem zgodnie z § 1 było wykonanie przez B. następujących prac dla C. przy ul. T. [...] w W.: 1. projektu budowlanego i wykonawczego konstrukcji, 2. projektu budowlanego architektury z elementami projektu wykonawczego, 3. koordynacji współpracy zespołów branżowych między sobą, 4. uzgodnienia projektu pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p.poż., bhp oraz audytu akustycznego, oraz 5. uczestniczenie w spotkaniach organizowanych w W. oraz L. Przez prawidłowe wykonanie przedmiotu, strony rozumiały wykonanie prac wymienionych w § 1 w nieprzekraczalnym terminie do dnia 28 lutego 2006r. (§ 2 umowy). Zgodnie z jej § 3, w przypadku prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, wynagrodzenie w kwocie 415.000 zł plus VAT miało zostać wypłacone B. w terminie 7 dni od daty przedłożenia właściwej faktury VAT. Wypłata wynagrodzenia mogła następować też na podstawie faktur częściowych, zgodnie z wykonanym zakresem prac. W § 4 umowy ustalono możliwość naliczenia kar umownych w wysokości 0,1 % za każdy dzień zwłoki w przypadku niedotrzymania terminów umowy. W związku z w/w umową B. wystawiła dla spółki następujące faktury: - z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] na kwotę netto 370.000 zł, VAT 81.400 zł, - z dnia 19.06.2006 r. Nr [...] na kwotę netto 45.000 zł, VAT 9.900 zł. Razem netto 415.000 zł, VAT 91.300 zł. Organ odwoławczy przedstawił dalej analizę zeznań świadków i stron złożonych na okoliczności związane z zawarciem i realizacją umowy z dnia 3 października 2005 r. oraz odniósł ją do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności wskazał, że z zeznań A. P. (z dnia 26 marca 2007r.) wynikało, że z A. współpracuje kilkanaście lat, głównym zakresem działalności firmy B. jest handel, usługi, pośrednictwo różnych branż. Nie pamiętał, jakiego typu usługi świadczył dla w/w spółki w latach 2002-2005, bo było ich wiele, głównie związanych z nieruchomościami. Czynności związane z poszczególnymi umowami, wykonywał w 80 % on sam, a w 20 % jego pracownicy. Nie pamiętał, czy pracowników zatrudniał na umowę o pracę, umowę zlecenia lub umowę o dzieło oraz, czy były to podmioty gospodarcze; w latach 2002-2005 korzystał z podwykonawców wystawiających faktury VAT za wykonane czynności, ale nie był w stanie wymienić ich nazwisk bądź nazw. Odnośnie umowy z dnia 3 października 2005 r. dotyczącej C., którą mu okazano, zeznał, iż na 95 % korzystał z podwykonawców, ale nie był w stanie określić, kto to był, z uwagi na upływ czasu, w szczególności czy był to M. lub S. Osobiście dokonywał koordynacji współpracy zespołów branżowych i uzgodnień w porozumieniu ze S., ale nie był w stanie wymienić pozostałych ich uczestników. Ponownie przesłuchany (w dniu 4 listopada 2008 r.), zeznał, że ma wykształcenie średnie i jakieś uprawnienia, ale nie pamięta jakie. Nie był w stanie sobie przypomnieć ilu zatrudniał pracowników, jakie usługi świadczył dla skarżącej spółki oraz z jakich podwykonawców korzystał przy poszczególnych inwestycjach, a w szczególności, jakie faktycznie prace wykonywał przy realizacji umowy dotyczącej C. Wiedział o kłopotach finansowych S. związanych z płynnością finansową spółki i aby zabezpieczyć stronę finansową robót obydwie strony wolały, aby to on wchodził w ten kontakt, bo był w stanie zapłacić z góry i poczekać na pieniądze. Dokonując oceny tych zeznań, organ odwoławczy stwierdził, iż były one ogólnikowe, wymijające i nie zawierały żadnych konkretów dotyczących realizowanych przez B. na rzecz spółki usług, dodając, iż taki sam charakter miały zeznania A. P. przesłuchanego w charakterze strony w sprawach [...], [...] oraz [...] (w dniu 13 i 26 maja 2008 r. 2 września 2009 r., włączonych do akt niniejszej sprawy). Wynikało z nich bowiem, iż nie posiada on uprawnień branżowych oraz, że nie wiedział nawet, czy prace, które wykonywał na rzecz spółki wymagały specjalnych uprawnień. Nie znał żadnych szczegółów, czy też okoliczności związanych z wykonywaniem umowy z dnia 3 października 2005 r., które mogłyby wskazywać lub chociaż uprawdopodobnić fakt jej wykonania. Pamiętał jedynie, iż taką umowę zawierał, potwierdził, że zawarł umowę z Biurem Projektowym P. S., ale nie wiedział, czy pisemną czy ustną. Nie pamiętał, czy prowadził jakieś uzgodnienia z W. W. Zeznania A. P. zostały uznane nadto za sprzeczne z wnioskiem o pozwolenie na budowę C. z dnia 12 czerwca 2006 r., który został złożony przez inwestora, tj. G. oraz pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Urzędu Miasta Stołecznego Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy Śródmieście, z którego wynikało nadto, iż całą korespondencję prowadzoną w trakcie realizacji C. podpisywały osoby reprezentujące inwestora, tj. G., a nadto z zeznaniami B. S., który potwierdził, iż projekty C. na zlecenie B. wykonali P. S. i W. W., co wykluczało ich wykonanie przez A. P. Z kolei, z zeznań świadka H. N., właścicielki H., wynikało, iż to ona osobiście dokonywała uzgodnień, konsultacji i sprawdzeń projektu C., w następujących branżach: zagospodarowanie terenu, architektura, technologia żywienia, instalacje: wentylacji i klimatyzacji, wodociągowa i klimatyzacyjna, ciepłej wody, ogrzewania i chłodu oraz, że nikt poza nią nie brał udziału w uzgodnieniach w/w projektu pod względem sanitarno-higienicznym. W tej sytuacji, uznał, że prac tych, także nie mogła wykonywać B. Organ podał, że z analizy zeznań W. W. (złożonych w dniu 19 czerwca 2008 r. oraz w sprawie Nr [...] - w dniu 2 kwietnia 2009r.), który był autorem projektu architektoniczno-budowlanego (część konstrukcyjna), na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę C., wynika, iż z firmą S. współpracuje on od wielu lat, przyjął do realizacji wstępne fazy projektu C. na podstawie ustnego zlecenia. Zeznał też, że współpracował z firmą B., od której przyjmował ustne zlecenia telefoniczne. O tym, że wykonywane przez niego prace będą zafakturowane na B., dowiedział się na przełomie projektu wykonawczego i budowlanego. B. S., przekazanie dalszych prac przy C. firmie B., uzasadnił brakiem czasu na osobiste kierowanie projektem. W. W. uzgodnień międzybranżowych zawsze dokonywał osobiście, nikomu ich nie zlecał, a czynności związane z koordynacją branżową wykonywali jego pracownicy. Nie kontaktował się osobiście z A. P., wykonane projekty zostawiał w Biurze B. S., powiadamiając o tym telefonicznie A.P. Z dokonanej oceny zeznań W. W. – w ocenie organu – wynika, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął on od B. S. i dopiero w trakcie jego wykonywania dowiedział się, że fakturę ma wystawić na B. Dalej organ wskazał, iż z zeznań P. S. - drugiego z projektantów, który wykonywał prace związane z obiektem C., (przesłuchanego w dniu 3 lipca 2008 r. 18 marca 2009 r.) wynika, iż również był stałym współpracownikiem skarżącej spółki. W miesiącu lipcu lub sierpniu 2005 r. dostał od B. S. propozycję wykonania pełnobranżowego projektu C. (projekt budowlany, projekt wykonawczy w ograniczonym zakresie (branża architektoniczna i koordynacja innych branż). Na podstawie ustnego zlecenia przyjął je do realizacji od B. S., który później podzlecił wykonanie drugiej części firmie B. Cenę łączną dotyczącą projektu: koncepcyjnego, budowlanego i wykonawczego uzgodnił z B. S. przed przystąpieniem do prac, na około 48.000 zł. Przejęcie zlecenia od B. nastąpiło na podstawie takiej samej umowy, jak z B. S. Została zmieniona tylko nazwa firmy zlecającej. P. S. osobiście nie znał A. P. i nigdy się z nim nie kontaktował, jedyny kontakt jaki z nim miał, to poprzez B. S. Przy okazji, jak uzgadniał projekt ze B. S. odebrał podpisaną przez A. P. umowę (wcześniej podpisany przez siebie egzemplarz pozostawił w biurze B. S.). S. powiedział mu, że lepiej będzie ze względu na wypłacalność, gdy podpisze umowę z firmą B., pieniądze będą "pewniejsze". Zawierając umowę z B. S. dotyczącą C., nie wiedział, że później będzie musiał podpisać umowę z inną firmą. Uzgodnień dotyczących przyjętych zleceń od B., zgodnie z umową z dnia 3 października 2005 r. dokonywał w W. w I. (uzgodnienia ściśle branżowe) oraz z B. S., który był autorem projektu. A. P. nie uczestniczył w tych spotkaniach. Opracowania wykonane dla B. oraz faktury wystawione na tą firmę zostawiał w biurze B. S. Z zeznań P. S. wynika – zdaniem organu odwoławczego – że spółka zawarła z nim ustną umowę na wykonanie prac projektowych oraz związanych z nimi uzgodnień i koordynacji międzybranżowych. Prace zostały wykonane, a opracowane projekty wydane. W jego ocenie, trudno dać wiarę z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego argumentacji, że zmiana podwykonawcy była uzasadniona, skoro polegała ona na zamianie podwykonawcy z uprawnieniami, kompleksowo wykonującego usługę (łącznie z podzleceniem prac specjalistycznych oraz dokonywaniem uzgodnień) - na podwykonawcę w osobie A. P., który nie posiadał żadnych uprawnień branżowych. Analizując zeznania B. S. przesłuchanego w charakterze strony (w dniu 29 października 2008 r.), organ odwoławczy wskazał, iż odnośnie umowy z dnia 3 października 2005 r. dotyczącej C., zeznał on, iż podpisał ją z B., ponieważ jego Biuro miało duże kłopoty z wykonaniem zleceń wynikających z podpisanych umów. Próbowano wielokrotnie bezskutecznie znaleźć współpracowników do skutecznej koordynacji prac i dźwignięcia odpowiedzialności za końcowy efekt czyli uzyskanie uzgodnień lub pozwoleń na budowę, między innymi w osobach J. R., czy J. J., ale oni odmówili. Z tego też powodu podpisano umowę z B., która obejmowała wykonanie projektów architektury, konstrukcji, koordynacje branżowe, uzyskanie uzgodnień i pozwolenia na budowę. Przedtem podjął negocjacje z W. W. oraz P. S., z którymi wynegocjował wstępne możliwości współpracy przy tych tematach, natomiast nikt poza A. P. nie podjął się uzyskania w terminie odpowiednich uzgodnień i pozwoleń, w tym pozwolenia na budowę. Dodatkowym problemem było ryzyko utraty płynności finansowej, związane z procesem z J. oraz związana z tym niemożność zapłacenia podwykonawcom. A. gwarantował natomiast uzyskanie pozwolenia na budowę w terminie i zapłacenie podwykonawcom projektu C. Projekty wykonali rzeczywiście P. S. i W. W., ale na zlecenie B. W ocenie organu, zeznania te nie zasługiwały na wiarę, ponieważ były sprzeczne z zeznaniami W. W. i P. S., a także z innymi dowodami w sprawie. Odnosząc się do motywów współpracy z B., stwierdzono, że "znajomość A. P. z instytucjami, które uzgadniają, albo wydają różnego typu dokumenty niezbędne do uzyskiwania pozwoleń i zgód" nie została wykazana. W szczególności z W. K., byłym pracownikiem Wydziału Architektury Urzędu Dzielnicy Śródmieście Miasta Stołecznego, z którym do współpracy w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę C. nie doszło, co wynika także z zeznań W. K. i samego A. P. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 20 stycznia 2009 r.). Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska prezentowanego przez B. S. co do "kłopotów organizacyjnych spowodowanych chorobą Z. W.", wskazując, iż z dowodów źródłowych spółki wynika, iż w spornym okresie Z. W. (K.) wystawił na jej rzecz kilkanaście faktur z tytułu świadczonych usług, a który nadto zeznał (w dniu 19 czerwca 2008 r.), iż zlecenia otrzymane od spółki wykonywał osobiście. Oceniając z kolei kwestię płynności finansowej spółki, wskazał, że trudno dać wiarę tej tezie, skoro zdecydowała się ona zapłacić B. kwotę przeszło 2-krotnie wyższą od uzgodnionej z P. S. i W. W. (415.000 zł zamiast kwoty 192.000 zł) i to w krótszym terminie płatności. Odnosząc się do zeznań J. R. ( złożonych w dniu 26 sierpnia 2008 r.), prowadzącego firmę L., z których wynika jedynie, iż nie przyjął od B. S. zlecenia dotyczącego czynności związanych z realizacją projektów inwestycyjnych w Warszawie, ze względów czasowych oraz J. J. (złożonych w dniu 4 września 2008 r.), który odmówił ich składania z uwagi na zachowanie tajemnicy wynikającej z ustawy o doradztwie podatkowym, organ stwierdził, iż nie potwierdziły one wykonywania prac przez B. Dalej wskazano, że z zeznań S. K. (złożonych w dniu 5 listopada 2008 r.), wynika, iż pozwolenia dla muru oporowego i budynku C. uzyskiwał A. P., kilkakrotnie na prośbę B. S. spotkał się z A. P. w W. w Gminie, gdzie A. P. umawiał tam spotkania z jakimiś urzędnikami, którzy mieli wątpliwości co do strony technicznej projektu. Zeznania te zostały ocenione jako nie zasługujące na wiarę, ponieważ były sprzeczne, w szczególności z pismem Urzędu Miasta Stołecznego Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego w Dzielnicy z dnia 25 czerwca 2009 r. i wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę C. W ocenie organu odwoławczego, faktycznego udziału firmy B. w wykonywaniu usług na rzecz spółki w zakresie inwestycji pt. C. nie potwierdziły również zeznania świadków, przesłuchanych na wniosek spółki tj. J. D., K. G., A. S. i B. G. W dalszej części dokonano analizy i oceny zeznań A. M. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2008 r.) składanych na okoliczność uzyskiwania pozwoleń na budowę Schroniska Zwierząt oraz Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. (niniejsza sprawa nie dotyczy tych inwestycji, stąd nie ma potrzeby ich przytaczania – przypisek Sądu). Odnosząc się do dokumentu pełnomocnictwa z dnia 3 października 2005 r. udzielonego przez B. S. reprezentującego spółkę dla A. P. do reprezentowania m. in. we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę C., organ odwoławczy stwierdził, że nie ma ono żadnego znaczenia w sprawie, wobec nie przedłożenia przez B. S. udzielonego mu pełnomocnictwa przez inwestora, tj. G. z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, a nadto, że dokument ten jest sprzeczny z decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 4 października 2006 r., która została wydana na wniosek inwestora. Podobną ocenę wyrażono co do "Uzgodnień" pomiędzy A. P. a W. K. Oceniając protokół porozumień z dnia 20 października 2005 r. zawartych pomiędzy spółką a B. rozszerzających zakres umowy z dnia 3 października 2005r. dotyczącej C. oraz protokołów zdawczo-odbiorczych z dnia: 21 grudnia 2005 r., 16 czerwca 2006 r., 24 marca 2006 r. oraz z dnia 27 lutego 2006 r. podpisanych przez A. P. oraz B. S., w kontekście wywodów strony skarżącej, że umowa miała charakter succes fee (wynagrodzenie za sukces), tzn. że B. miało odpowiadać za skutek, a nie za staranne wykonanie zadania, organ II instancji uznał, że dokumenty te zostały sporządzone przez osoby bezpośrednio zainteresowane sprawą, nie potwierdzają faktycznego wykonywania czynności przez B., a nadto są sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego sprawy, w szczególności z zeznaniami samego A. P., który nie był nawet w stanie wskazać podwykonawców umowy z dnia 3 października 2005 r. tj., autorów - wykonawców projektów, P. S. i W. W. Dalej organ odwoławczy podał, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy dokonał analizy zeznań świadków w osobach P. M., A. M., A. M., G. R., W. S., P. S., Z. W. i W. W. złożonych przed organami ścigania w trakcie śledztwa Nr [...], [...], celem ich weryfikacji z zeznaniami złożonymi przed organem kontroli skarbowej, po czym stwierdził, że zeznania P. S. są zgodne z jego zeznaniami z dnia 3 lipca 2008 r. i z dnia 18 marca 2009 r. Oceniając natomiast zeznania W. W., wskazując na ich sprzeczność w zakresie, z którego wynikało, że faktycznie projekty budowlane i wykonawcze C. wykonał dla firmy B., podkreślił, iż nie można im dać wiary, przede wszystkim, z tego względu, iż tego nie potwierdził sam A. P., który nie wiedział kto fizycznie wykonał czynności związane z realizacją umowy z dnia 3 października 2005 r. Dalej organ odwoławczy ponownie ocenił zeznania P. M. (niniejsza sprawa nie dotyczy zakresu czynności przez niego wykonywanych, stąd nie ma potrzeby ich przytaczania – przypisek Sądu). Porównując zakres prac zleconych przez B. firmie P. S. z umową z dnia 3 października 2005 r. dotyczącą C. z zakresem prac zleconych przez spółkę z B. umową z dnia 3 października 2005 r. (z wyjątkiem projektów konstrukcji, które wykonał W. W.) oraz aneksem, tj. protokołem porozumień z dnia 20 października 2005 r., organ wskazał, iż są one tożsame. Wyraził przy tym pogląd, iż skoro B. podpisało z P. S. umowę już 3 października 2005r., tj. w dniu podpisania umowy ze spółką, taki stan rzeczy świadczy o tym, iż podwykonawca (P. S.) musiał być znany znacznie wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także argumentacji odwołania, iż spółka nie zawarła umów ustnych z podwykonawcami, gdyż nie uzgodniono wszystkich warunków umowy. Odnosząc się do zeznań A. M., D. P. i K. O., wskazał, iż wynika z nich, że A. P. oprócz sekretarki nie zatrudniał pracowników, choć zeznał on, że w 20 % czynności wynikające z zawartych umów wykonywali właśnie oni. Odwołując się w dalszej części do zeznań A. M. i W. S., wyraził pogląd, iż spółka także co do innych podwykonawców praktykowała ustne zawieranie umów, a następnie B. S. polecał im wystawianie faktur na B. Dokonując ponownej oceny zeznań Z. W. złożonych w KWP w L., organ stwierdził, iż nie odbiegają one od złożonych przed organami kontroli skarbowej. Przedstawiając argumenty przeciwko uwzględnieniu wniosku spółki z dnia 16 marca 2010 r. o przeprowadzenie rozprawy, której przedmiotem miały być okoliczności zawarcia umów, ich zakresu, przeprowadzenie przesłuchania świadków celem skonfrontowania ich zeznań (A. P., W. W., P. M., P. S.) oraz przesłuchania w charakterze biegłego przedstawiciela Okręgowej Izby Architektów, celem bezstronnego przedstawienia roli architekta w procesie budowlanym, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności zostały wyczerpująco udowodnione i potwierdzone dowodami z przesłuchań świadków, umowami oraz dokumentami otrzymanymi z różnych instytucji i ocenił, że wniosek ten nie był zasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie całego materiału dowodowego udowodnione zostało, że usługi pt: "Wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3 października 2005 r." - dotyczące C., udokumentowane fakturą VAT z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] na kwotę 370.000 zł netto wystawioną przez B. na rzecz spółki nie zostały przez nią wykonane, a tym samym wydatek z tego tytułu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż powyższe czynności, faktycznie zostały wykonane na podstawie ustnych umów przez P. S. oraz W. W., co oznacza, że spółka poniosła wydatek w kwocie 191.296 zł ( faktura Nr [...] z dnia 30 grudnia 2005r. na kwotę brutto 24.400 zł, w tym podatek VAT - 4.400 zł i z dnia 29 grudnia 2005 r., Nr [...] na kwotę brutto 166.896 zł, w tym podatek VAT 30.096 zł), który winien być zaliczony do kosztów uzyskania jej przychodów, natomiast różnica w wysokości 178.704 zł (370.000 zł – faktura VAT Nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. wystawiona przez firmę B. - 191.296 zł) nie ma jakiegokolwiek związku z uzyskaniem przychodu przez spółkę w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Stwierdzając, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany do kosztów podatkowych - musi być po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe, do stanu rzeczy zaistniałego w niniejszej sprawie, wyraził stanowisko, iż zebrany materiał nie dał wiarygodnych dowodów na faktyczny udział firmy B. w realizacji usług wynikających z zakwestionowanej faktury, a tym samym na istnienie związku przyczynowego pomiędzy sporną usługą tego podmiotu (a nie tylko poniesionym przez spółkę wydatkiem), a osiągniętym przychodem. Zdaniem organu II instancji, wyrażone stanowisko potwierdziły również postępowania podatkowe przeprowadzone w firmie B. za lata 2004-2006, z których wynika, iż nie ewidencjonowała ona faktur zakupu na znaczne kwoty, co świadczy o tym, że zmniejszenie obciążeń podatkowych w spółce w wyniku zawarcia umów z B. nie znajdowało odzwierciedlenia w postaci zwiększenia obciążeń podatkowych w firmie B., z uwagi na wykazywanie znacznych kwot zakupu towarów (usług) bez żadnego udokumentowania. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że nawet gdyby uznać, iż doszło pomiędzy nią a P. S. i W. W. do zawarcia umów ustnych, to i tak uległy one rozwiązaniu per facta concludentia, organ stanowiska tego nie podzielił, argumentując, iż z zeznań tych podwykonawców ewidentnie wynika, iż prace na rzecz spółki były zaawansowane, zatem negocjacje musiały być zakończone. Oceniając zarzut, iż organ kontroli skarbowej zignorował fakt, że A. P. zajmuje się branżą budowlaną od wielu lat oraz, że wcześniej współpracował z firmami F., w związku z czym zna rynek nieruchomości i osoby działające w tej branży, organ odwoławczy powołał się na informację Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 23 lutego 2010 r., z której wynikało, iż obaj zostali skazani. Z. D. wyrokiem prawomocnym z dnia 22 sierpnia 2005 r. - na karę czterech lat pozbawienia wolności i grzywnę (...), natomiast A. P. na karę dwóch lat pozbawienia wolności z zawieszeniem na okres 5 lat oraz grzywnę (...), przy czym ten ostatni został oskarżony o to, że ... działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uczestniczył w wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach w łącznej kwocie 2.848.261,46 zł poprzez wystawienie protokołów odbioru robót oraz faktur VAT za roboty, których w rzeczywistości nie wykonał. Odpowiadając na uwagi, iż nie wiadomo po co i w jakim celu włączono do materiału dowodowego powyższą informację oraz zeznania świadków: A. M., W. S. oraz A. M., organ powołał się na zasadę wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym realizacja prawdy obiektywnej wymaga, by jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazując dalej na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei, stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 art. 193 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe spółki za 2005r. w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wydanych na podstawie fikcyjnych transakcji są nierzetelne i nie stanowią dowodu w postępowaniu, a to oznacza, że zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Zasadnie też – w jego ocenie – zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, uzupełnionej dowodami zebranymi w toku postępowania. W jego ocenie, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania tj. art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ I instancji: - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji; - wyjaśnił zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń; - nie prowadził postępowania w sposób stronniczy lub tendencyjny, a wątpliwości czy też niejasności, nie rozstrzygał na niekorzyść strony; - zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy; - dokonał jego zasadnej oceny, również w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, - dokładnie przeanalizował i ocenił każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak również odnosił go do innych dowodów i ich wzajemnego wpływu; - ocena dowodów nie wykroczyła poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez pełnomocnika zarzuty zostały ocenione jako polemika z ustaleniami i argumentacją organu I instancji i krytyka wydanego rozstrzygnięcia. Za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, podając, iż podstawową przesłanką, obligującą organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, jest powzięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, podał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy z dnia 3 października 2005 r. o świadczenie usług, zawartej pomiędzy spółką a firmą B., natomiast zarzuciły, iż nie została ona wykonana, co stanowi element ustaleń stanu faktycznego, którego norma przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczy. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której organ I instancji wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocena dowodów została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych, natomiast okoliczność, że jest ona dla spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu postępowania, w szczególności zaś art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji, A. wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania w postaci art. art. 122, 187 § 1, 191, 199a § 3 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na nieustaleniu prawdy obiektywnej, jak również na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. W tej części pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, ponieważ błędnie przyjął, że kontrahent spółki – A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. nie wykonał umowy z nią zawartej, podczas, gdy istotny dla tej okoliczności materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o okoliczności przeciwnej; - prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie pełnomocnika, jego naruszenie polegało na nieuwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia B., pomimo, że wydatki te spełniały wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów: zostały poniesione w celu jego osiągnięcia, ich poniesienie zostało udokumentowane, a opłacana usługa została wykonana. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności nie zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że B. nie wykonało umowy, jaka wiązała je ze spółką, wywodząc, że protokoły zdawczo-odbiorcze projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz przetargowych wraz z kosztorysami, potwierdzają fakt przeciwny, a mianowicie, że do wykonania umowy doszło przy osobistym wkładzie A. P. Fakt rzeczywistego wykonania umowy potwierdzają także "znamiona zewnętrzne" w postaci budynków i budowli zrealizowanych oraz funkcjonujących. Nie jest więc tak, że realizowana umowa i wystawiana faktura nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Powyższe potwierdzają zeznania stron umowy: B. S. i A. .P., a nadto zeznania świadków: S. K., J. F. i A. M. Dodatkowym argumentem, który wskazuje – w jego ocenie – na wykonanie umowy właśnie przez B. jest zestawienie czasu, po jakim decyzja o pozwoleniu na budowę została otrzymana przy współpracy spółki z B. z czasem, w którym spółka uzyskała pozwolenie na budowę dla innej części tego tematu, bez angażowania firmy B., oraz z przeciętną długością trwania postępowania w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę w świetle statystyk. Czas ten był znacząco krótszy od statystycznego, co świadczy o zaangażowaniu i efektywności B.. Wskazując, że ustaleń stanu faktycznego, organy dokonały z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zarzucił oparcie się na fragmentach zeznań świadków, na podstawie których uznano, że spółka zawarła ustne umowy z P. S. i W. W. Gdyby nawet tak przyjąć, to i tak należałoby uznać, że umowy te per facta concludentia uległy rozwiązaniu w momencie zawarcia przez podwykonawców umów z B.. Zwrócił nadto uwagę na fakt, że zakresy umów zawartych przez spółkę z B. były inne niż zakresy domniemywanych przez organ umów ustnych spółki z podwykonawcami, gdyż obejmowały one nie tylko czynności o charakterze projektowo-technicznym, ale również działania związane z uzyskaniem niezbędnych dla inwestycji uzgodnień i pozwoleń administracyjnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia, przytoczył, podobnie, jak w odwołaniu, fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt K 53/05, po czym jako dowolne ocenił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że o pojawieniu się "wątpliwości" co do istnienia stosunku prawnego decyduje każdorazowo organ podatkowy. Stwierdził, iż jeżeli doszło do rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu i podatnika oraz innych uczestników czynności prawnych, sytuacja taka obligowała do wystąpienia z powództwem o ustalenie, nie tylko, że umowa pomiędzy spółką a B. nie istniała (jako zawarta dla pozoru), ale również o ustalenie, że istniał stosunek prawny pomiędzy spółką a podwykonawcami. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 35/09, wywodził, iż mimo, że "obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności oraz, że atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia", w niniejszej sprawie do takiej właśnie atomizacji oceny dowodów doszło. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej z góry założył pewną tezę, co doprowadziło do tego, że tylko dowody ją potwierdzające zostały uznane za wiarygodne, natomiast wszystkim dowodom świadczącym o okoliczności przeciwnej, przymiot wiarygodności został odmówiony, co godzi w zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyraził przekonanie, że organy, w konsekwencji ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, powinny przeprowadzić także postępowania podatkowe w stosunku do podwykonawców. Zarzucając "nadmierność" zgromadzonego materiału dowodowego, jak również powoływanie przez organy licznych faktów nie mających żadnego związku ze wskazaną podstawą prawną decyzji, chociażby okoliczności współpracy pomiędzy B. S. a W. W., P. S. oraz P. M., przyczyny, dla których spółka podjęła współpracę z B. w związku z wieloma projektami oraz cechy charakterologiczne A. P., podkreślił, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, które zakwestionowały możliwość uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego B. za wykonanie umowy łączącej z nim spółkę, pełnomocnik skarżącej w świetle przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodził, iż wydatki zostały przez skarżącą poniesione i udokumentowane, a nadto, że były one celowe i niezbędne. Wskazał, że zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej, określoną konstytucyjnie (art. 20 i 22 Konstytucji RP) oraz znajdującą swe urzeczywistnienie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), niedopuszczalnym było uznanie, że zleceniobiorca nie może przyjąć zlecenia w sytuacji, gdy jego zakresem są również objęte czynności, co do których nie ma on uprawnień bądź faktycznych możliwości wykonania. Końcowo, zwrócił uwagę, że organy zakwestionowały jedynie 3 spośród 13 umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką a B.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, wskazać na wstępie trzeba, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadził się do ustalenia, czy doszło do wykonania umowy zawartej w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy: A. (zwanej dalej: spółką) reprezentowaną przez B. S., a firmą B., reprezentowanym przez A. P. (zwaną dalej B.), a w konsekwencji do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 370.000 zł (netto), wynikającej z faktury VAT z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] wystawionej przez B. za "wykonanie czynności zgodnie z umową z dnia 3.10.2005 r.". Przedmiotem umowy z dnia 3 października 2005 r. zgodnie z jej § 1 było wykonanie przez B. następujących prac dla C. przy ul. T. [...] w W.: 1. projektu budowlanego i wykonawczego konstrukcji, 2. projektu budowlanego architektury z elementami projektu wykonawczego, 3. koordynacja współpracy zespołów branżowych między sobą, 4.uzgodnienie projektu C. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p.poż., bhp oraz audytu akustycznego, 5. uczestniczenie w spotkaniach organizowanych w W. oraz L. Przez prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, strony rozumiały wykonanie prac wymienionych w § 1 w nieprzekraczalnym terminie do dnia 28 lutego 2006r. (§ 2 umowy). Zgodnie z § 3, w przypadku prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, zleceniobiorcy B. miało przysługiwać wynagrodzenie w kwocie 415.000 zł plus VAT, które miało zostać wypłacone przez spółkę w terminie 7 dni od daty przedłożenia faktury VAT, przy czym wypłata wynagrodzenia mogła następować na podstawie faktur częściowych, zgodnie z wykonanym zakresem prac. Poza sporem pozostaje, iż B., w związku z powyższą umową, wystawiła dla skarżącej spółki następujące faktury: - z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr [...] na kwotę netto 370.000 zł, VAT 81.400 zł, - z dnia 19 czerwca 2006 r., Nr [...] na kwotę netto 45.000 zł, VAT 9.900 zł, a zatem w łącznej wysokości netto 415.000 zł, VAT 91.300 zł, co pozostawało w zgodzie z § 3 umowy. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły, a następnie oceniły cały materiał dowodowy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby swoje rozstrzygnięcie oparły one również na dowodach nie mających znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy, co prawda jest obszerny, ale został on zgromadzony dla potwierdzenia, że istotnie mimo zawarcia w dniu 3 października 2005 r. umowy pomiędzy skarżącą spółką a B., nie doszło do jej wykonania. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe gromadziły go również w kontekście zarzutów spółki artykułowanych w wielu pismach procesowych, w tym i w odwołaniu. Nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, uznanie, że usługi, wymienione w umowie z dnia 3 października 2005 r. (projekt budowlany i wykonawczy konstrukcji oraz projekt budowlany architektury) nie zostały wykonane przez B., a na podstawie ustnych umów zawartych ze spółką - przez P. S. właściciela D. oraz W. W. właściciela E. Podobnie należy ocenić kwestię dotyczącą uzgodnień projektu C. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p.poż., bhp oraz audytu akustycznego, których to czynności dokonała rzeczoznawca H. N., zgodnie z wystawioną na rzecz skarżącej spółki fakturą VAT z dnia 22 grudnia 2005 r., Nr [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż do takiej konkluzji organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego. Jeśli bowiem zauważyć, iż A. P. – właściciel B. udzielał odpowiedzi wymijających oraz ogólnikowych, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z wykonywaniem umowy z dnia 3 października 2005r., w tym w szczególności nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które ze strony jego firmy zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał przy realizacji usług wynikających z zawartych umów dotyczących poszczególnych inwestycji, w tym C. w W., to wniosek organów, iż zeznania te nie mogą stanowić dowodu na fakt realizacji zawartej umowy ze spółką jest prawidłowy (tom l, k. nr 240-241; tom II, k. nr 420-424, 526-527, 528-531; tom III, k. nr 791-797 ). Nie można też postawić im skutecznego zarzutu, że wiarygodność tych zeznań odniosły do szerszego kontekstu jego działalności, w tym w szczególności do faktu skazania go prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2005 r. na karę dwóch lat pozbawienia wolności z zawieszeniem na okres 5 lat oraz grzywnę w związku z wystawianiem protokołów odbioru robót oraz faktur VAT za roboty, których w rzeczywistości nie wykonał (tom VIII, k. nr 126-128). Oczywiście, że kwestia ta, z punktu widzenia niniejszej sprawy nie miała żadnego znaczenia, ale trzeba pamiętać, że to spółka powoływała się na nabyte przez A. P. doświadczenie ze współpracy z Z. D., który również został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2005 r. na karę czterech lat pozbawienia wolności i grzywnę, w związku z wyłudzeniem od banków kredytów oraz materiałów budowlanych na szkodę M., w oparciu o protokoły odbioru robót i faktury wystawiane przez A. P. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność została przez organy przedstawiona niejako pobocznie, dla zobrazowania pewnego mechanizmu postępowania A. P., także w innych sprawach i w kontekście podkreślanej przez spółkę współpracy A. P. z Z. D. i nabytych w jej wyniku doświadczeń w branży budowlanej. Rację mają organy, że zeznania A. P. pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności z zeznaniami świadków w osobach H. N., W. W. i P. S. Z zeznań H. N. (tom I, k. nr 233), wynika, iż potwierdziła ona wykonanie usług udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia 22 grudnia 2005r. o wartości 5.000 zł, VAT 1.100 zł wystawioną na rzecz spółki za konsultacje i uzgodnienia pod względem sanitarno-higienicznym projektu C. w W. (tom II, k. nr 251-253), polegające na dokonywaniu uzgodnień, konsultacji i sprawdzeń projektu w następujących branżach: zagospodarowanie terenu, architektura, technologia żywienia, instalacje: wentylacji i klimatyzacji, wodociągowa i klimatyzacyjna, ciepłej wody, ogrzewania i chłodu, a nadto, że nikt poza nią nie brał udziału w uzgodnieniach w/w projektu pod względem sanitarno-higienicznym. W zestawieniu z ogólnikowymi zeznaniami A. P., który na tą okoliczność nie wskazał żadnych szczegółów nie może budzić wątpliwości obdarzenie wiarą zeznań H., jak również odmówienie tego waloru zeznaniom A. P. Prawidłowo i zgodnie z logiką dowodzenia, organy oceniły dowody z zeznań świadków W. W. (tom I, k. nr 312-314, tom II, k. nr 491-493, tom VIII, k. nr 116-118, tom VIII, k. nr 112-115) oraz P. S. (tom I, k. nr 322-325, tom II, k. nr 513-514; tom VIII, k. nr 76-91). Obaj znali B. S., byli stałymi współpracownikami skarżącej spółki i obaj z nią zawarli umowy ustne, przy czym W. W. na wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego (część konstrukcyjna), na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę C. w W., co wynika ze strony tytułowej tego projektu (tom VIII, k. nr 28-35), zaś P. S. - na wykonanie prac projektowych oraz związanych z nimi uzgodnień i koordynacji międzybranżowych, przy czym następnie, na sugestię B. S. ten ostatni zawarł umowę pisemną z B.. Z kolei W. W. w trakcie wykonywania zlecenia, na przełomie projektu wykonawczego i budowlanego dowiedział się, że prace zamówione przez skarżącą spółkę mają być zafakturowane na rzecz B.. Przekonywująca jest dla Sądu także ocena zeznań Z. W. (tom II, k. nr 435-438, tom I, k. nr 309-311), który od 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. w zakresie nadzorów projektowych, projektowania w branży architektonicznej, pełnienia funkcji koordynacji projektów przygotowywanych przez A. i na stałe współpracuje ze skarżąca spółkę. Dowód z jego zeznań został przeprowadzony w kontekście twierdzeń skarżącej spółki (zeznania w charakterze strony B. S.), że w związku z jego chorobą, spółka musiała zlecić prace B.. Jeśli z niekwestionowanych ustaleń, potwierdzonych zresztą stosownymi fakturami odnotowanymi w rejestrach zakupu VAT skarżącej spółki za lata 2005-2006 (tom VII, k. nr 73-165), że Z. W. wystawiał faktury VAT na jej rzecz w okresie od czerwca 2005r. do grudnia 2006r., to rację mają organy, że fakty te podważają nie tylko wiarygodność argumentacji dotyczącej powodów współpracy z B., ale również wiarygodność zeznań tego świadka, który podał, iż od marca do maja 2006r. przebywał na zwolnieniu lekarskim po przebytym zawale, nie przychodził do biura i był w tym okresie zupełnie wyłączony z pracy, tym bardziej, że fakt wystawienia przez niego w okresie październik - grudzień 2005r. pięciu faktur dla skarżącej spółki pozostaje poza sporem. Zeznania W. S. (rzeczoznawcy z dziedziny bhp i p.poż. i pełnomocnika firmy N., której właścicielem jest jego żona A. S. (tom VIII, k. nr 73-75), wprawdzie nie dotyczą niniejszej sprawy, ale potwierdzają również, iż mimo, że wykonywał on opracowanie warunków p.poż. i uzgodnienia projektu budowlanego pod względem p.poż. i bhp O. na rzecz spółki, to jednak na osobistą prośbę B. S., fakturę nr [...] z dnia 5 lipca 2006r. wystawił na B.. A. P. widział tylko raz w biurze B. S. i nigdy nic nie wykonywał dla B.. Dowód ten został więc przeprowadzony dla przedstawienia mechanizmu działania spółki i B., także przy realizacji innych inwestycji. Nie budzi zastrzeżeń Sądu także ocena zeznań B. S. (tom II, k - 409-412), przy czym trzeba podkreślić, iż organy trafnie wskazały na sprzeczności jego zeznań z zeznaniami A. P. (tom I, k. nr 240-241). B. S. zeznał, że projekty C. na zlecenie B. wykonali P. S. i W. W., natomiast A. P., że czynności związane z poszczególnymi umowami wykonywał w 80 % sam, a w 20 % przy pomocy pracowników. W tym kontekście, szczególnie istotne jest, że A. P. nie pamiętał swoich podwykonawców (ani nazwisk, ani firm), natomiast doskonale znał ich B. S. i miał pełną wiedzę co do zakresu robót przez nich realizowanych. Odnosząc się do wskazanych motywów nawiązania współpracy z B., a mianowicie ryzyka utraty płynności finansowej przez skarżącą spółkę, związanego z procesem z J. oraz wynikającą z tego niemożność zapłacenia podwykonawcom, a nadto gwarantowanie przez A. P. uzyskania pozwolenia na budowę w terminie i zapłacenia podwykonawcom projektu C., organy trafnie zwróciły uwagę, iż są one sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Po pierwsze: jeśli powodem zlecenia usług B. były trudności finansowe skarżącej spółki, w związku z czym firma B. musiała "wejść" pomiędzy nią a podwykonawców by zabezpieczyć środki finansowe na realizację usług, to pozbawione logiki ekonomicznej było zobowiązanie się skarżącej spółki do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 2-krotnie wyższej od uzgodnionej z P. S. i W. W. B. wystawiła faktury na łączną kwotę netto 415.000 zł + podatek VAT w kwocie 91.300 zł, podczas gdy z faktur wystawionych przez P. S. i W. W. wynika wartość netto 196.200 zł netto + podatek VAT w kwocie 43.340 zł), tym bardziej, że nawet terminy z faktur wystawionych przez P. S. i W. W. były korzystniejsze, bo 14 dniowe, niż z faktury B. z dnia 27 grudnia 2005r., wystawionej na podstawie umowy z dnia 3 października 2005r., z której wynikał termin 7 – mio dniowy (tom II, k. nr 511). Powyższy tok rozumowania potwierdzają także umowy poręczenia zawarte w dniu 27 marca 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a P. M. (tom VIII, k. nr 52-52a), z których wynika, iż w przypadku nie wykonania zobowiązania przez firmę B. (dłużnika), wobec P. M. (wierzyciela), skarżąca spółka jako poręczyciel zobowiązała się zapłacić całą kwotę zobowiązania P. M. (110.000 zł + druga umowa - 140.000 zł). Istotnie tego rodzaju zobowiązanie należy ocenić jako sprzeczne ze wskazywaną argumentacją co do kłopotów finansowych skarżącej spółki, mimo, że stosunki wynikające z umów spółki z P. M. pozostają dla sprawy niniejszej obojętne. Wywodom skargi przeczy nadto dokument w postaci pisma Urzędu Miasta Stołecznego Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy z dnia 25 czerwca 2009r., znak: [...] (tom III, k. nr 698), z którego wynika, iż wniosek o wydanie w/w pozwolenia oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące G. (tom VIII, k. nr 30). Tym samym, czynności tych nie mogła realizować B.. Istotnie również, materiał dowodowy sprawy pozwala na zaakceptowanie poglądu, iż skarżąca spółka preferowała zawieranie ustnych umów z osobami pozostającymi z nią w stałej współpracy, to jest W. W. i P. S., P. M., W. S., a następnie wskazywała w/w, żeby faktury za wykonane przez siebie prace wystawiali na B. W tej sytuacji, rację mają organy, że bez żadnego uzasadnienia pozostaje argumentacja spółki, iż umowy ustne zawarte przez nią z podwykonawcami uległy rozwiązaniu per facta concludentia, w wyniku nie uzgodnienia wszystkich ich warunków. Przeczą temu zeznania w/w osób, z których wynika, że ich prace na rzecz spółki były zaawansowane, co z kolei przemawia za tym, że negocjacje co do warunków musiały być zakończone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać na sprzeczność zarzutów pełnomocnika skarżącej spółki, który z jednej strony zarzuca nadmierność materiału dowodowego, przejawiającego się "wskazaniem faktów, które nie mają żadnego znaczenia dla sprawy jak: przyczyny podjęcia przez spółkę współpracy z B., cechy charakterologiczne A. P. i okoliczności współpracy pomiędzy B. S., a W. W., P. S. i P. M.", podczas, gdy to właśnie z zeznań B. S. przesłuchanego w charakterze strony powyższe okoliczności wynikały, a to w kontekście argumentacji mającej uzasadniać fakt nawiązania współpracy z B.. B. S. istotnie wskazywał na znajomości A. P. w instytucjach, które uzgadniają, albo wydają różnego typu dokumenty niezbędne do uzyskiwania pozwoleń i zgód, kłopoty organizacyjne spółki spowodowane chorobą Z. W., groźbę utraty płynności finansowej spółki do momentu podpisania ugody z J. wiosną 2008 roku. Z kolei w odwołaniu powoływano się na skuteczność A. P. w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę, jego współpracę z firmami "F.", znajomość rynku nieruchomości i osób działających w tej branży. W tym stanie rzeczy, nie ma podstaw do postawienia organom zarzutu, iż prowadzone postępowanie było nadmiernie rozbudowane, skoro to skarżąca spółka inicjowała jego wątki. Organy natomiast je weryfikowały i dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trzeba mieć na uwadze, że z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych. Ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem także możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, co należy odnieść także do dowodów przeprowadzonych w trakcie śledztwa Nr [...], [...]. Sąd zna wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 35/09 (LEX nr 534638), w którym wyrażony został pogląd, że "obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności, zaś atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia" (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 212/06, wyrok NSA z 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07). Co więcej, w pełni go aprobuje. Z poglądu tego, w odniesieniu do stanu niniejszej sparwy, wyprowadza jednak odmienne, od pełnomocnika wnioski. Stawiając tezę o atomizacji dowodów, pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono dowody z zeznań niektórych świadków, które poddane dowolnej ocenie doprowadziły organ do uznania, że B. nie wykonywała umów zawartych ze spółką. Kolejne dowody, które świadczyły o okoliczności przeciwnej, zostały w ramach swobodnego uznania potraktowane jako niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie". Przy tak postawionym zarzucie posługiwanie się lakonicznymi zwrotami, jak "dowody z zeznań niektórych świadków", czy "kolejne dowody, które świadczyły o okoliczności przeciwnej", wskazuje, iż istota sporu tak naprawdę sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych przez pełnomocnika skarżącej spółki z analizy zebranych dowodów. Sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, iż nie zgadza się on z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada zawarta w tym przepisie oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 /. Brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy, Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyjątkowo wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte, bądź wadliwie, wbrew regułom ocenione przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /, natomiast okoliczność, iż dokonana przez organy ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza sama przez się, iż nosi ona przymiot dowolności. Reasumując tą część rozważań, Sąd jeszcze raz podkreśla, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, organy nie gloryfikowały żadnego z dowodów. Przeciwnie, po analizie każdego z nich z osobna, dokonywały oceny wpływu jednego na drugi, wyciągając stosowne wnioski w zakresie zaistnienia bądź nie, określonych faktów, co oznacza, że miały też na uwadze ich wzajemną łączność w sprawie. Dowody ze źródeł osobowych oceniały nie tylko każdy oddzielnie, ale porównały je również z zeznaniami tych samych świadków składanymi w postępowaniu karnym, w ramach śledztwa Nr [...], celem ich weryfikacji, czemu dano wyraz w uzasadnieniach obu decyzji. Dowody te konfrontowano także w odniesieniu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie (umów, faktur, pism i dokumentów otrzymanych z różnych instytucji, dokumentów i dowodów, w tym przesłanych przy piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2009r.). Postawionego zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogą uzasadniać ani ogólnikowe argumenty, ani odmienna – oczywiście z subiektywnego punktu widzenia ocena strony. Nie negując na żadnym etapie postępowania, zasady swobody działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i wolności podmiotu gospodarczego w zakresie zawierania i rozwiązywania umów, organy - zdaniem Sądu - z punktu widzenia wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, zasadnie uznały, iż B. na rzecz skarżącej spółki nie wykonywała żadnych czynności z umowy z dnia 3 października 2005r., a faktura VAT Nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. nie odzwierciedlała żadnych zdarzeń gospodarczych. Istotnie bowiem za niewiarygodne należy uznać twierdzenia spółki, co do motywów zawarcia umowy z B., co do której nie ma wątpliwości, iż ani A. P., ani zatrudniane w B. osoby nie posiadały żadnych uprawnień i odpowiedniego wykształcenia (szczególnie w branży architektoniczno-budowlanej). Zresztą podkreślenia wymaga, iż B. zatrudniało właściwie tylko jedną osobę – A. P., która była sekretarką A. P. A. M., która wykonywała wszystkie czynności związane z księgowością była zatrudniona na 1/4 etatu, ale tylko do 2001r., gdyż od 2002 r. do dnia zabezpieczenia dokumentów czyli do lipca 2007 r., pomagała A. P. rozliczać firmę B. bez wynagrodzenia, ponieważ miała wobec niego prywatne zobowiązania finansowe. Oczywiste jest zatem, że wybór firmy B. ( która zatrudniała de facto tylko sekretarkę) do tak poważnych czynności, co do której a priori wiadomo, że będzie działała na podstawie podzlecenia, już na samym wstępie jest zastanawiający. W konsekwencji, zawartej przez skarżącą z B. umowy z dnia 3 października 2005r., ta pierwsza płaci wynagrodzenie za usługę, która nie może być wykonana bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i musi być podzlecona innej firmie posiadającej stosowne uprawnienia, w wysokości kilkakrotnie wyższej niż obowiązujące ceny na rynku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten niewątpliwie odnosi się do celowości poniesienia wydatku. Jakkolwiek faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jednakże są one jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania, niezbędnego dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na faktyczny udział firmy B. w realizacji usług wynikających z zakwestionowanej faktury, a tym samym na istnienie związku przyczynowego pomiędzy sporną usługą tego podmiotu (a nie tylko poniesionym przez skarżącą spółkę wydatkiem), a osiągniętym przychodem. Istotne jest, aby kwalifikując z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, nie mniej istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy, poprzez okoliczności stwierdzone w toku jej realizacji, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi. W orzecznictwie uznaje się, że związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu z jednej strony ma charakter hipotetyczny, co oznacza, iż nieosiągnięcie spodziewanego przychodu nie wyklucza uznania wydatku za koszt jego uzyskania, z drugiej jednak strony związek ów musi mieć charakter widoczny, co należy rozumieć w ten sposób, iż ponoszenie kosztów winno omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać osiągnięcie przychodu jako realne. Ocena możności uzyskania przychodu poprzez ponoszenie określonych wydatków winna być przy tym przeprowadzona z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. I SA/Wr 1548/09, LEX nr 588954). Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decyduje zatem nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać, na co dany wydatek został przez niego poniesiony. Rację ma organ odwoławczy, że protokoły zdawczo-odbiorcze projektów podpisane przez A. P. oraz B. S., które wskazano zarówno w odwołaniu jak i w skardze jako dowód na wykonanie umowy przez B. pozostają w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego sprawy, z którego wynika, iż firma B. nie brała faktycznego udziału w zleconych przez skarżącą spółkę czynnościach. W szczególności są one sprzeczne z zeznaniami samego A. P., który nie był w stanie wskazać nawet podwykonawców umowy z dnia 3 października 2005 r., tj. autorów i wykonawców projektów, które to projekty miał przekazywać następnie B. S. Pozostają one w sprzeczności również z zeznaniami P. S. i W. W., którzy stwierdzili, iż opracowane projekty zostawiali w sekretariacie B. S. Okoliczności przeciwnej, wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej nie da się wywieść z zeznań S. K., J. F. i A. M. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zeznania S. K. na okoliczność uzyskania przez A. P. uzgodnienia i pozwolenia dla muru oporowego i budynku C. w W. są niewiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z pismem Urzędu Miasta Stołecznego Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego w Dzielnicy z dnia 25 czerwca 2009 r. i wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę C. przy ul. T. [...] w W., z których to ewidentnie wynika, iż sprawą uzyskania pozwolenia na budowę C. zajmował się inwestor – G. Nie budzi też wątpliwości – zdaniem Sądu – ocena jako niewiarygodnych zeznań J. F. (do grudnia 2005 r. asystentka, a od stycznia 2006 r. dyrektor skarżącej spółki), gdy się zważy, że wynika z nich z jednej strony, że według jej wiedzy faktury wystawione przez B. były za faktycznie wykonane usługi, z drugiej zaś, nawet nie znała profilu działalności firmy B. w latach 2002-2006. Jej zeznania co do wykonania projektu architektury i konstrukcji dla C. w W. i uzyskania pozwolenia na budowę przez B. również pozostają w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie, a w szczególności ze wskazanymi wyżej zeznaniami P. S. co do wykonania przez niego projektu architektury na wcześniejsze zlecenie skarżącej spółki oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę przez samego inwestora w osobie G. Sąd zauważa, że niezasadne jest w niniejszej sprawie odnoszenie się do zeznań A. M. (w latach 2004-2006 Dyrektora Wydziału Architektury i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego), gdyż nie brał on żadnego udziału w czynnościach związanych z realizacją C. w W. Wniosek organów wyprowadzony na podstawie zeznań świadków: S. K. i J. F., że nie potwierdzają one faktycznego działania A. P. (jako B.) w zakresie uzyskiwania uzgodnień i pozwoleń na budowę nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza, że szczegółowo wykazano, dlaczego doszły do takiej konkluzji, w szczególności poprzez wykazanie ich sprzeczności z innymi dowodami w sprawie. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że B. była podmiotem, który – w świetle okoliczności sprawy – nie miał żadnych - ani formalnych (brak odpowiedniego wykształcenia oraz uprawnień), ani technicznych (brak znajomości zagadnień merytorycznych), ani też personalnych (zatrudniał jedynie sekretarkę i księgową) - możliwości wykonania czynności określonych w umowie z dnia 3 października 2005 r. Udział firmy B. w przedsięwzięciu polegał wyłącznie na wystawianiu faktur. Zakres czynności, o których stanowiła umowa z dnia 3 października 2005 r. został de facto wykonany przez stałych współpracowników skarżącej spółki, P. S. i W. W. Porównanie zakresu prac zleconych przez skarżącą spółkę firmie B. umową z dnia 3 października 2005 r. z zakresem prac podzleconych przez B. P. S. umową z tej samej daty (z wyjątkiem projektów konstrukcji, które wykonał W. W.) oraz aneksem, tj. protokołem porozumień z dnia 2 października 2005 r., prowadzi do wniosku, że był on tożsamy. Gdy zatem zestawić powyższą okoliczność z: - zeznaniami P. S., z których wynikało, iż B. S. ustnie zlecił mu wykonanie projektu budowlanego Architektury C. w W., co obejmowało wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także: koordynację, współpracy zespołów branżowych między sobą (konstrukcja, architektura, instalacje sanitarne, elektryczne, drogi, zieleń); uzgodnienie projektu C. pod względem wymogów sanitarno- higienicznych, p. poż., bhp, oraz audytu akustycznego; uczestniczenie w spotkaniach organizowanych w W. oraz L. dotyczących tego projektu, przygotowanie dokumentacji w zakresie niezbędnym do złożenia pozwolenia na budowę, a także wykonanie projektu wykonawczego i przygotowanie dokumentacji wykonawczej, a następnie, że na jego prośbę podpisał umowę na w/w zakres prac, z firmą "B.", nie mając z tą firmą, ani też osobą A. P. żadnego kontaktu (pozostawił podpisany druk umowy w biurze B. S., i odebrał z tego biura po podpisaniu przez B., podobnie rzecz się miała z protokołami zdawczo-odbiorczymi, które P. S. sporządzał, podpisywał i zostawiał w biurze B. S. wraz z dokumentacją, a następnie B. S. załatwiał podpisanie przez A. P. tych protokołów i wydawał je P. S.); - faktem, że sprawami związanymi z uzyskaniem pozwolenia na budowę C., które skarżąca zleciła B. (protokołem porozumień z dnia 2 października 2005r.) zajmował się inwestor, to istotnie prawidłowa jest konstatacja organów, że B. nie przyczyniło się w żaden sposób do realizacji zlecenia i żadnych prac nie wykonywało. Znamienne jest przy tym, iż zarówno umowa skarżącej z B., jak i umowa B. z P. S. noszą tą samą datę 3 października 2005r. W świetle tej okoliczności, za trafny należy uznać wniosek organów, że podwykonawca musiał być znany wcześniej, co także przemawia za słusznym stanowiskiem, iż faktura z dnia 27 grudnia 2005 r. nie dokumentuje czynności mających miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu, że organy nie wszczęły postępowań kontrolnych w stosunku do P. S., P. M. i W. W. i zawartej sugestii pełnomocnika skarżącej spółki, jakoby dopiero wówczas można by było oceniać ich prawdomówność, Sąd wyraża pogląd, iż fakt ewentualnego wszczęcia takich postępowań pozostawałby dla sprawy obojętny, zaś co do "potencjalnej prawdomówności", należy stwierdzić, iż w/w byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tym kontekście postawiony zarzut o naruszeniu zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest oczywiście nieuzasadniony. W żadnym razie nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od zaprezentowanego stanowiska pełnomocnika skarżącej, Sąd stwierdza, iż uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie tylko nie uchybiają powołanej normie prawnej, ale co więcej w pełni ją realizują. Odzwierciedlają bowiem w jasny i czytelny sposób proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, zawierają analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z nich i przyczyny, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Te kwestie były nader istotne, gdyż ocena dotyczyła osobowych źródeł dowodowych. Organy dysponowały bowiem wieloma zeznaniami świadków, które pozostawały niekiedy we wzajemnej opozycji. Stąd też po omówieniu każdego z nich z osobna, następnie wyłaniały sprzeczności i odnosiły je wzajemnie do siebie, jak również i do dowodów z dokumentów. Było to niezbędne do dokonania wyboru wersji zdarzeń i usunięcia wyłaniających się rozbieżności. Organy wskazały też kryteria, jakimi kierowały się uznając jedną okoliczność za udowodnioną, a inną - nie. Wyjaśniły przy tym, z jakich przyczyn określone dowody uznano za wiarygodne, a inne zostały zdyskredytowane. Jakkolwiek z unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, to jednak podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie tak właśnie było. Stąd nie tylko zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, ale cechę tą posiadają także uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, któremu pełnomocnik strony skarżącej poświęcił w uzasadnieniu skargi wiele miejsca. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. II FSK 1497/08, wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Rozważenia zatem wymagało, czy w niniejszej sprawie zaistniały w kontekście dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, obligujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartej umowy z dnia 3 października 2005r. pomiędzy skarżącą spółką a B.. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Reasumując, organ podatkowy tylko wtedy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Podkreślić trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ani istnienia umowy z dnia 3 października 2005r., ani też jej zakresu, a zatem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazały natomiast na brak dowodów potwierdzających realizację tej umowy, która to okoliczność nie wypełnia dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ( por. też S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEXIS NEXIS 2009, k. 736-742). Jeśli zatem, przedmiotem oceny było wykonanie umowy z dnia 3 października 2005r., to należało to do czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Należy podkreślić, iż - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455; wyroki WSA w Poznaniu: I SA/Po 75-80/10), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania oraz, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018). Oceniając zarzut, iż organy podatkowe zakwestionowały jedynie 3 z 13 umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką a B., zasadnie wywodzi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że powyższe wcale nie świadczy ewidentnie o wykonaniu przez firmę B. czynności określonych w pozostałych umowach, natomiast niekwestionowanie 10 umów nie może samo przez się wpływać na podważenie ustaleń mających potwierdzenie w materiale dowodowym. Odnosząc się do pisma procesowego zatytułowanego "Załącznik do protokołu z rozprawy" z dnia 26 stycznia 2011r., z uwagi na szczegółowość podniesionych kwestii, Sąd uznał, że odniesienie się do poszczególnych zagadnień bez przytaczania całej jego treści będzie bardziej przejrzyste, niż dokonanie tego po streszczeniu pisma. W pierwszym rzędzie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Został on postawiony w konsekwencji uznania, że organy dokonały ustaleń stanu faktycznego bez poszanowania zasad postępowania dowodowego, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów i oparły swoje rozstrzygnięcia na wirtualnym, a nie na rzeczywistym stanie sprawy. Otóż, należy uznać, iż wbrew temu stanowisku, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim zaś nie sposób przyjąć, by w toku postępowania naruszono zasadę legalizmu i praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Po pierwsze bowiem należy stwierdzić, że organy podatkowe podejmowały działania w granicach zakreślonych im przez normy prawa, po drugie zaś wyjaśnienia wymaga fakt, iż zasada in dubio pro tributario jest jedynie wskazówką pozwalającą na realizację zasad gwarancyjnych, jednak bezpośrednio znajduje ona zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ zakończy już prowadzenie postępowania podatkowego i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast na etapie procesu uzasadnione jest odnoszenie tej zasady do reguł z art. art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone, albowiem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który został następnie oceniony z zachowaniem zasad logiki, dialektyki oraz przy wykorzystaniu wiedzy merytorycznej i doświadczenia życiowego. Pojawiające się w sprawie wątpliwości zostały rozwiane w toku kilkukrotnie przeprowadzanego postępowania wyjaśniającego – przy pomocy dowodów w postaci dokumentów urzędowych i prywatnych, ksiąg podatkowych oraz zeznań świadków. Nie sposób zatem uznać, by ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd zgadza się z poglądem pełnomocnika skarżącego, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przytoczone i ocenione zeznania niektórych świadków, którzy nie podejmowali żadnych czynności związanych z realizacją umowy dotyczącej C. w Warszawie (chodzi o zeznania: A. M., Z. W., A. M., W. S., G. R. i P. M.), jak również, iż wskazano na dokumenty nie mające bezpośredniego związku ze sprawą (informacje dotyczące rozliczeń podatkowych oraz spraw karnych A.P.). Nie jest to jednak uchybienie, które mogłoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1pkt.1 li.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niezależnie od tego, że zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, trzeba mieć na uwadze, że organy podatkowe dokonywały pewnych ustaleń w celu wykazania mechanizmu działania skarżącej spółki. I tak, świadek Z. W. został przesłuchany na okoliczność twierdzeń B. S., że w związku z tym, iż on współpracował ze spółką, a został z tej współpracy wyłączony ze względu na stan zdrowia, co z kolei spowodowało konieczność zawarcia umowy z B., a więc niejako jego wątek w sprawie pojawił się z inicjatywy samej skarżącej. Poprzez jego przesłuchanie, organy wykazały, iż zeznania B. S., co do motywów nawiązania współpracy z B. są niewiarygodne, albowiem dokonały także sprawdzenia dokumentów źródłowych, na podstawie których wykazały, że Z. W. cały czas współpracował ze spółką, o czym świadczyły wystawiane przez niego faktury ( T.II., k – 435-438, T.I., k – 309-311, T.VII, k – 73-165). Także zeznania A. M., W. S. i G. R. potwierdzają, iż spółka preferowała zawieranie z podwykonawcami umów ustnych, a następnie B. S. polecał im (poza G. R.) – po wykonaniu prac – wystawianie faktur dla B.. Jakkolwiek istotnie nie mają one związku z umową dotyczącą C. w W., to jednak z punktu widzenia całokształtu okoliczności sprawy trudno tym dowodom odmówić znaczenia, choćby pośredniego. Podobną ocenę należy odnieść także do zeznań A. M. i P. M. Co się tyczy informacji dotyczących rozliczeń podatkowych oraz spraw karnych A.P., to zostały one podane w kontekście zeznań B. S. złożonych na okoliczność motywów, jakimi się kierował nawiązując z nim relacje gospodarcze, w tym w szczególności wskazywanych umiejętności, a także i w kontekście zeznań samego A.P., który powoływał się na doświadczenie nabyte między innymi ze współpracy z "firmami F.". Organy zatem chcąc, wykazać, jakiego to rodzaju była współpraca i jak się zakończyła odwołały się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko A.P. i Z. D. Nie stanowi to o naruszeniu ani przepisu art. 180, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestia związana z samodzielną oceną zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych, także w kontekście przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej została już przez Sąd omówiona, stąd nie ma potrzeby ponownego przytaczania tej argumentacji. Wywody pełnomocnika zawarte w omawianym piśmie procesowym, zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych. "Zasady logiki i doświadczenia życiowego" nie są zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie natomiast w teorii prawa stanowią one jedną z reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, logika wyraża się w rozumowaniu wyrażającym formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. Innymi słowy, w zasadach tych chodzi o logikę w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wyciąganie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. W ocenie Sądu takim regułom organy zadośćuczyniły. Tak więc nie była to ani "ich własna logika, ani ich własne zasady życiowe", jak usiłuje sugerować pełnomocnik skarżącej spółki. Odnosząc się do zeznań W. W. (z dnia 19 czerwca 2008 oraz 2 kwietnia 2009r), pełnomocnik wskazał, że wynikają z nich następujące okoliczności faktyczne (fakty): - współpraca z B. S. dotycząca C. w W. nawiązana została na etapie projektu konkursowego (zeznanie z dnia 2 kwietnia 2009 r. str. 2, odpowiedź na pytanie nr 3), - na przełomie projektu budowlanego i wykonawczego zlecenie przejęła B. (zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r., str. 5, odpowiedź na pytanie nr 48), - cena za wykonanie zlecenia została ustalona z A. P. (zeznanie z dnia 2 kwietnia 2009 r. str. 3, odpowiedź na pytanie nr 8), - w trakcie realizacji C. W. W. korzystał z dokumentacji dostarczonej przez A. P. i odebranej w Biurze B. S. (zeznanie z dnia 2 kwietnia 2009 r. str. 3, odpowiedź na pytanie nr 9), - uzgodnień oraz indywidualnych konsultacji dotyczących projektu W. W. dokonywał w fazie wstępnej z osobą wskazaną przez B. S., w fazie wykonawczej z osobami i firmami wskazanymi przez firmę B. (zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r., str. 4, odpowiedź na pytanie nr 37), - ceny za swoje usługi W. W. ustalał w zależności od nabywcy (inna cena dla polskich kontrahentów, inna dla belgijskich - zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r., str. 4, odpowiedź na pytanie nr 30), - współpraca z M. Ż. z K. miała miejsce na etapie projektu budowlanego (cześć podziemna projektu - zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r., str. 4, odpowiedź na pytanie nr 33). Na ich podstawie, pełnomocnik wywodził, że organy wadliwie uznały, iż wynika z nich, że: - zlecenie wykonania usług projektowych przyjął on od B. S. - w trakcie wykonywania tego zlecenia, na przełomie projektu wykonawczego i budowlanego dowiedział się, że prace zamówione przez B. S. mają zostać zafakturowane na rzecz B., - z firmami z którymi współpracował zawierał przede wszystkim umowy ustne, - w związku z tym, że prace wykonywane przez W. W. były zaawansowane, to oznacza to, że miał zawartą ustną umową z B. S. którą realizował, - błędnie ustalono zakres zaawansowania prac wykonanych przez W. W. w momencie zawarcia umowy pisemnej z B.. Argumentował, że skoro całość wykonanego dzieła miała obejmować wykonanie projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego, to prace nad całością zlecenia nie mogły być zaawansowane. Wniosek taki – w jego ocenie – wynika ze skomplikowania projektu wykonawczego w porównaniu z projektem budowlanym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe precyzyjne ustalenie momentu, w którym zlecenie na wykonanie projektów budowlanego oraz wykonawczego zostało zawarte z B.. Z odpowiedzi na pytanie 48 (zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r.) można – w ocenie pełnomocnika – wywnioskować, że współpraca pomiędzy B. a W. W. została nawiązana wcześniej, niż na etapie przełomu projektu budowlanego i wykonawczego, skoro zlecenie na wykonanie muru oporowego zostało przekazane przez B. właśnie na tym etapie, a więc współpraca musiała już trwać. Została nawiązana zatem na etapie projektu budowlanego, choć nie wiadomo na jakim, co oznacza, w tym stanie rzeczy, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, uznając za udowodnione, że zakres prac wykonanych przez W. W. upoważniał do uznania, że prace były zaawansowane oraz były wykonywane na rzecz B. S., zgodnie z zawartą wcześniej umową ustną. Sąd nie podziela tych zarzutów. Przede wszystkim, należy podkreślić, iż pełnomocnik przytoczył jedynie wybiórcze fragmenty zeznań świadka Nie ma sporu co do tego, iż inż. W. W. jest autorem projektu architektoniczno-budowlanego (część konstrukcyjna), na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę C. w Warszawie, co ma swoje potwierdzenie w stronie tytułowej tego projektu nadesłanej przez Urząd Miasta St. Wydział Architektury i Budownictwa przy piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. Potwierdza to również w swoich zeznaniach B. S. Niewątpliwie jest on też stałym współpracownikiem skarżącej spółki. Co do C., współpracę z B. S. świadek nawiązał po wygraniu przez tego ostatniego konkursu na ten projekt i w formie ustnej przyjął od niego zlecenie wykonania projektu architektoniczno-budowlanego, co pozostaje poza sporem. Istotnie z zeznań W. W. z dnia 19 czerwca 2008 r. (odpowiedź na pytanie nr 48), wynika, że na przełomie projektu budowlanego i wykonawczego zlecenie przejęła B.. Wtedy to powstała konieczność wykonania projektu muru oporowego. To też wynika z odpowiedzi na pyt. 48 (T.V., k 221-223), co już umknęło pełnomocnikowi z pola widzenia. W tych warunkach, konstatacja organów, że z zeznań W. W. wynika, iż "zlecenie wykonania usług projektowych w zakresie C. przyjął od B. S." jest prawidłowa. Jeśli przy tym zważyć, iż, jak podkreśla pełnomocnik, przejęcie robót nastąpiło przez B. na przełomie projektu budowlanego i wykonawczego zlecenia, to logiczny jest wniosek, że prace były już zaawansowane. "Na przełomie" nie może oznaczać w tej sytuacji nic innego, jak "po wykonaniu projektu budowlanego i podjęciu czynności związanych z wykonawstwem projektu wykonawczego". Z zeznań W. W. z dnia 2 kwietnia 2009 r. (T.V., k 398-400), wynika, że "cena za wykonanie zlecenia została ustalona z A. P.", ale jednocześnie, że nie pamięta "z kim ustalał pozostałe warunki, jak terminy, warunki wykonania umowy". Gdy zestawić tą część zeznań, z innymi okolicznościami z nich wynikającymi, a mianowicie, iż tylko mu się "wydawało, że raz widział A. P. u B. S.", przed tym spotkaniem "nie znał A. P., ani osób z firmy B.", "nigdy nie odbywały się spotkania z A. P., ani z nikim innym z B.", "kontaktował się z nim telefonicznie i to zawsze z inicjatywy A. P.", "wszystkie dokumenty zawsze zostawiał w biurze B. S.", jedynie myślał, a więc nawet dokładnie tego nie wiedział, że "A. P. miał załatwić wymogi związane z udzieleniem pozwolenia na budowę, co wynikało z pierwotnej informacji B. S." (zeznania z dnia 2 kwietnia 2009 r., T.V., k 398-400), a nadto z zeznaniami A. P. z dnia 26 marca 2007r., z których wynikało, że nawet "nie pamiętał, jakiego typu usługi świadczył dla skarżącej spółki w latach 2002-2005, bo było ich wiele, głównie związanych z nieruchomościami", "czynności związane z poszczególnymi umowami, wykonywał w 80 % on sam, a w 20 % jego pracownicy" (zatrudniał de facto jedynie sekretarkę), "w latach 2002-2005 korzystał z podwykonawców wystawiających faktury VAT za wykonane czynności, ale nie był w stanie wymienić ani nazwisk, ani ich nazw" (T.V.,k – 436-437) oraz z jego zeznaniami z dnia 4 listopada 2008 r., iż "nie był w stanie sobie przypomnieć, jakie ma uprawnienia (jakieś ma), jakie faktycznie prace wykonywał przy realizacji umów na wykonanie projektów i uzyskanie uzgodnień oraz pozwolenia na budowę C. w W.", że "wiedział o kłopotach finansowych S. związanych z płynnością finansową spółki i aby zabezpieczyć stronę finansową robót obydwie strony wolały, aby to on wchodził w ten kontakt, bo był w stanie zapłacić z góry i poczekać na pieniądze", "z niektórymi podwykonawcami B. S. był już na jakimś etapie współpracy, ale brakowało mu finansowania" (T.III.,k – 420-424), to nie można postawić organom zarzutu, iż przymiot dowolności nosi ocena, zgodnie z którą zeznania W. W. nie zasługują na wiarę w części, w której twierdził on, iż miał zawartą umowę z A. P. na wykonanie projektów budowlanego i wykonawczego C. w W. Właśnie zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uznać, że nie jest prawdopodobne, iż A. P. nie pamiętałby swojego głównego podwykonawcy, a w istocie autora projektu architektoniczno-budowlanego tej inwestycji. To właśnie w myśl tych zasad nielogicznym wydaje się być przy takim zadaniu jedynie kontakt telefoniczny pomiędzy A. P. i W. W. przy znaczącym udziale B. S., jako osoby pośredniczącej między nimi w przekazywaniu dokumentów projektowych, dokonywaniu uzgodnień, czy wreszcie wymianie informacji. Zwłaszcza, że sam A. P. zeznał, że osobiście kontaktował się z podwykonawcami zarówno w biurze B. S., jak i w W., zaś W. W. zeznał, że widział go tylko raz w biurze B. S. i w dodatku tylko mu się tak wydawało. Zresztą z zeznań wszystkich świadków wynika, iż zawsze pamiętali oni zarówno zakresy wykonywanych prac, jak i nazwiska osób, bądź firm, z którymi współpracowali. A. P.– przeciwnie, ani ich nie znał, ani nie pamiętał. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że W. W. ceny za swoje usługi ustalał w zależności od nabywcy (inna cena dla polskich kontrahentów, inna dla belgijskich) oraz, że potwierdził swoją współpracę z M. Ż. z K., która miała miejsce na etapie projektu budowlanego (część podziemna projektu; zeznanie z dnia 19 czerwca 2008 r.) Organy ustalając, że w rzeczywistości W. W. z wykonywał usługi na zlecenie B. S., nie były zobligowane do dokonywania ustaleń, na "jakim etapie projektowania została ona zawarta", "jakie było do tego czasu zaawansowanie prac oraz czy wykonane prace miały charakter samodzielny", albowiem byłoby to zupełnie nielogiczne i wykluczające powyższe ustalenie co do braku takiej umowy". Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika spółki, jakoby "organ błędnie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenił także motywację B. S. w nawiązaniu współpracy z B.". Jego argumentacja w tej części krążyła wokół pojęcia "zasad doświadczenia życiowego oraz logiki", które w różnych konfiguracjach wymieniał kilkakrotnie, by w końcu wywieść, że spółka "wskazała szereg argumentów przemawiających za racjonalnością decyzji, która stała za podjęciem współpracy z A. P. oraz korzystne efekty finansowe takiej współpracy". Niestety, jakie to były argumenty, tego już nie uszczegółowił. Brak płynności finansowej spółki w spornym okresie wynika zarówno z zeznań B. S.(T.II.,k – 409-412), jak i A. P.(T.III.,k – 420-424). Potwierdzają ją także zeznania P. S. i W. W., którym B. S. również o trudnościach finansowych mówił. Organy zatem, zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego zwróciły uwagę na fakt, że spółka zapłaciła B. kilkakrotnie wyższe kwoty, niż B. – podwykonawcom (W. W. i P. S.) i w krótszych terminach płatności, a nadto udzieliła poręczenia P. M. na kwotę łączną - 250.000zł Zasadne jest, także stwierdzenie organów, że nieracjonalne było działanie spółki, w konsekwencji którego zleciła wykonanie tak poważnej inwestycji, jak C. firmie B., która tak naprawdę była podmiotem jednoosobowym w osobie A. P., który w dodatku nie miał żadnych uprawnień budowlanych, a zeznając, nawet sam nie wiedział, jakie ma, mówiąc "jakieś". Trudno polemizować z zarzutem, że organ, jako przyczynę nawiązania współpracy z B. wskazał "brak czasu na osobiste kierowanie projektem", skoro tak właśnie zeznał B. S. Pełnomocnik kwestionując ocenę zeznań P. S., które doprowadziły organy do tezy, iż "spółka zawarła z nim ustną umowę na wykonanie prac projektowych oraz związanych z nimi uzgodnień i koordynacji branżowych oraz, że w momencie podpisania umów z B. projekty na jej rzecz były znacznie zawansowane", odwołał się do zeznań tego świadka z dnia 3 lipca 2008 r. oraz 19 marca 2009 r., z których wynika, że: - generalnie w przypadku umów powyżej 10 000 zł podpisywał umowy w formie pisemnej (zeznanie z dnia 3 lipca 2008 r., str. 2, odpowiedź na pytanie nr 7), - zawarł ze skarżącą umowę na wykonanie projektu koncepcyjnego C. za cenę 8000 zł netto (zeznanie z dnia 18 marca 2009, str. 3, odpowiedź na pytanie nr 5), - ustnie ustalił ze skarżącą, że wykona także projekt budowlany oraz wykonawczy (zeznanie z dnia 18 marca 2009, str. 3, odpowiedź na pytanie nr 5), - prace nad projektem pełno-branżowym rozpoczął we wrześniu (brak informacji o dokładnej dacie - zeznanie z dnia 18 marca 2009, str. 3, odpowiedź na pytanie nr 5), - w rozmowach ze skarżącą, zakres umowy nie obejmował uzgodnień oraz koordynacji zespołów branżowych (zeznanie z dnia 3 lipca 2008, str. 5, odpowiedź na pytanie nr 30), - w dniu 3 października 2005 r. zawarł pisemną umowę z B. na wykonanie projektów: budowlanego oraz wykonawczego oraz dokonanie uzgodnień i koordynacji zespołów branżowych (zeznanie z dnia 3 lipca 2008, str. 5, odpowiedź na pytanie nr 32), - w momencie zawarcia umowy pisemnej z B. świadek prace nad projektem budowlanym i wykonawczym określał, że były w "jakimś stopniu zawansowane" (zeznanie z dnia 3 lipca 2008, str. 4, odpowiedź na pytanie nr 23), - podkreślał, że w tym samym momencie robił "koncepcję" i toczył się proces projektu budowlanego (zeznanie z dnia 3 lipca 2008, str. 4, odpowiedź na pytanie nr 23), - B. dostarczyła w trakcie procesu projektowego mapę dla celów projektowych oraz wyniki badań geologicznych (zeznanie z dnia 18 marca 2009, str. 3, odpowiedź na pytanie nr 4), - powodem rozpoczęcia działalności na własny rachunek były kłopoty finansowe B. S. (zeznanie z dnia 3 lipca 2008, str. 5, odpowiedź na pytanie nr 42). Na podstawie tych fragmentów zeznań, pełnomocnik wywiódł, iż organy dokonały naruszenia reguł logiki języka polskiego poprzez przyjęcie, że użyte przez świadka określenie "prace były w jakimś stopniu zawansowane" jest równoznaczne z "prace były znacznie zawansowane". Istotnie nie są to pojęcia równoważne. Nie mniej jednak, z zeznań P. S. wynika, że mimo, iż formalnie był podwykonawcą A. P., "ani go nie znał, ani się z nim nie kontaktował, a wszystkich uzgodnień dokonywał z branżystami z W. lub z B. S." (zeznania z dnia 18 marca 2009r., T.V., k – 420). Tak więc w istocie, moment zawarcia umowy na linii P. S. – A. P. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji, gdy prace związane z C. wykonywał on na rzecz spółki, nawet umowę z A. P. podpisał bez kontaktu z nim, via B. S. W szczególności, nie jest prawdą, iż P. S. zeznał, że "B. dostarczyła w trakcie procesu projektowego mapę dla celów projektowych oraz wyniki badań geologicznych". Taka treść nie wynika z jego zeznań złożonych w dniu 18 marca 2009r. w odpowiedzi na pytanie nr 4, na stronie 3 protokołu z przesłuchania (T.V., k – 420). Świadek odpowiedział: cyt. "...Ja na pewno dostałem mapę, wyniki badań geologicznych..." Nie powiedział w żadnym razie, iż dokumenty te dostał od B. i stwierdzenia przeciwnego nie da się wyprowadzić nawet z całego kontekstu jego zeznań. W odpowiedzi na pytanie nr 23 w zeznaniach z dnia 3 lipca 2008r. (T.V., k – 516), P. S. wprawdzie zeznał "że jak robił "koncepcję", to toczył się również proces projektu budowlanego", ale jeśli zważyć, że z jego zeznań z dnia 18 marca 2009r. (T.V., k – 420), wynika również, że "na koncepcję miał zawartą umowę ze spółką (na pisemne zlecenie B. S.), za co B. S. zapłacił mu około 8.000,00zł i w tym czasie prace projektowe już trwały, po czym B. S. zaproponował mu, żeby zlecenie na projekt pełno-branżowy i budowlany podpisał z B.", a nadto, że "cenę łączną dotyczącą projektu: koncepcyjnego, budowlanego i wykonawczego" uzgodnił z B. S. przed przystąpieniem do tych prac na około 48.000,00zł (netto), to potwierdza to ocenę organów podatkowych, że umowa na wykonanie wszystkich tych elementów (poza koncepcją na zlecenie pisemne) została zawarta w formie ustnej ze spółką, którą reprezentował B. S. Twierdzenie pełnomocnika, iż "oczywistym w związku z tym jest, że prace nad projektem wykonawczym, który jest kontynuacją projektu budowlanego, w ogóle się nie mogły jeszcze rozpocząć" tym samym pozostaje w opozycji do przytoczonych zeznań P. S. Sąd zauważa, iż pełnomocnik spółki, konstruując swoje zarzuty proceduje na zeznaniach świadka wyrwanych z kontekstu wypowiadanych w toku przesłuchania zdań i na ich podstawie buduje korzystną dla spółki linię procesową. Jeśli chodzi o P. S., to istotne jest to, że z jego zeznań wynika, iż nigdy nie miał żadnego kontaktu z A. P. na jakimkolwiek etapie prac związanych z C. Niczym nie uzasadnione jest stwierdzenie, że "w momencie zawarcia pisemnej umowy z B. prace nad projektem budowlanym były zaawansowane w minimalnym stopniu (jeżeli w ogóle były podjęte)". Nie ma ono odbicia w zeznaniach P. S. To, że prace nad projektem wykonawczym w dniu 3 października 2005r. jeszcze nie trwały nie ma znaczenia ani dla umowy pomiędzy spółką a B., ani dla umowy pomiędzy B. a P. S., ani wreszcie dla umowy pomiędzy P. S. a spółką. P. S. istotnie zeznał, że z reguły umowy zawierał w formie pisemnej, kiedy ich wartość przekraczała kwotę 10 000 zł, ale nie można z tego urywku zeznań wyprowadzać wniosku, że skoro nie zawarł z B. S. umowy na piśmie, mimo, że ustalona kwota przekraczała tą wartość , to nie zawarł jej w ogóle. Trzeba bowiem pamiętać, że z B. S. znał się wiele lat, od 1996r., bądź 1997r., kiedy rozpoczął w jego biurze karierę zawodową, którą kontynuował do roku 2005, w którym rozpoczął własną działalność gospodarczą, nie miał powodu, "aby nie ufać B. S." (zeznania z dnia 3 lipca 2008r. (T.V., k – 515, 517v). Poza tym stwierdzenie "z reguły", oznacza, że nie zawsze. Stwierdzenie, że umowa P. S. z B. miała szerszy zakres niż negocjowana z B. S. nie ma żadnego uzasadnienia, w świetle jego zeznań, z których wprost wynika, że "treść zlecenia została uzgodniona z B. S. przed podpisaniem umowy z B.", "z B. podpisał taką samą umowę o takiej samej treści i zakresie, jaką zawarł wcześniej z B. S.", odbyło się to w ten sposób, że "podpisał własny egzemplarz umowy i zostawił go do podpisu A. P., po czym po kilku dniach go odebrał z biura B. S." (T.V., k – 514-515). Zeznania te mają potwierdzenie w umowach zawartych pomiędzy spółką a B. (T.I., k – 16-19) oraz B. a P. S. (T.IX., k – 61-63). Przy różnych kwotach wynagrodzenia i terminach płatności, zakres prac jest istotnie taki sam, poza uzyskaniem pozwolenia na budowę. Umowy te noszą tą samą datę sporządzenia – 3 października 2005r. W świetle tej okoliczności, za trafny należy uznać wniosek organów, że podwykonawca musiał być znany wcześniej, co także przemawia za słusznym stanowiskiem, iż B. nie wykonywała czynności mających miejsce w rzeczywistości. Wbrew zatem stanowisku pełnomocnika, P. S. wykonał dzieło nie na rzecz B., a na rzecz spółki. Na B. jedynie zafakturował należność za jego wykonanie, na wyraźną sugestię B. S.. Jeśli P. S. znał B. S. i miał do niego zaufanie, to oczywiste jest, i wynika to z zasad logiki i doświadczenia życiowego, że w sytuacji, gdy usłyszał od niego, że "pieniądze od B. będą pewniejsze", postąpił zgodnie z jego sugestią. Właśnie, wbrew logice byłoby wystawienie faktur na firmę, co do której jej "szef" mówi, że ma trudności finansowe, niż na firmę, którą on poleca jako wiarygodnego płatnika. Nie jest prawdą, że organy nie oceniły protokółu porozumień z dnia 20 października 2005 r. Oceniły go, tyle tylko, że stwierdziły, iż nie jest to dokument wiarygodny, gdyż jest sporządzony przez osoby zainteresowane, to jest: przez B. S. i A. P. Ocena ta nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że A. P. nie wykonywał zawartej ze spółką umowy z dnia 3 października 2005r., a skoro tak, to protokół porozumień z dnia 20 października 2005 r. także nie odzwierciedlał żadnych realiów sprawy. W sytuacji, gdy z żadnego dowodu w sprawie nie wynika, iż to A. P. brał czynny udział w uzyskaniu pozwolenia na budowę C., a przeciwnie, z pisma Urzędu Miasta Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy z dnia 25 czerwca 2009r., znak: [...] (tom III, k. nr 698) - iż wniosek o wydanie w/w pozwolenia oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące G. (tom VIII, k. nr 30), to oczywiste jest, iż czynności tych nie mogła realizować B.. W tych okolicznościach wszelkie wywody co do "przyjęcia przez B. ryzyka gospodarczego związanego z koniecznością zapłaty na rzecz P. S. i W. W. wynagrodzenia za projekty: budowlane i wykonawcze, w sytuacji gdy nie istniała gwarancja, że zapłata przez skarżącą za wykonanie umowy z 3 października 2005 r. nastąpi w związku zasadą wynagrodzenia za sukces", pozostają dla sprawy nieistotne. Naturalnie, że sam fakt, iż wniosek o pozwolenie na budowę C. w W. oraz całą korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące inwestora tj. G., sam w sobie nie stanowi dowodu, iż inwestor sam przygotowywał wszystkie niezbędne dla procedury uzyskania pozwolenia na budowę dokumenty, ale – wbrew stanowisku pełnomocnika – nie stanowi też dowodu na uczestnictwo A. P. w tych czynnościach. Na poparcie swojej tezy, co do uczestnictwa A. P. w powyższych czynnościach, powołał się on na zeznania świadków: - J. R., który zeznał, że spotykał się z B. S. w sprawie przyjęcia zlecenia na uzyskanie pozwolenia na budowę C. w W. ale go nie przyjął z powodu braku czasu, - S. K., z którego zeznań wynika, iż A. P. kilkakrotnie spotykał się z nim, w W., w Gminie Ś.; umawiał tam spotkania z jakimiś urzędnikami, którzy mieli wątpliwości co do strony technicznej projektu; urzędnicy zadawali pytania, a S.K. wyjaśniał problemy techniczne, których oni nie rozumieli, - W. K., z których wynika, że negocjował z A. P. udział w uzyskaniu pozwolenia na budowę C., podpisał z nim uzgodnienie w tej sprawie, ale do jego wykonania nie doszło, - J. F., która potwierdziła, że swoją wiedzę co do tego, iż A. P. uzyskał pozwolenie na budowę C., czerpie z faktu zapłaty przez spółkę za wykonane usługi. To, że J. R. zeznał, iż nie przyjął zlecenia od spółki do wykonania "czynności związanych z realizacją projektów inwestycyjnych w .W., prawdopodobnie ze względów czasowych" (T.V., k – 487-491) zupełnie nie świadczy o tym, że czynności tych podjął się A. P., a tym bardziej, że je wykonywał. Trzeba też zaakcentować, iż świadek nie mówił wprost ani o "uzyskaniu pozwolenia na budowę", ani o "C.", tylko o "czynnościach związanych z realizacją projektów inwestycyjnych w W." (C. nie było jedyną inwestycją spółki realizowaną w W.). Trzeba zwrócić uwagę, iż świadek zeznał, że miał "luźne kontakty z A. P. parę lat temu", "nie wiedział nic na temat jego wiedzy budowlanej, zatrudnianej kadry, pracowników", nigdy z nim nie "realizował wspólnych projektów", nie pamiętał, "czy wypowiadał się do B. S. na temat B., a w szczególności, czy firmę tą polecał". Odnosząc się do zeznań S. K. (T.V., k – 342-344), należy zwrócić uwagę, iż jakkolwiek na pytanie pełnomocnika, kto według jego wiedzy fizycznie uzyskiwał uzgodnienia i pozwolenia dla muru oporowego i budynku C. odpowiedział, iż był to A. P., to także na pytanie odnośnie spotkań z A. P. w W., zeznał, iż "głównym problemem był problem granicy działki i rozbieżności miedzy formą papierową a rzeczywistością". Wcale z nich zatem nie wynika, że rozmowy dotyczyły C.. Sam A. P. zeznał, iż pamięta nazwisko K. i Pana K., ale nie pamięta, czy spotkania dotyczyły umowy z dnia 3 października 2005r. (po uprzednim jej okazaniu) (T.II., k – 421v). W. K. w latach 1999-2001 był zatrudniony w Urzędzie Dzielnicy Ś. (w W.) jako inspektor, w latach 2001-2002 – jako inspektor w Wydziale Rozwoju i Promocji Gospodarczej, w latach 2002-2003 jako główny specjalista w Wydziale Architektury Urzędu Dzielnicy Ś.. Od połowy 2003r. do września 2004r. przebywał na zasiłku dla bezrobotnych, a od września 2004r. prowadzi działalność gospodarczą we własnym zakresie (T.V., k – 547-549). Nie wiedział, na czym polegał faktyczny wkład A. P. przy uzyskaniu pozwolenia na budowę C. (odpowiedź na pytanie 5), A. P. chciał z nim współpracować w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę, w tym pilnowania terminów i weryfikacji dokumentów pod względem formalnym (odpowiedź na pytanie 6), były 2 lub 3 spotkania w Urzędzie (odpowiedź na pytanie 5 i 7). Do współpracy jednak między nimi nie doszło, co też przyznał sam A. P. w zeznaniach z dnia 4 listopada 2008r. (T.II., k – 419-424), mówiąc "z tym K. to coś nie wyszło". Świadek J. F. swoją wiedzę co do uzyskania pozwolenia na budowę C. przez A. P. czerpała natomiast z faktu zapłaty przez spółkę za wykonane usługi (T.V., k – 484-486). Reasumując powyższe, trafnie organy wywiodły, iż zeznania S. K., J. R., W. K. i J. F. nie potwierdziły rzeczywistych czynności wykonywanych przez A. P. przy realizacji C.. Ocena ta – w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej – nie nosi przymiotu dowolności. W szczególności nie jest ona sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a wręcz przeciwnie – jest z nimi całkowicie zgodna. Kwestia umów zawartych w dniu 28 marca 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a B., dotyczących Zaplecza Psów Służbowych Komendy Wojewódzkiej Policji w L. przy ul. T. oraz Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L. pozostaje w niniejszej sprawie poza jej granicami. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organy wniosku zawartego w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2010 r. "o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przedstawiciela samorządu zawodowego architektów, który mógłby w sposób kompleksowy i bezstronny przedstawić powyższe kwestie", Sąd wyraża pogląd, iż decyzja w tym przedmiocie była trafna. Taki dowód nie wniósłby do sprawy żadnych informacji na okoliczność faktycznego wykonywania przez A. P. czynności związanych z C. Organy nie "formułowały sądów o procesie projektowym" – wbrew temu, co uważa pełnomocnik spółki. Oceniały natomiast chronologię zaistniałych wydarzeń z perspektywy czasu, podejmowanych czynności przez spółkę i zaangażowania osób bezpośrednio realizujących czynności związanych z tą inwestycją. Odnosząc się do dopuszczonego na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. dowodu z dokumentu w postaci umowy zawartej w dniu 29 września 2005r. pomiędzy G. a spółką, Sąd wyraża pogląd, iż w żadnym razie nie jest ona potwierdzeniem na okoliczność faktycznej realizacji przez A. P. czynności wynikającej z umowy zawartej przez B. ze spółką z dnia 3 października 2005r. Istotnie, zgodnie z § 2 pkt. 1 c (patrz także § 6 pkt.9) umowy zawartej w dniu 29 września 2005r. z inwestorem, spółka zobowiązana była do uzyskania ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenia na budowę C.. Nie ma to jednak ani żadnego znaczenia, ani przełożenia na istotę sporu, a mianowicie, że to A. P. owo pozwolenie "załatwił". Jak już wyżej Sąd wskazał, ocena organów podatkowych, że mimo wielości dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym także ze źródeł osobowych, żaden z nich nie potwierdził wykonywania przez A. P. czynności wynikających z umowy zawartej ze spółką w dniu 3 października 2005r., jest trafna. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.