II FSK 1465/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 133/10 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę 3) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2075 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 133/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: kwestionowana decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z określającą R. T., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik w dniu 29 marca 2004 r., aktem notarialnym sprzedał przed upływem 5 lat od nabycia zabudowaną nieruchomość położoną w Z. za kwotę 212.500 zł. W dniu 9 kwietnia 2004 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele remontowe ewentualnie na zakup działki lub domu w ciągu 2 lat od jego uzyskania. Po upływie tego okresu przedłożył dokumenty, które w jego ocenie stanowią podstawę do zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od tego przychodu: a) umowę kupna przez R. T. i A. S. po połowie zabudowanej nieruchomości położonej w Z. oraz po 1/148 niezabudowanej nieruchomości położonej w Z. (akt notarialny) w której zobowiązali się do zapłaty po połowie kwoty 241.430 zł. bezpośrednio do Banku L. [...] S.A. celem spłaty kredytu zaciągniętego przez sprzedającą tę nieruchomość L. Z.; b) umowę przedwstępną z dnia 20 marca 2006 r. w przedmiocie kupna przez M. i R. T. lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. S. [...] i fakturę potwierdzającą wpłatę kwoty 18.906. zł tytułem zaliczki; c) umowę przedwstępną zawartą na piśmie z 3 marca 2006 r. w przedmiocie kupna przez A. S. oraz R. T. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ul. N. [...] w ½ części każdy. Kupujący wpłacili tytułem zadatku kwotę 124.000 zł. d) umowę przeniesienia własności lokalu w M. przy ul. N. [...] na A. S. i R. T. (akt notarialny z 27 kwietnia 2006r. rep. A nr [...]). Organ pierwszej instancji uznał, iż spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. - poprzednią właścicielkę nieruchomości w Z. i wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego położonego w M. nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 19.359 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie jest objęta spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z. W jego ocenie zwolnieniem tym nie była objęta również kwota zadatku z tytułu nabycia udziału w nieruchomości (lokalu) w M. Z treści aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2006r. wynika bowiem, że nieruchomość ta stanowi lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem. Wskazał nadto, iż podjęte przez R. T. po 29 marca 2006 r. czynności mające na celu zmianę sposobu użytkowania lokalu usługowego na lokal mieszkalny oraz dokonanie tej zmiany nie mogą mieć wpływu na dokonaną przez Naczelnika Urzędu interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Orzekając na skutek skargi R. T. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 19 marca 2008r. uchylił ją (sygn. akt I SA/Po 121/08). W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i dlatego wskazał na definicję z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali w którym mowa jest o "samodzielnym lokalu mieszkalnym". W ocenie Sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, iż lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu. Odnosząc się, zaś do kwestii nabycia nieruchomości położonej w Z., Sąd uznał, że skoro kredyt nie został zaciągnięty przez skarżącego, to art. 21 ust. 1 pkt pkt 32 lit. e) ustawy nie znajdzie zastosowania, bowiem w przepisie tym chodzi o kredyt zaciągnięty przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010r. (II FSK 1089/08) oddalił skargę kasacyjną R. T. oraz, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił wyrok z dnia 19 marca 2008 r. w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że analizowanym zwolnieniem podatkowym nie jest objęta spłata przez skarżącego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z. Odnosząc się, natomiast do kwestii uznania lokalu położonego w M. za mieszkalny, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył dokładnie dat i znaczenia prawnego umowy przedwstępnej i umowy w formie aktu notarialnego oraz czy i jakie wydatki na ich podstawie zostały dokonane, w relacji do terminu prawnie znaczącego dla zastosowania spornej w sprawie ulgi mieszkaniowej. Nie dokonał oceny dat, treści i znaczenia: decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy M. w dniu 11 maja 2006r., zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w K. z dnia 2 października 2006r. o przyjęciu zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego lokalu ani też zaświadczenia Starostwa z dnia 14 lutego 2007r. Nadto nie zbadał czy materiał dowodowy w sprawie jest dostateczny dla prawidłowej oceny mieszkalnego charakteru lokalu w czasie prawnie znaczącym dla spornej ulgi podatkowej, czy nie ma potrzeby jego uzupełniania, a jeżeli tak, to czy można to przeprowadzić w postępowaniu sądowym (106 § 3 p.p.s.a.). 1.3 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a – jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że kwestią sporną jest to, czy nabyta przez skarżącego nieruchomość lokalowa położona w M. ma charakter lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji czy wydatki na jej nabycie dają podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży udziału w nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego i ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "lokal mieszkalny", Sąd stwierdził, że jest to lokal przeznaczony lub nadający się do zamieszkania. Przy rozważaniu znaczenia tego pojęcia, nie można przy tym pominąć, iż znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa. W tym zakresie zwrócił uwagę, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Sąd wskazał, że w umowie przedwstępnej z dnia 3 marca 2006r. zawartej w zwykłej formie pisemnej lokal ten został określony jako lokal mieszkalny. Z kolei w umowie przyrzeczonej z dnia 27 kwietnia 2006r. zawartej w formie aktu notarialnego jej strony umieściły zapis, iż lokal ten jest "lokalem niemieszkalnym o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż poprzedni właściciel lokalu w dniu 5 marca 2006r. złożył do Urzędu Gminy w M. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – zmiany sposobu wykorzystania apartamentu na lokal mieszkalny. Stosowna decyzja uwzględniająca wniosek poprzedniego właściciela wydana została 11 maja 2006r. Natomiast z treści zaświadczenia Starostwa Powiatowego w K. z 14 lutego 2007r. wynika, że lokal nr [...], zgodnie z zawiadomieniem Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego z 2 października 2006r. jest lokalem mieszkalnym. W ocenie Sądu sama treść dokumentów urzędowych, z których wynika, iż sporny lokal to lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem, nie przesądza jeszcze, że nie został on nabyty na cele mieszkalne – na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tym bardziej, że jak skarżący podał w skardze, w ramach obowiązków służbowych, nadzoruje działalność zakładu w K. i korzysta z tego lokalu. Istotne jest również to, że omawiany lokal został oznaczony przez strony umowy przedwstępnej jako lokal mieszkalny. W konkluzji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczając badanie kwestii czy omawiany lokal został nabyty w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a zatem czy jest lokalem mieszkalnym do oceny treści umowy z 27 kwietnia 2006r. zawartej w formie aktu notarialnego oraz decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy M. w dniu 11 maja 2006r., zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w K. z dnia 2 października 2006r., a także zaświadczenia Starostwa Powiatowego w K. z dnia 14 lutego 2007r. naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby obowiązany będzie do zbadania czy lokal ten jest lokalem mieszkalnym, tj. służy faktycznie do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. 2.1 Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P., który zaskarżył go w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f przez bezpodstawne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. w części przeznaczonej przez podatnika na nabycie udziału w nieruchomości położonej w M. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie były to środki przeznaczone na nabycie mieszkania, nieruchomości ani prawa majątkowego o charakterze mieszkaniowym) oraz przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez przyjęcie, że w przepisie mowa jest tylko o lokalu mieszkalnym; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik sprawy tj.: - art. 190 p.p.s.a polegające na rozpoznaniu sprawy wbrew wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a w szczególności poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, i uznanie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. , stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także wystarczającego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art 151p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem; - art. 131 §1, art 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego - dokumentów urzędowych, z których wynika, że zakupiony lokal; co najmniej do czasu upływu 2 - letniego terminu przewidzianego przepisem art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie był lokalem mieszkalnym. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) jest przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w terminie i wyłącznie na cele ściśle określone w wyżej przytoczonym przepisie. Przywołany przepis, stanowiący podstawę prawną skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z jego brzmienia wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie jak twierdzi Sąd lokal faktycznie służący do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, aby można było dokonać prawidłowej oceny w przedmiocie charakteru lokalu położonego w M. w momencie nabycia, a tym samym, aby stwierdzić, że lokal ten jest lokalem niemieszkalnym. Z treści umowy z 3 marca 2006 r. nazwanej przez strony umową przedwstępną wynika, że R. T. zapłacił zadatek w kwocie 62.000,00 zł za lokal, który w dniu poczynienia wydatku był lokalem mieszkalnym. Jednak o tym, że w tym dniu nie był lokalem mieszkalnym, świadczy fakt, iż poprzedni właściciel lokalu w dwa dni po sporządzeniu umowy przedwstępnej złożył do Urzędu Gminy w M. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w sprawie zmiany sposobu wykorzystania apartamentu na lokal mieszkalny. Stosowna decyzja uwzględniająca wniosek wydana została w dniu 11 maja 2006r., zatem już po dokonaniu sprzedaży, która miała miejsce w dniu 27 kwietnia 2006r. Z § 1 i § 3 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że nieruchomość ta stanowi lokal niemieszkalny. Podatnik nabywając lokal miał świadomość , że nie ma on charakteru mieszkalnego i nie może tego zmienić sam zamiar nabywcy ale realizacja określonych procedur. To zaś nastąpiło, już po upływie dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., bowiem z dniem 2 października 2006 r. Lokal ten nie miał, zatem charakteru mieszkalnego zarówno w dacie uiszczenia przez skarżącego zaliczki jak i w dacie nabycia udziału w nim, co wynika z aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, Sąd w swoim orzeczeniu oparł się jedynie na definicji lokalu mieszkalnego z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, odrzucając jednocześnie dowód z dokumentu urzędowego - aktu notarialnego. Przyjęcie wykładni, dotyczącej lokalu mieszkalnego, dokonanej w zaskarżonym wyroku prowadziłoby w konsekwencji do tego, iż każdy lokal nadający się do "zamieszkania" (przebywania w nim ludzi), choćby użytkowy, uznać należy za lokal mieszkalny spełniający warunki do zastosowania analizowanej ulgi mieszkaniowej. Z przepisu art. 2 ustawy o własności lokali wynika, że ustawodawca rozróżnia samodzielne lokale mieszkalne oraz samodzielne lokale o innym przeznaczeniu, przy czym jego ust. 2 nakazuje do samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu odpowiednio stosować definicję lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że także lokal przeznaczony na cele inne niż mieszkalne to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb wynikających z ich przeznaczenia. Zdaniem organu Sąd bezpodstawnie także nakazał mu zbadanie w ponownym postępowaniu czy lokal ten ma charakter mieszkalny, to jest czy służy faktycznie do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych w oderwaniu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do jej zarzutów należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego. C.H.Beck, Warszawa 2011,str. 624). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1089/08, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie z dnia 19 marca 2008 r., wytknął temu Sądowi naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to polegało na nierozważeniu: okoliczności, że w umowie "przedwstępnej" (bez zachowania formy aktu notarialnego) przedmiot określono jako lokal mieszkalny a w umowie sprzedaży jak lokal niemieszkalny; dokładnie dat i znaczenia prawnego umowy przedwstępnej i umowy w formie aktu notarialnego oraz czy i jakie wydatki na ich podstawie zostały dokonane, w relacji do terminu prawnie znaczącego dla zastosowania spornej w sprawie ulgi mieszkaniowej; dat, treści i znaczenia decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy M. w dniu 11 maja 2006r., zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w K. z dnia 2 października 2006r. o przyjęciu zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego lokalu ani też zaświadczenia Starostwa z dnia 14 lutego 2007r.; kompletności materiału dowodowego dla prawidłowej oceny mieszkalnego charakteru lokalu w czasie (terminie) prawnie znaczącym dla spornej w sprawie ulgi podatkowej i ewentualnej potrzeba jego o uzupełniania, np. w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Rozważenie całości zgromadzonego w sprawie materiału, czy też istotnych dowodów, było konieczne bowiem Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i skonstatowaniu na tej podstawie, że nabyty przez podatnika lokal w M. był w momencie nabycia lokalem mieszkalnym i zmiana jego użytkowania nie wymagała żadnych prac przygotowawczych. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji podjął wprawdzie nakazane przez Sąd kasacyjny rozważania, ale wyciągnął z nich nieprawidłowe wnioski, będące w istocie wynikiem błędnej wykładni przepisu art. art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Unormowana tym przepisem (w powiązaniu z art. 28 ust. 2a i 3) ulga podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała przychody podatników ze sprzedaży między innymi nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) wydatkowane nie później, niż w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego , jego części lub udziału w takim budynku , lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Warunkiem skorzystania z tej ulgi było złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (art. 28 ust. 2a) a następnie wydatkowanie go na ten cel nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Należy przypomnieć, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Nadto z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18.12.2009 r., II FSK 1220/08; z 1.10.2010 r., II FSK 903/09; z 19.10.2010 r., II FSK 1110/09 i z 2.02.2012 r., II FSK 1506/10; publ. https//: cbois.nsa.gov.pl). Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 29 marca 2004 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia 29 marca 2006 r. Ta właśnie data zakreśla termin prawnie znaczący do zastosowania spornej w sprawie ulgi mieszkaniowej, na który zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zastosowania tej ulgi do części uzyskanego przychodu wydatkowanego na zakup udziału w lokalu w M. przy ul. N. [...], to musi wykazać, że najpóźniej w tej dacie spełnił wszystkie warunki zwolnienia a więc nastąpiło wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży oraz nabycie lokalu, który był lokalem mieszkalnym w rozumieniu tego przepisu. Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie dat i znaczenia prawnego umowy przedwstępnej i umowy w formie aktu notarialnego oraz jakie na ich podstawie wydatki zostały dokonane w relacji to tego właśnie terminu prawnie znaczącego dla zastosowania ulgi mieszkaniowej, jak również dat, treści i znaczenia decyzji o warunkach zabudowy i zawiadomienia o przyjęciu zgłoszenia Wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji nie ma przy tym przesądzającego znaczenia zamiar z jakim został on nabyty, to jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Zawarta przez podatnika oraz A. S. w dniu 3 marca 2006 r. umowa nazwana "przedwstępną" stanowi wyłącznie dowód zapłaty przez nich kwoty 124.000 z zadatku. Zgodnie bowiem z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienie własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i to samo dotyczy umowy przenoszącej następnie własność. Niezachowanie tej formy skutkuje nieważnością umowy (art. 23 § 2 k.c.). Umowę przeniesienia własności spornego lokalu, już z zachowaniem formy aktu notarialnego zawarto, zaś w dniu 27 kwietnia 2005 r. Poza sporem pozostaje to, że w jej treści przedmiot umowy został określony jako "lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy". Podobnie niesporne jest to, że poprzedni właściciel wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – zmiany sposobu użytkowania lokalu na mieszkalny. Decyzja Urzędu Gminy w M. uwzględniająca ten wniosek wydana została w dniu 11 maja 2006 r. a więc zarówno po dacie nabycia lokalu, ale co istotniejsze dla kwestii zastosowania ulgi mieszkaniowej po dniu 29 marca 2006 r. a więc po upływie terminu na spełnienie wszystkich jej warunków. Po tej dacie nastąpiło również przyjęcie zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania lokalu, co wynika z zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w K. z dnia 2 października 2006r., a także zaświadczenia Starostwa Powiatowego w K. z dnia 14 lutego 2007r. O ile, zatem przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne są prawidłowe, to wyciągnięte na ich podstawie wnioski są błędne i skutkowały naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dokumentów tych, bez potrzeby uzupełniania zgromadzonego w sprawie materiału, wynika jednoznacznie, że w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi mieszkaniowej, wynikającym z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nabyta nieruchomość nie stanowiła lokalu mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że nie została spełniona przez podatnika jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Samo wydatkowanie w tym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Późniejsze działania i ostateczne uzyskanie przez skarżącego decyzji o warunkach zabudowy oraz zmiana sposobu użytkowania lokalu, przez co nabył on charakter lokalu mieszkalnego, nie ma prawnego znaczenia dla oceny spełnia tej przesłanki i w konsekwencji prawa do ulgi mieszkaniowej. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają rozważania Sądu pierwszej instancji, iż układ i wyposażenie lokalu wskazują na możliwość zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych oraz czy istotnie aktualnie temu celowi on służy. Nie sposób przy tym zgodzić się z oceną Sądu co do przydatności treści dokumentów urzędowych, w tym aktu notarialnego dla ustalenia charakteru spornego lokalu. W analizowanym stanie faktycznym miały one, bowiem charakter przesądzający. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji lokalu z art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali., która to definicja, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, ma zastosowanie zarówno do lokalu mieszkalnego jak i niemieszkalnego. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia zapadły, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, na tle odmiennych stanów faktycznych i nie zachodzi, także potrzeba odniesienie się do ich konkluzji. Mając na względzie treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał, natomiast spełnienia przez podatnika pozostałych przesłanek ulgi wobec braku odniesienia się do tej kwestii w zarzutach skargi kasacyjnej. 3.2 W świetle powyższych rozważań należało uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) z tytułu przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia na nabycie udziału w spornym lokalu w M. Oznacza to, ze kwestionowana w skardze do Sądu pierwszej instancji decyzja jest zgodna z prawem a sama skarga podatnika jest pozbawiona podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. .