I SA/Lu 577/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. S. – P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 6.975 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 19.376 zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że uzyskany przychód z tytułu zbycia w dniu [...] kwietnia 2009 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a zatem podlegał opodatkowaniu. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie stwierdził, że bezsporne jest, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym za łączną kwotę 230.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zatem zdaniem organu należy zbadać, czy w tej sprawie podatkowej nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] kwietnia 2009 r. nabytego w 2004 r. W związku z nabyciem prawa do zbytego lokalu mieszkalnego przed końcem 2006 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Termin przedawnienia jest zatem liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2014 r., o ile jednak nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Organ zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż wobec podatniczki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji z dnia [...], obejmującego zaległość z tytułu niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 19.376 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odpis powyższego tytułu wykonawczego został doręczony podatniczce w dniu [...] listopada 2014 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku zastosowania w/w środka egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy podatkowej wystąpiła zatem przesłanka, wynikająca z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że do zdarzeń wynikających z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, tj. do zbycia w dniu [...] kwietnia 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w 2004 r. zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), art. 28 ust. 2 w/w ustawy, art. 28 ust. 2 a w/w ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy. Następnie zauważył, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie (w ustawowym terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży), iż uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na zakup innego mieszkania, domu lub innej nieruchomości. Z treści w/w oświadczenia wynika także, iż w przypadku niewykorzystania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwuletnim, podatniczka jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami. Według Dyrektora Izby Skarbowej spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe kwoty depozytu złożonego w kancelarii notarialnej. Organ nadmienił, że w dniu [...] marca 2011 r. zawarta została umowa zobowiązująca do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ulicy G. w W. Podatniczka wraz z mężem zobowiązała się do zapłaty należności na poczet ceny w następujący sposób: - część ceny w kwocie 36.242,79 zł w terminie do dnia 31 marca 2011 r. przelewem na rachunek sprzedającego, - resztę ceny w kwocie 326.185,07 zł w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, nie później jednak niż do dnia 1 lipca 2011 r. przelewem na rachunek sprzedającego, przy czym zaplata nastąpi przez wydzielony rachunek kancelarii notarialnej, na który to rachunek strona kupująca zobowiązuje się w terminie do dnia 31 marca 2011 r. złożyć protokołem na przechowanie u notariusza kwotę 326.185,07 zł, która zostanie wydana zgodnie z powyższymi postanowieniami. Po czym aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2011 r., podatniczka nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny położony w budynku, przy ulicy G. w W., za kwotę 362.427,86 zł. Z § 3.1 aktu notarialnego wynika, iż na poczet ceny 362.427,86 zł zapłacono już sprzedającemu kwotę 36.242,79 zł. Natomiast resztę ceny w kwocie 326.185,07 zł kupujący złożyli na przechowanie na wydzielonym rachunku wpływów Kancelarii Notarialnej. Kwota ta będzie mogła być wydana sprzedającej spółce przelewem na wskazany przez sprzedającego rachunek bankowy, w terminie 1 (jednego) dnia od dnia zawarcia przyrzeczonej powołanym aktem notarialnym umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, nie później jednak niż do dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z kolei z § 3.4 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2011 r., kwota pozostawiona na przechowanie w Kancelarii Notarialnej winna być wydana sprzedającej spółce w podanej kwocie i na wskazany rachunek bankowy, w dniu dzisiejszym bezpośrednio po podpisaniu tego aktu notarialnego, tj. [...] kwietnia 2011 r. Organ podkreślił, że depozyt notarialny wywołuje skutki prawne jedynie między notariuszem a deponentem, spowodowane, np. przyjęciem pieniędzy na przechowanie. Depozyt to umowa, na mocy której przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym, np. rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie przez deponenta. Zatem depozyt, w tym wypadku będzie usługą, jak również wpłatę środków pieniężnych można porównać do kaucji uiszczonej na zabezpieczenie wykonania zawartej umowy. Zatem celem depozytu jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów. Fakt złożenia części kwoty w wysokości 326.185,07 zł w depozycie kancelarii notarialnej nie jest tożsamy zdaniem organu z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Okoliczność ta, ma o tyle znaczenie w sprawie, iż w sytuacji potwierdzenia przez notariusza środków umieszczonych na depozycie w dalszym ciągu właścicielem tych środków była podatniczka wraz z mężem. Środki z depozytu będą stanowiły wydatek dopiero w momencie spełnienia umowy przyrzeczonej, kiedy po przekazaniu kwoty depozytu przez notariusza na rachunek dewelopera zostaną zaliczone na poczet ceny kupna nieruchomości, pod warunkiem, iż powyższe nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie okoliczność ta nastąpiła po 2-letnim okresie. Powyższy warunek w tym przypadku nie został spełniony, gdyż sprzedaż nastąpiła [...] kwietnia 2009 r., natomiast zgodnie z § 3.4 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2011 r., kwota pozostawiona na przechowanie w Kancelarii Notarialnej została wydana sprzedającej spółce na wskazany rachunek bankowy bezpośrednio po podpisaniu tego aktu notarialnego, tj. [...] kwietnia 2011 r., a zatem po upływie wskazanego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dla skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego. Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie, aby podatniczka mogła skorzystać z prawa do zastosowania ulgi na podstawie w/w przepisu uzyskane środki z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, które nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2009 r. należało wydatkować w ciągu dwóch lat, a więc w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] kwietnia 2011 r. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż kwota 326.185,07 zł wpłynęła na rachunek sprzedającego w dniu [...] kwietnia 2011 r., a więc po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Ponadto organ podniósł, iż z treści art. 28 ust. 3 ustawy jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu. Z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania odwoławczego podatniczka przedstawiła dokumenty wskazujące na fakt ponoszenia wydatków mieszkaniowych na budowę domu jednorodzinnego organ odwoławczy uznał, że jego obowiązkiem było rozpatrzenie tej kwestii. Organ wymienił dokumenty (faktury), które jego zdaniem świadczyły o poniesionym wydatku zgodnie z art. 21 cyt. ustawy oraz te które dokumentowały wydatki, które nie mogły korzystać ze zwolnienia z uwagi na fakt, iż zostały poniesione przed datą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. przed [...] kwietnia 2009 r. a więc przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, który mógł korzystać ze zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił także, iż uwzględnił fakturę dokumentującą czynności notarialne stwierdzając, że wydatki z niej wynikające są w sposób nierozerwalny związane z zakupem nieruchomości oraz zostały poniesione w dwuletnim okresie od daty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do przedstawionych przez podatniczkę umów zlecenia zawartych z D. P. i H. S. ostatecznie ustalając, iż łączna wartość poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe podlegająca zwolnieniu wynosi: 160.251,56 zł (36.242,79 zł+112.902,74 zł + 1.811,73 zł + 9.294,30 zł). Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% podlega kwota 69.748,44 zł (230.000 zł - 160.251,56 zł). W związku z powyższym należny podatek dochodowy opłacany w formie ryczałtu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 6.975 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na rozstrzygnięciu niejasności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w następstwie nie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz oparcie istotnych dla wyniku sprawy ustaleń organu II instancji na dowodach wyjawionych przez skarżącą w toku czynności sprawdzających nie włączonych do materiału dowodowego, - art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy przyczyn z powodu których w wydanej decyzji nie uwzględnił wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe udokumentowanych określonymi fakturami VAT wystawionymi przez M. i D. R. "e." s. z.s we W., których sfinansowanie nastąpiło otrzymanym zadatkiem i środkami pochodzącymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie nie włączonych do materiału dowodowego sprawy dokumentów wyjawionych przez skarżącą w toku czynności sprawdzających, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu wymogu powołania pełnej podstawy prawnej decyzji poprzez niewskazanie w wydanych decyzjach materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięć, - art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez ten organ nastąpiło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym opodatkowaniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mimo, że w dacie orzekania przez organy podatkowe suma kwot wydatkowanych na ustawowe cele mieszkaniowe znacznie przewyższała kwotę tego przychodu oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu że środki pieniężne oddane do depozytu notarialnego przed upływem 2 letniego terminu przewidzianego na ich wydatkowanie w celu definitywnego nabycia zwolnienia od podatku były rodzajem kaucji uiszczonej na zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy, podczas gdy zgodnie z umową zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży stanowiły zapłatę umówionej ceny nabycia lokalu mieszkalnego w W., a w związku z tym wydatek na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia kwoty 230.000 zł uzyskanej ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie dwuletnim od dnia sprzedaży. Kwota o której mowa wydatkowana została na zakup lokalu mieszkalnego w W. Niezależnie od tego skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki na budowę domu jednorodzinnego. W roku 2012 tj. po upływie 2 letniego okresu od momentu sprzedaży prawa do lokalu, urząd skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe. Skarżąca niezwłocznie (w dniu 4 lipca 2012 r.) przedłożyła żądane dokumenty dotyczące zakupu lokalu mieszkalnego w W. za kwotę 362.427, 86 zł, w tym akt notarialny z dnia [...] marca 2011 r. stanowiący umowę zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2011 r. będący umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży wraz z protokołem z wydania pieniędzy przyjętych na przechowanie. Urząd Skarbowy po ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami przez 2,5 roku tj. do dnia 24 października 2014 r. nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących zasadności prawa do zwolnienia od podatku kwoty 230.000 zł. W tym stanie skarżąca uznała, iż miała prawo przypuszczać i pozostawała w przekonaniu o definitywnym zamknięciu sprawy zwolnienia od podatku tym bardziej, że przed nabyciem lokalu mieszkalnego w W. trzykrotnie zasięgała informacji w urzędzie skarbowym w tej materii, uzyskując zapewnienie o spełnieniu wszelkich warunków zwolnienia. Skarżąca zaznaczyła, iż nieprawidłowe jest twierdzenie organu odwoławczego wynikające z zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy I instancji w momencie wszczynania postępowania był w posiadaniu "wszystkich dowodów związanych z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe,, i dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy". Strona skarżąca nieprawidłowości wynikających z powyższego stanowiska upatrywała głównie w tym, że: - dowody przedstawione przez nią w toku czynności sprawdzających nie zostały włączone do postępowania podatkowego, - wydając w jednym dniu ([...]) zarówno postanowienie wszczynające postępowanie, jak i postanowienie o zapoznaniu się z aktami sprawy, obydwa doręczone w dniu [...] października 2014 r., a następnie w dniu [...] listopada 2014 r. decyzję wymiarową, faktycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego żadnego postępowania dowodowego nie przeprowadził, - hipotetycznie zakładając brak obowiązku włączania do postępowań podatkowych dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających, organ podatkowy w momencie wydawania decyzji dysponował wyłącznie materiałem dot. zakupu mieszkania w W., - wysyłając w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania i możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji uczynił iluzorycznym prawo czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania, - ograniczając prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, organ I instancji uniemożliwił stronie przedstawienie innych dowodów poświadczających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe związanych z budową domu. Skarżąca z uwagi na powyższe uznała, że organ odwoławczy nie może mówić o zgromadzeniu przez organ pierwszej instancji "wszystkich dowodów", czemu sam zaprzeczył wydając decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 19.376,00 zł do kwoty 6.975,00 zł w następstwie rozpoznania dopiero na etapie odwoławczym dowodów których możliwości przedstawienia skarżąca została pozbawiona w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do złożonego u notariusza depozytu według strony skarżącej nie można go porównać do "kaucji uiszczonej na zabezpieczenie wykonania zawartej umowy", ponieważ z natury rzeczy kaucja stanowiąc przejściowe zabezpieczenie określonej transakcji, po jej sfinalizowaniu podlega zwrotowi. Zarówno organ I jak i II instancji nie zwróciły uwagi, że zgodnie z umową zobowiązującą notariusz nie był uprawniony i nie mógł zwolnić środków z depozytu na jednostronne żądanie deponenta bez uprzedniego rozwiązania bądź zmiany umowy zobowiązującej za zgodą sprzedającego. Natomiast fakt, że środki z depozytu zostały fizycznie wydane sprzedającemu w dniu [...] kwietnia 2011 r. (28 dni po upływie - wg organów- 2 letniego terminu) nie oznacza ich nie wydatkowania przez skarżącą przed dniem [...] kwietnia 2011 r. na ustawowo określone cele mieszkaniowe. Kwota świadczona przy zawarciu umowy zobowiązującej w dniu [...] marca 2011 r. obejmowała zaliczkę w wysokości 36.242,79 zł przekazaną w dniu 30 marca 2011 r. bezpośrednio sprzedającemu i kwotę 326.185, 07 zł stanowiącą pozostałość ceny nabycia, której fizyczne przekazanie sprzedającemu zostało wstrzymane za jego zgodą. W zaistniałych uwarunkowaniach zawarcie umowy rozłożonej na II etapy która doprowadziła do oczekiwanego skutku przed wydaniem decyzji, nie powinno skutkować przyjęciem, że skarżąca nie spełniła przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja prezentowana przez organy miałaby zastosowanie i uzasadnienie w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jako stanowiącej przygotowanie do nabycia mieszkania. Zawarcie umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz wydatkowanie na jej podstawie pełnej ceny na poczet, nie ewentualnego, lecz pewnego zakupu w stosunku do którego zachodziła pewność sfinalizowania, uzasadnia wniosek o prawie skarżącej do zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 w skrócie u.p.d.o.f.) (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c ustawy w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa wyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu dla skorzystania z ulgi, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży. Zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium RP (...) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym (...) lokalem". Z przepisu tego wynika więc wprost, że to nie samo tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu, lecz także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, NSA stwierdził, że dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też przeznaczenie środków z tej sprzedaży na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Z kolei w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1465/10, NSA wprost stwierdził, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Już tylko te przykłady wskazują, że w orzecznictwie NSA obowiązuje pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie może oznaczać dokonania tylko wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez względu na to kto i co uczynił później z prawem własności lokalu. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wpłacie środków pieniężnych (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11). Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy przypomnieć należy, iż w dniu [...] kwietnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym za łączną kwotę 230.000 zł. Następnie w dniu [...] marca 2011 r. zawarta została umowa zobowiązująca do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w W., na mocy której skarżąca wraz z mężem zobowiązała się do zapłaty należności na poczet ceny w ten sposób, że część ceny w kwocie 36.242,79 zł zapłaci w terminie do dnia 31 marca 2011 r. przelewem na rachunek sprzedającego. Natomiast resztę ceny w kwocie 326.185,07 zł miało zostać uregulowane w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, nie później jednak niż do dnia 1 lipca 2011 r. przelewem na rachunek sprzedającego, przy czym zapłata miała nastąpić przez wydzielony rachunek kancelarii notarialnej, na który strona kupująca zobowiązała się w terminie do dnia 31 marca 2011 r. złożyć protokołem na przechowanie u notariusza kwotę 326.185,07 zł, która zostanie wydana w terminie najpóźniej do dnia 1 lipca 2011 r. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny położony w budynku przy ulicy G. w W., za kwotę 362.427,86 zł. Jak zaznaczono powyżej skarżąca wraz z małżonkiem zobowiązała się do zapłaty reszty ceny za lokal mieszkalny położony w W. w kwocie 326.185,07 zł w ten sposób, że kupujący złożyli na przechowanie na wydzielonym rachunku wpływów Kancelarii Notarialnej wymienioną kwotę, która miała być wydana Sprzedającej Spółce przelewem na wskazany rachunek bankowy, w terminie 1 (jednego) dnia od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, nie później jednak niż do dnia 1 lipca 2011 r. Kwota pozostawiona na przechowanie w Kancelarii Notarialnej winna być wydana Sprzedającej Spółce w podanej kwocie i na wskazany rachunek bankowy, w dniu dzisiejszym bezpośrednio po podpisaniu tego aktu notarialnego, tj. [...] kwietnia 2011 r. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła okoliczność, czy organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe kwoty depozytu złożonego w kancelarii notarialnej. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej wyrażającym się w stwierdzeniu, że złożony u notariusza depozyt stanowił w istocie zapłatę umówionej ceny nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W., a przez to był to wydatek na cele mieszkaniowe. Właściwym wydaje się stanowisko, zgodnie z którym depozyt to rodzaj umowy, na mocy której przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym, np. rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie przez deponenta. Celem depozytu jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów. Bezspornym jest fakt złożenia części kwoty w wysokości 326.185,07 zł w depozycie kancelarii notarialnej, lecz wbrew stanowisku skarżącej nie jest to tożsame z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Środki z depozytu będą stanowiły wydatek dopiero w momencie spełnienia umowy przyrzeczonej, kiedy po przekazaniu kwoty depozytu przez notariusza na rachunek sprzedającego zostaną zaliczone na poczet ceny kupna nieruchomości, pod warunkiem, iż powyższe nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże jak zauważył organ podatkowy w przedmiotowej sprawie okoliczność ta nastąpiła po 2-letnim okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła [...] kwietnia 2009 r., natomiast kwota pozostawiona na przechowanie w kancelarii notarialnej została wydana sprzedającej spółce na wskazany rachunek bankowy bezpośrednio po podpisaniu tego aktu notarialnego, tj. [...] kwietnia 2011 r . Reasumując powyższe podkreślić należy, iż do skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. koniecznym było uzyskane przez skarżącą środki z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, które nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydatkować na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, a więc w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] kwietnia 2011 r. Tymczasem kwota 326.185,07 zł wpłynęła na rachunek sprzedającego w dniu [...] kwietnia 2011 r., a więc po terminie określonym w wyżej wskazanym przepisie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, ma prawo do dokonania własnych ustaleń, w sytuacji gdy mają one związek ze sprawą i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia, jak również może rozpatrzyć materiał dowodowy przedstawiony przez stronę. Jeżeli strona skarżąca przedstawia dowody na etapie postępowania odwoławczego to organ odwoławczy ma obowiązek je zbadać i ocenić pod kątem znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem gdy skarżąca na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła dokumenty wskazujące na fakt ponoszenia wydatków mieszkaniowych na budowę domu jednorodzinnego, obowiązkiem organu odwoławczego było ich rozpatrzenie. Dokonano analizy przedstawionych przez skarżącą faktur, rachunków oraz zawartych umów, które miały świadczyć, iż poniesiony wydatek przemawiał za uzyskaniem zwolnienia od podatku. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż łączna wartość poniesionych wydatków w kwocie 160.251,56 zł świadczyła o poniesionym wydatku, co uwzględniono w zaskarżonej decyzji. Należy pamiętać, iż organ odwoławczy dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to zaś obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy zobligowany był uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sprawach z zakresu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe to podatnik powinien okazać dokumenty, które zgodnie z przepisami potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym, o dowody przedstawione przez skarżącą. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiłoby powód do skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można także podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, z powodu których nie uwzględniono wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. i D. R. Jak zaznaczył organ odwoławczy dopiero na etapie wniesionej skargi strona skarżąca podniosła nową okoliczność i wskazała na fakt, że wydatki udokumentowane wymienionymi przez skarżącą fakturami VAT były poniesione z zadatku otrzymanego na poczet zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tym samym powoływana okoliczność nie była znana organowi odwoławczemu, a wiedziała o niej skarżąca, która chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, powinna była dołożyć wszelkich starań by organ podatkowy na etapie postępowania odwoławczego nie miał żadnych wątpliwości co do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Słusznie zaznaczył organ podatkowy, iż mając na uwadze orzecznictwo sądowo - administracyjne podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2006 r., sygn. II FSK 835/05). Tym bardziej nie może o pewnych faktach znanych jedynie stronie informować organ podatkowy na dopiero etapie postępowania sądowego i czynić organowi zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przepisu prawa materialnego, który strona w uzasadnieniu skargi rozszerzyła twierdząc, iż organ odwoławczy również w wydanej decyzji nie powołał podstawy prawnej, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż wbrew temu co sugeruje skarżąca decyzja organu odwoławczego zawiera podstawę prawną. Stanowi ją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omówiono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia i uzasadniono ich zastosowanie, tym samym organ wyjaśnił przesłanki swoich decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po ponad dwóch latach od momentu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zarzuciła również, iż organ nie wskazał na istnienie wątpliwości dotyczących prawa do zwolnienia. Przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że celem czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Sformułowanie w zakresie niezbędnym nie wyznacza praktycznie żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym. Wyraźnie nawiązują do tego przepisy o dowodach, które stanowią, że w postępowaniu podatkowym można wykorzystać wszystkie te dowody, które zostały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających. Przy czym organ podatkowy, choć nawet przeprowadzi pełne postępowanie, nie musi ujawnić wszystkich błędów podatnika. Na uwadze należy mieć również istotę czynności sprawdzających, które służą jedynie wstępnej weryfikacji informacji pochodzących od podatnika, a wiadomości uzyskane w ten sposób przez organ dokonujący w/w czynności mogą dopiero uzasadniać wszczęcie postępowania kontrolnego czy podatkowego. Wobec powyższego twierdzenia skarżącej we wskazanym zakresie należy uznać za nietrafne. Za nieuprawnione uznać również należy zarzuty, naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie w sprawie postanowień o włączeniu dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika wprost obowiązek wydania postanowienia, w sytuacji gdy organ podatkowy wykorzystuje materiały z czynności sprawdzających. Materiały te nie zostały wykorzystane w odrębnym postępowaniu podatkowym lecz wykorzystano je przy wydaniu decyzji w tej samej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.