I SA/Lu 584/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu paliwa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że spółka zawarła umowy na świadczenie usług z dwoma podmiotami, tj. V. oraz O. W związku z zawarciem umów z w/w podmiotami na świadczenie usług transportowych przy przewozach krajowych i międzynarodowych oraz przewozach samochodowych oleju napędowego, spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące realizację usług stosując stawkę podatku VAT "npo/eu", tj. nie podlega opodatkowaniu. Według organu pierwszej instancji, zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy w zakresie przewozu paliwa na zlecenie firm V. w okresie od stycznia do lipca 2016 r. potwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz w/w firm faktycznie nie miały miejsca, bowiem w każdym przypadku faktycznym odbiorcą paliwa nie były podmioty zagraniczne (czeski i cypryjski) lecz polski podmiot, tj. S. s. c. Wystawienie zaś przez spółkę zakwestionowanych 38 faktur VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, zamiast na faktycznych odbiorców paliwa spowodowało uniknięcie przez spółkę opodatkowania i zapłacenia podatku należnego VAT. Zatem, spółka w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. w związku z błędnie zastosowaną stawką podatku VAT do świadczonych w kontrolowanym okresie usług transportowych, tj. działając z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r., poz. 710) dalej: "ustawa o VAT", zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji, zakwestionował odliczenie w styczniu 2016 r. podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez S. s. c. na zakup 1.938 litrów oleju napędowego do wykorzystywanego przez spółkę w styczniu 2016 r. w prowadzonej działalności samochodu ciężarowego marki Volvo. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka dokonała odliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka do świadczonych w okresie od stycznia do lipca 2016 r. usług transportu drogowego towarów stosowała błędną stawkę podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego w sprawie na etapie obu instancji materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że spółka, której członkami zarządu są R. S. oraz A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy na świadczenie usług transportowych z podmiotami: - V. umowę transportową z dnia [...]. (podpis kontrahenta nieczytelny), - O. umowę na świadczenie usług transportowych z dnia [...] czerwca 2016 r. (podpis kontrahenta nieczytelny). W związku z zawarciem ww. umów spółka wystawiła na rzecz czeskiej spółki V. i cypryjskiej firmy O. odpowiednio: 27 faktur VAT - na łączną kwotę [...]zł i 11 faktur VAT - na łączną kwotę [...]EURO, tj. [...] zł, dokumentujących realizację usług, stosując stawkę podatku VAT "npo/ue", tj. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, z dopiskiem, że VAT rozlicza nabywca usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie przedłożonych przez spółkę historii posiadanych w kontrolowanym okresie rachunków bankowych ustalono, iż: - czeska firma V. w okresie od lutego do sierpnia 2016 r. dokonała na rzecz spółki wpłat kwot odpowiadającym wystawionym na jej rzecz 27 faktur VAT, w łącznej kwocie [...]zł z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] - cypryjska firma O. , dokonała na rzecz spółki dwóch wpłat w dniach [...] r. kwot odpowiadających wystawionym na jej rzecz 11 faktur VAT, w łącznej kwocie [...]EURO z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank S.A. Na podstawie bazy danych VIES Urzędu Skarbowego ustalono, że spółka wykazała w kontrolowanym okresie świadczenie usług na rzecz: V. , w okresie I kwartału 2016 r. w wysokości [...] zł, II kwartału 2016 r. w wysokości [...] zł, III kwartału 2016 r. w wysokości [...] zł oraz na rzecz O. w okresie III kwartału 2016 r. w wysokości [...] zł. Nabycie zaś usług od spółki zadeklarował jedynie niemiecki podatnik, tj. T. w okresie III kwartału 2016 r. w wysokości [...] euro. W przypadku firmy V. ustalono, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki od dnia [...] września 2015 r. jest P. K., zamieszkały w [...], który w dniu [...] września 2015 r. udzielił upoważnienia R. B. m. in. do przyjęcia wszelkich pism i przesyłek pocztowych adresowanych do spółki. Spółka nie posiada żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, jest to siedziba wirtualna, nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnych pojazdów. Obecnie spółka jest nieosiągalna dla czeskiego organu podatkowego, jak również nie kontaktuje się z firmą księgową, która prowadziła jej księgowość. Z formularza SCAC wynika również, iż nie potwierdzono transakcji transportu oleju napędowego na kwotę [...]zł od spółki, nie potwierdzono zamówień i płatności, nie przedłożono zamówień i dokumentów transportowych. Umowa transportowa z dnia [...] stycznia 2016 r. została podpisana nieczytelnym podpisem. Brak jest zleceń transportowych potwierdzających wykonanie usługi. Faktury VAT, na których brak jest podpisu odbiorcy, wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma czeska dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez Bank [...] S.A. W przypadku zaś firmy O. ustalono, że podmiot ten w dniu [...] maja 2016 r. ustanowił obywatela Polski A. B. (jednocześnie Prezesa Zarządu dwóch polskich spółek T. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o. Spółka komandytowa), pełnomocnikiem do prowadzenia jego spraw. Z formularza SCAC wynika, iż potwierdzono siedzibę spółki pod wskazanym adresem, potwierdzono rozliczenie usług transportu oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, nie potwierdzono zaś, że powyższa kwota została zadeklarowana i zapłacona w państwie członkowskim. Nie dołączono również dokumentów potwierdzających zamówienia oraz transport. Nie ustalono kto nawiązał kontakt pomiędzy dostawcą a klientem, kto zamawiał usługę i płacił za transport towaru. Ustalono natomiast, iż odbiorcą paliwa była firma M. s. c. Umowa na świadczenie usług transportowych z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz zlecenia spedycji zostały podpisane nieczytelnym podpisem (brak jest danych personalnych osoby występującej w imieniu spółki cypryjskiej), przesyłane były mailowo m. in. z adresu A. B.. Faktury VAT, na których brak jest podpisu odbiorcy, wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej i Euro. Z treści umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika, że zleceniodawcę reprezentował Dyrektor - A. , bez podania jego danych personalnych. W miejscu "Zleceniodawca/Client" okazanej przez stronę na etapie kontroli umowy (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) widnieje jedynie nieczytelny podpis. Z okazanej zaś na etapie postępowania odwoławczego kserokopii umowy wynika, iż poza nieczytelnym podpisem opatrzona ona została dodatkowo pieczątką "[...] ". Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych dokonywano w walucie Euro z rachunku bankowego [...] Bank S. A. Oddział Korporacyjny W.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności wskazują, że firmy V. oraz O. nie posiadały miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. pod adresem wskazanym (w celach rejestracji) odpowiednio w [...] i na [...], a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski. Także zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportowych zafakturowanych przez spółkę na rzecz firmy V. oraz O. była Polska. Tym samym, świadczenie powyższych usług transportowych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny mieści się w treści hipotezy normy prawnej, która wywołuje tożsamy skutek prawny (z powołanym przez organ pierwszej instancji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), tj. obowiązek opodatkowania na terenie kraju kwot wynikających z wystawionych przez spółkę w okresie od stycznia do lipca 2016 r., 38 zakwestionowanych faktur VAT z tytułu świadczenia usług transportowych oleju opałowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również zeznania R. S. i A. P., uzasadniają tezę, że członkowie zarządu spółki mieli pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach mających oszukańczy charakter. Organ wskazał w tym zakresie, że współpraca z w/w czeską firmą V. oraz cypryjską firmą O. nawiązana została dzięki mężom współwłaścicielek spółki A. , tj. W. S. i R. P. oraz dzięki informacjom uzyskanym od innych firm transportowych, które przed [...] stycznia 2016 r. współpracowały z firmą [...]. Firmę V. poleciła spółce firma P. . Natomiast pełnomocnik O. sam skontaktował się ze spółką. Umowy z firmami V. oraz O. nie zostały podpisane w obecności przedstawicieli tych firm. Gotowe umowy zostały przesłane do spółki drogą elektroniczną e-mailem. R. S. oraz A. P. nie potrafiły powiedzieć czyj podpis widnieje na umowie na świadczenie usług transportowych oraz zleceniach otrzymanych od firmy cypryjskiej, potwierdziły, iż nie znają i nigdy nie widziały osobiście prezesa spółki V. oraz właściciela firmy O. , nie potrafiły również podać numerów kontaktowych do osób reprezentujących te firmy. Sprawdzenie wiarygodności kontrahentów spółki polegało na sprawdzeniu jedynie danych w zakresie rejestracji, czy są czynnymi firmami i podatnikami VAT. Spółka, poza dwoma wydrukami ze strony Komisji Europejskiej, potwierdzającymi aktywny numer rejestracyjny VAT czeskiej firmy V. , nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających wiarygodność swoich kontrahentów. Spółka nie miała wiedzy odnośnie możliwości logistycznych kontrahentów, posiadanych przez nich magazynów, biur, środków transportowych oraz zatrudnienia pracowników. Współpraca została podjęta pomimo nie sprawdzenia ich wiarygodności, ponieważ, jak wynika z zeznań członków zarządu spółki, firmy te były polecane przez firmy transportowe, które przed 1 styczna 2016 r. współpracowały ze S. s. c., Kontakty z w/w firmami odbywały się jedynie w języku polskim, głównie drogą e-mailową (w e-mailu była tylko nazwa firmy V. w imieniu O. korespondencję prowadził pełnomocnik A. B., jego dane widniały w e-mailu) oraz sporadycznie telefonicznie i dotyczyły możliwości podjęcia współpracy. Zgodnie z zeznaniami członków zarządu spółki proces faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT przebiegał następująco: właściciele firmy: S. informowali spółkę A. o braku paliwa, następnie spółka A. informowała spółkę P. , lub składała zamówienie w spółce T. drogą elektroniczną, o potrzebie zakupu paliwa przez S. . Paliwo było przewożone przez spółkę A. na rzecz firmy P. (lub T. ) i tym samym usługa transportowa została wykonana na rzecz tej firmy. Spółka A. nigdy nie otrzymała pisemnych zleceń spedycyjnych od V. . Od firmy O. posiada przekazane wyłącznie drogą mailową, opatrzone nieczytelnym podpisem, zlecenia wykonania usług transportowych (wyjazdów). Faktury VAT wystawiane na rzecz w/w firm, wysyłane były mailowo, następnie pocztą. Zapłaty za faktury były dokonywane za pomocą przelewów z banków mających siedzibę na terenie Polski. Z firmą V. oraz O. nie uzgadniano wykonywanych przez spółkę usług transportowych. Prowadzona przez spółkę korespondencja mailowa z firmami T. oraz P. w zakresie informacji dotyczących planowanych przejazdów miała na celu jedynie poinformowanie tych właśnie podmiotów jaka osoba (kierowca), w jakim terminie, gdzie i po jaką ilość paliwa przyjedzie. Z przedstawionych przez stronę listów przewozowych CMR wynika, że odbiorcami towaru były polskie a nie czeskie czy cypryjskie podmioty, a trasy transportu oleju napędowego prowadziły przez terytorium Polski. Powyższe zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie dowodzi, iż spółka w kontrolowanym okresie świadczyła usługi transportowe oleju napędowego na rzecz firm V. oraz [...] działających na terytorium kraju. Strona niniejszego postępowania, jak dowodzą zgromadzone w sprawie dowody, nie wykazała się nawet znikomą starannością w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Nie była przy tym zainteresowana ustaleniem, gdzie w rzeczywistości działalność prowadzili jego kontrahenci. Uznała bowiem, iż sprawdzenie numeru VAT-UE (tylko jednej czeskiej firmy), czy też fakt otrzymywania płatności zgodnie z wystawionymi fakturami były wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty VAT na kontrahenta. B. strony natomiast niezbicie dowodzi, że mając ku temu możliwości, świadomie zaniedbała ona sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie wykluczono możliwość przyjęcia, że to spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że dochowała ona jako przedsiębiorca należytej ostrożności i przezorności wymaganej w stosunkach gospodarczych. Wbrew zarzutom odwołania, dowody zgromadzone w sprawie zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie. Strona zaś nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wobec powyższego słusznie przyjęto, iż spółka miała pełną świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz firm V. oraz O. których rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium [...] i [...] lecz terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjęła to spółka, w wysokości 0% (na fakturach określonej jako npo/ue). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka dokonując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. odliczenia podatku VAT w wysokości 1.257,49 zł, naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jak ustalił organ pierwszej instancji spółka w rozliczeniu za styczeń 2016 r. dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez S. faktury VAT z dnia 31 stycznia 2016 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej nabycie 1.938 litrów oleju napędowego. Organy ustaliły, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała zbiorników ani magazynów mogących służyć do przechowywania zakupionego paliwa, nie posiadała również własnych pojazdów, a prowadzoną w styczniu 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego paliw silnikowych wykonywała przy wykorzystaniu wynajętego od S. samochodu ciężarowego VOLVO, który posiadał dwa zbiorniki na paliwo o łącznej pojemności 1.400 litrów. Wobec powyższego nie było możliwe jednorazowe zatankowanie w/w pojazdu olejem napędowym w ilości 1.938 litrów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowana faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Jednak mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał (odmiennie niż uznał to organ pierwszej instancji, lecz z korzyścią dla spółki), że związek ze sprzedażą opodatkowaną spółki miało nabycie przez nią na podstawie w/w faktury VAT oleju napędowego, odpowiednio do pojemności wykorzystywanego w tym okresie samochodu ciężarowego VOLVO, w ilości 1.400 litrów. Stąd organ odwoławczy proporcjonalnie wyliczył (związaną ze sprzedażą opodatkowaną spółki) wartość spornej faktury w wysokości brutto - [...] zł (1.400 litrów x [...] zł za litr), w tym wartość netto [...] zł i kwotę podatku VAT wg 23% stawki w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pozostała kwota netto wynikająca z zakwestionowanej faktury VAT nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, a tym samym przypadający od tej wartości podatek VAT w kwocie [...]zł nie podlegał odliczeniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 28 b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 120, art. 121 §1, art. 210 § 1 i 4, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnego uznania, że spółka kooperowała z zagranicznymi podmiotami, posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju a zatem do wykonanych usług winna zastosować stawkę 23 %, pomimo niezebrania w tej mierze żadnego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zredagowanie uzasadnień podjętych rozstrzygnięć w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Powyższe, wg skarżącej, spowodowane było brakiem logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy oraz zawarciem w treści uzasadnienia decyzji niezwykłej mnogości informacji, niestety w większość mało istotnych, zaciemniających i przykrywających brak informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec spółki w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacją podatkową. Naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w ograniczeniu się przez organ odwoławczy do powtórzenia twierdzeń organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego, bezrefleksyjnie powtarzając fragmenty uzasadnienia decyzji tego organu. Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego, która korespondowałaby z zastosowaną normą prawa materialnego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy zmieniając klasyfikację prawną rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wykazał, że miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu art. 10 w/w rozporządzenia Rady (UE) nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. kontrahentów skarżącej, tj. firm V. oraz O. nie jest adres wskazany w celach rejestracji odpowiednio w [...] i na [...], a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski. W szczególności organ nie udowodnił, że firmy te miały na terenie Polski zaplecze do wykonywania usług (personel, zaplecze techniczne i inne elementy) konieczne w świetle uregulowań unijnych do stwierdzenia że działalność była wykonywana w Polsce. Do momentu wykreślenia z rejestrów, z których wynikało, że spółki V. oraz O. miały siedziby odpowiednio w [...] i na [...], podstawowym i obowiązującym kryterium do określenia miejsca wykonywania działalności przez te podmioty była ich siedziba. Końcowo skarżąca stwierdziła, że skoro nie wykazano że podmioty zagraniczne posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ustawy o VAT tylko art. 28b ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług przez skarżącą spółkę na rzecz firm V. oraz O. , a w konsekwencji przyjęcia, czy do świadczonych przez skarżącą usług transportowych zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23% czy też 0% (na fakturach określona jako npo/ue) oraz świadomości skarżącej, co do miejsca prowadzenia działalności przez te firmy. Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych właśnie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie powyższego przepisu. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, jednak nie musi to nastąpić na podstawie identycznego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył ten przepis, bowiem poza zmianą podstawy prawnej wydanej decyzji nie zebrał dodatkowego materiału, który uzasadniałby taką zmianę i, jak podniesiono w skardze, de facto przepisał do własnej decyzji ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, które "nie były prowadzone w kierunku ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności tylko zmierzały do wykazania, że skarżąca kooperowała z jakimiś podmiotami polskimi". Z lektury akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, że usługi transportowe dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane na rzecz firm zagranicznych lecz polskich, zatem, w związku z błędnie zastosowaną stawką podatku VAT skarżąca działała z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w/w usługi były wykonane na rzecz firm V. oraz O. , tyle tylko, że nie w miejscu zarejestrowania kontrahentów skarżącej, tj. odpowiednio w [...] i na [...] ale na terytorium Polski. Jako przepis, na podstawie którego należało określić miejsce prowadzenia działalności przez firmy V. oraz O. organ odwoławczy powołał art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny mieści się w treści hipotezy powołanej w decyzji odwoławczej normy prawnej, która wywołuje tożsamy skutek prawny (z powołanym przez organ pierwszej instancji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), tj. obowiązek opodatkowania na terenie kraju kwot wynikających z wystawionych przez spółkę w okresie od stycznia do lipca 2016 r. trzydziestu ośmiu zakwestionowanych faktur VAT z tytułu świadczenia usług transportowych oleju opałowego. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, w postępowaniu odwoławczym nie uległa zmianie podstawa faktyczna sprawy. Organy obu instancji opierały się bowiem w zdecydowanej części na tym samym materiale dowodowym. Natomiast niewątpliwie organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu odwoławczego jest jednak dopuszczalne i w żadnej mierze nie narusza zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Zasada dwuinstancyjności ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wcześniej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r., I FSK 570/12). W zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku skarżącej, organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, także dowodów zebranych w postępowaniu uzupełniającym, w szczególności okoliczności nawiązania współpracy między skarżącą a czeską firmą V. oraz cypryjską firmą [...] oraz procesu faktycznego przebiegu transakcji i na tej podstawie uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych zafakturowanych przez skarżącą na rzecz podmiotów czeskiego i cypryjskiego jest Polska. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie dokonano ponownego rozpozna sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu, przy czym część tych zarzutów uwzględniono. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że materiał dowody zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uzupełniony dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu odwoławczym jest kompletny i prowadzi do jednoznacznych wniosków co do miejsca prowadzenia działalności przez firmy V. oraz O. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że dla organu odwoławczego, inaczej niż dla organu pierwszej instancji, podstawą obowiązku opodatkowania przez skarżącą usług świadczonych dla podmiotów zagranicznych były okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając zarzuty odwodnia organ odwoławczy, w ramach swoich kompetencji, zmienił przyjętą przez organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania usług transportowych udokumentowanych 38 spornymi fakturami i przyjął, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, że wartości z nich wynikające winny zostać opodatkowane "rachunkiem w stu", a nie jak uczynił to organ pierwszej instancji doliczając do należności otrzymanych od zagranicznych kontrahentów podatek według stawki 23%. Wyraźnie też organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego i z korzyścią dla skarżącej uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2016 r. odliczenie części kwoty podatku VAT wynikającego z wystawionej przez S. faktury VAT dokumentującej nabycie oleju napędowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów, co wynika z akt sprawy. Do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej), niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2)ustawy o VAT. Definicja siedziby działalności gospodarczej podatnika nie została uregulowana w polskiej ustawie o VAT. Pojęcie to zostało natomiast uregulowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, z późń. zm.). W myśl art. 10 ust. 1 rozporządzenia, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3). Z powyższych regulacji wynika zatem, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów działalności gospodarczej). Powołane regulacje dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że siedziba V. mieści się w [...] a siedziba O. mieści się na [...]. Niemniej jednak, przepis art. 28b ust. 2 ustawy o podatku VAT wprowadza od tej zasady wyjątek – mianowicie, w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzania Rady (UE) nr 282/2011, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Z przepisów rozporządzenia wynika, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie zarejestrowania się dla potrzeb podatku VAT (art. 10 ust. 3). W wyroku z dnia [...] października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. Zatem mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sadu uzasadnione jest przyjęcie, że korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowe usługi transportu dotyczyły trasy leżącej poza [...] i [...], co więcej chodziło o dostarczenie towaru z [...] do Polski. Z przedłożonych dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że przedmiotem transportu był olej napędowy, którego załadunek odbywał się na [...], jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych wskazano S., a miejsce przeznaczenia znajdowało się w Polsce, we W. i w Ł.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe jednoznacznie wskazują, że firmy V. oraz O. , na rzecz których skarżąca świadczyła usługi transportowe nie posiadały siedziby działalności gospodarczej odpowiednio w [...] i na [...]. W zakresie V. s.r.o., między innymi na podstawie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z dnia [...] marca 2017 r. ustalono, że firma ta nie rozliczyła i nie odprowadziła podatku od usług transportowych wykonanych przez firmę A. , nie posiada żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, jest to siedziba wirtualna - adres fikcyjny, nie zatrudnia żadnych pracowników i nie posiada żadnych pojazdów, obecnie jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jak również nie kontaktuje się z firmą prowadzącą jej sprawy księgowe. Firma przedłożyła informacje podsumowujące za okresy podatkowe od [...] do [...], w których zostało zadeklarowane świadczenie usługi dla innego państwa członkowskiego, jednak brak wśród nich firmy A. . Nadto organ ustalił, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki V. od dnia [...] września 2015 r. jest P. K., zamieszkały w [...]. Na umowie transportowej zawartej w dniu [...] stycznia 2016 r. z czeską firmą widnieje tylko pieczątka firmowa i nieczytelny podpis. Nie wystawiano zleceń transportowych. Faktury VAT wystawiane są w języku polskim, w walucie polskiej, na których brak jest podpisu odbiorcy. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma V. dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez Bank [...] S.A. W oparciu zaś zgromadzony materiał dowodowy, w tym o odpowiedź przesłaną przez cypryjską administrację podatkową ustalono, iż firma O. posiada siedzibę pod wskazanym adresem. Potwierdzono, że transakcje pomiędzy skarżącą a O. miały miejsce. Odbiorcą paliwa była firma [...] s.c. Spółka O. ustanowiła obywatela Polski A. B. (jednocześnie Prezesa Zarządu dwóch polskich spółek T. Sp. z o. o., oraz T. Sp. z o. o. Spółka komandytowa), pełnomocnikiem spółki do podpisywania w jej imieniu zleceń spedycyjnych oraz do wszelkich innych czynności, które mogą okazać się konieczne lub potrzebne w związku z zakresem działania spółki. Z formularza SCAC wynika, że potwierdzono rozliczenie usług transportu oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, nie potwierdzono zaś, że powyższa kwota została zadeklarowana i zapłacona w państwie członkowskim. Nie dołączono również dokumentów potwierdzających zamówienia oraz transport. Nie ustalono kto nawiązał kontakt pomiędzy dostawcą a klientem, kto zamawiał usługę i płacił za transport towaru. Ustalono natomiast, iż odbiorcą paliwa była firma M. . Umowa na świadczenie usług transportowych z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz zlecenia spedycji zostały podpisane nieczytelnym podpisem i przesłane zostały mailowo z adresu spółek zarządzanych przez A. B.. Z treści w/w umowy wynika, że zleceniodawcę reprezentował Dyrektor - A. , bez podania jego danych personalnych. W miejscu "Zleceniodawca/Client" okazanej przez skarżącą na etapie kontroli umowy widnieje jedynie nieczytelny podpis. Z okazanej zaś na etapie postępowania odwoławczego kserokopii tej umowy (potwierdzonej za wynika, iż poza nieczytelnym podpisem opatrzona ona została dodatkowo pieczątką ". ". Faktury VAT, na których brak jest podpisu odbiorcy, wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej i Euro. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych dokonywane były w Euro z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez [...] Bank S. A. O Korporacyjny W.. Jak wynika ze złożonych w dniach [...] grudnia 2016r. i [...] marca 2018 r. zeznań R. S. i A. P. spółka była podmiotem świadczącym usługi zorganizowane przez firmy [...] lub [...] mające siedziby w Polsce. Te spółki były głównym spedytorem. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z firmami czeską i cypryjską. Otrzymywała zlecenia ze S. , o czym informowała firmę P. (za pośrednictwem której został nawiązany kontakt z firmą V. ) lub spółkę T. (której członkiem zarządu był A. B., pełnomocnik spółki O. ). Nie uzgodniano z firmą czeską i cypryjską usług transportowych, informacje o planowanych przejazdach przekazywano do spółki P. lub spółki T. . Po wykonaniu transportu faktury VAT wysyłane były drogą e-mailową, potem pocztą. Kontakt z firmą V. nawiązano poprzez spółkę P. , wieloletniego dostawcą oleju napędowego do [...] s.c., (której wspólnikami są mężowie wspólniczek skarżącej spółki). Umowa o współpracy nie była podpisywana w obecności przedstawicieli skarżącej, została przesłana pocztą. Zawiera jedynie nieczytelny podpis i pieczątkę firmową V. . Wspólniczki skarżącej zeznały, że nie było zleceń wykonania usług w formie papierowej a korespondencja handlowa między stronami odbywała się telefonicznie jednak nie wskazano numeru telefonu, z którego kontaktowano się z firmą czeską. Jednocześnie zeznano, że organizmem usług fakturowanych na rzecz firmy V. była spółka P. . Członkowie zarządu skarżącej nie znali i nigdy nie widzieli osobiście prezesa spółki V. . Natomiast współpracę z firmą O. L. nawiązano po propozycji uzyskanej od jej pełnomocnika A. B.. Umowę o współpracy z cypryjskim podmiotem spółka otrzymała z adresu e-mailowego [...]>, przy czym w korespondencji zawarto prośbę o podpisanie umowy i jej odesłanie na adres wskazany w stopce wiadomości z dopiskiem "Nie wysyłać nic na [...]". Członkowie zarządu skarżącej nie znali i nigdy nie widzieli osobiście właściciela firmy [...]. Z okazanej przez spółkę licznej korespondencji mailowej prowadzonej z adresu [...]<[...]> wynika, iż za jej pośrednictwem spółka przekazywała informacje związane ze świadczeniem usług transportowych paliwa w zakresie m. in.: danych kierowcy, numeru telefonu, numeru rejestracyjnego ciągnika, ilości ON, daty i miejsca załadunku, a także przesyłane były do spółki m. in. zlecenia spedycyjne z cypryjskiej firmy O. . W ocenie Sądu wyżej opisane okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazują, że firmy czeska i cypryjska zorganizowały działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza podmiotów polskich – spółka V. w oparciu o potencjał gospodarczy spółki P. a firma O. w oparciu o potencjał gospodarczy spółki T. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że miejscem świadczenia usług transportowych przez skarżącą na rzecz firm V. i O. była Polska, bowiem w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjęła to skarżąca, bez opodatkowania w Polsce w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, to na skarżącej ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym przez organ okresie z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz firm V. i O. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności nie można przyznać racji stronie skarżącej, że w sprawie nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, np. ustalania z udziałem A. B., P. K. czy R. B. zaplecza, jakim firmy V. dysponowały na terenie Polski. Zasada zupełności materiału dowodnego wyrażona w art. 181 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocenia materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por wyrok z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). W tym miejscu na marginesie wskazać należy, iż w analogicznej do niniejszej sprawy podatkowej w zakresie świadczenia usług transportowych przez podmiot krajowy na rzecz cypryjskiej firmy O. , [...], [...], nr identyfikacyjny [...] w prawomocnym wyroku z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 765/17 wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając, iż firma ta pod wskazanym powyżej adresem cypryjskim nie posiadała miejsca siedziby działalności gospodarczej, a jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Takie też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w nieprawomocnych wyrokach: z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 406/18, z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 441/18. W związku z tym, że skarżąca stosowała wobec firmy czeskiej V. oraz firmy cypryjskiej O. mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania, co powodowało przeniesienie na te podmioty obowiązku podatkowego, winna była wykazać się starannością przy zawieraniu umów handlowych z tymi kontrahentami. Zastosowanie tego mechanizmu skutkowało bowiem odmiennym rozłożeniem ryzyka podatkowego niż na zasadach ogólnych, na co skarżąca powinna zwrócić uwagę. W takiej sytuacji, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotne znaczenie miało ustalenie miejsca świadczenia usługi, bowiem właśnie od tego miejsca jest uzależnione miejsce jej opodatkowania. Stąd słusznie przyjął organ odwoławczy, że skarżąca spółka dokonując transakcji z firmami, które wskazywały miejsce siedziby poza terytorium Polski, zobowiązana była, dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, podjąć wszelkie niezbędne środki umożliwiające ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów. W taki sposób uniknęłaby sytuacji, w której stanie się uczestnikiem procederu ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą oszustwa. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia [...] czerwca 2012 r., w sprawach [...] oraz [...]). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z [...] marca 2010 r., III SA/Wa [...], [...]). Mimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT a nie kwestii opodatkowania przy mechanizmie odwróconego obciążenia, powyższe rozważania na temat należytej staranności mają charakter uniwersalny, a zatem mogą być pomocne również w takich sprawach, jaka jest przedmiotem niniejszej skargi. Skarżąca powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów, w tym wypadku firm V. i O. . W ocenie Sądu, mimo obiektywnych okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez te podmioty siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, skarżąca nie przedsięwzięła żadnych czynności, mogących to zweryfikować. Tymczasem okoliczności świadczenia usług transportowych przez skarżącą powinny wzbudzić w niej wątpliwości, czy rzeczywiście jej kontrahentami są firmy z [...] i [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z zeznań R. S. i A. P. (członków zarządu skarżącej spółki) wynika, że współpracę ze skarżącą, w imieniu firm V. i O. nawiązały osoby władające językiem polskim, których skarżąca nigdy nie widziała, kontaktowała się z nimi wyłącznie telefonicznie lub mailowo, wszelkie zlecenia i dokumenty przewozowe były anonimowe, sporządzone w języku polskim, trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium [...] czy [...], faktury były wystawiane w języku polskim, zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunku w polskim banku i w znacznej części w polskiej walucie, proces faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów czeskiego i cypryjskiego odbywał się przy zupełnym braku udziału podmiotów zagranicznych. Wszelkie powyższe okoliczności winny co najmniej wzbudzić wątpliwość po stronie skarżącej, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz firm zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Polski, szczególnie że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona przez skarżącą kwestia uzyskania przez nią numeru podatkowego VAT UE kontrahenta (tylko czeskiego), czy też cztery dowody wysłania do czeskiego podmiotu bliżej nie określonych przesyłek poleconych oraz jedno potwierdzenie odbioru przesyłki przed podmiot czeski. Podkreślić należy, że samo uzyskanie numeru VAT EU, w żaden sposób nie stanowi sprawdzenia faktycznych działań podejmowanych przez kontrahenta, szczególnie że z akt podatkowych wynika, że skarżąca nigdy osobiście nie spotkała się z właścicielem czy jakąkolwiek inną osobą reprezentującą firmę V. oraz firmy O. . Na otrzymywanych dokumentach nie znajdowały się podpisy osób reprezentujących tę firmę, zaś na dokumentach przewozowych jako odbiorcy paliwa były ujawnione podmioty polskie. Dodatkowo skarżąca, mimo zawartej umowy z podmiotami zagranicznymi w sprawie organizacji tras i innych istotnych okoliczności związanych z wykonaniem usługi transportowej kontaktowała się wyłącznie z podmiotami polskimi – spółkami P. i T. . Już sama powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość, czy firma V. oraz firma O. rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonej dla celów rejestracji siedziby pod adresem odpowiednio w [...] i na [...]. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak po stronie skarżącej należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i świadome zaniedbania sprawdzenia wiarygodności firm V. i O. . B. skarżącej świadczy o tym, że mając ku temu możliwości, świadomie zaniedbała sprawdzenia wiarygodności ww. firm. Wobec powyższego zgodzić się należało z organami, że skarżąca miała świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz firmy V. oraz firmy O. której rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium [...] i [...] lecz terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjęła to skarżąca, zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej był podmiot zagraniczny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.