I SA/Lu 588/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 października 2025 r. nr SKO.II.41/764/PP/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ) decyzją z 6 października 2025 r., po rozpoznaniu odwołania D. W. syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej: skarżący, Syndyk, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § pkt 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, 3 i ust. 5, art. 5 oraz art. 6 ust. 1, ust. 3-5 oraz ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także uchwały Nr XXXIV/244/2021 Rady Miasta Krasnystaw z 3 grudnia 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Krasnystaw (Dz.Urz.Woj.Lubel. z 2021 r., poz. 5737; dalej także: uchwała podatkowa), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Krasnegostawu (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 30 maja 2025 r., znak: FN.3120.20.g.2025.WKP1, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok w kwocie 1 489 539 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że Burmistrz opisaną decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy, stwierdzając, że strona błędnie interpretuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. F. sp. z o.o. w upadłości (dalej także: Spółka) była w roku podatkowym użytkownikiem wieczystym znacznego kompleksu przemysłowego przy ul. [...] [...] w K.. Kompleks ten obejmował grunty oznaczone w ewidencji jako "Ba – tereny przemysłowe", budynki o charakterze przemysłowym i magazynowym oraz budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej także: u.p.b.). W ocenie organu podatkowego, nieruchomości te mają jednoznacznie gospodarczy charakter i stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa. Fakt, że wobec F. sp. z o.o. w upadłości prowadzone było postępowanie upadłościowe, nie zmienia jej statusu jako przedsiębiorcy, a tym samym nie wyłącza zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka ta jako osoba prawna została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie realizuje innych celów. Tym samym wszystkie należące do niej nieruchomości należy kwalifikować jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że zachodziłyby nadzwyczajne, obiektywne i udokumentowane przeszkody uniemożliwiające takie wykorzystanie. W niniejszej sprawie syndyk nie przedstawił żadnych decyzji organów nadzoru budowlanego ani innych organów, które stwierdzałyby trwałą i nieusuwalną niemożność wykorzystania poszczególnych budynków lub budowli. Organ podatkowy przyjął także, że okoliczność czasowego niewykorzystywania nieruchomości czy trudności finansowych upadłego nie zmienia charakteru majątku. Podatek od nieruchomości ma charakter podatku majątkowego, a nie dochodowego. Jego wysokość nie jest zależna od tego, czy podatnik faktycznie wykorzystuje nieruchomość w działalności i osiąga z niej przychód. Istotne znaczenie ma status podatnika oraz funkcjonalne i potencjalne powiązanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że nieruchomości spółki F. sp. z o.o. w upadłości podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Sam fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy, a nieruchomości pozostają potencjalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóki nie zostanie wykazana trwała i obiektywna niemożność ich wykorzystania w tym zakresie. Rozpoznając odwołanie strony, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot postępowania dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2024, obejmującego duży kompleks przemysłowy położony w K. przy ul. L. [...] Kompleks ten składał się z gruntów o łącznej powierzchni 52 400 m2, budynków o powierzchni użytkowej 66 940,33 m2 oraz budowli o wartości 184 274 zł. Organ podatkowy przyjął, że nieruchomości te pozostają związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Syndyk zakwestionował to rozstrzygnięcie, twierdząc, że Spółka od momentu ogłoszenia upadłości nie prowadziła działalności gospodarczej, a majątek przedsiębiorstwa był przeznaczony wyłącznie do likwidacji. Jego zdaniem, skoro nieruchomości nie były faktycznie wykorzystywane gospodarczo, nie mogły być opodatkowane stawkami dla działalności gospodarczej. Przedmiot sporu wiąże się więc z rozstrzygnięciem co do uznania za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, któremu ze względu na otwarcie postępowania upadłościowego o charakterze (celu) likwidacyjnym odjęto zarząd nad przedsiębiorstwem, w skład którego wchodzą nieruchomości objęte opodatkowaniem z zastosowaniem stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, okoliczność pozbawienia przedsiębiorcy zarządu nad nieruchomością i przedsiębiorstwem, a także wstrzymania prowadzenia działalności ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości, nie wpływa na prawnopodatkowy jej status jako nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. oznacza grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma znaczenia fakt czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy, gdy nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej są opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Organ podkreślił, że Spółka jest podmiotem powołanym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i jako przedsiębiorca nie realizowała innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebowała nieruchomości niesłużących tej działalności. A więc posiadane przez nią jako przedsiębiorcę nieruchomości były składnikami przedsiębiorstwa i wszystkie one mogły być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro brak jest decyzji organu nadzoru budowlanego ostatecznie stwierdzającej trwałą nieprzydatność spornych budynków i budowli pozostają one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak takich dowodów przesądza, że nieruchomości te nadal mogą potencjalnie służyć działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, decyzja Burmistrza zawiera pełną podstawę prawną oraz szczegółowe wyliczenia podatku w rozbiciu na poszczególne kategorie: grunty związane z działalnością gospodarczą, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki gospodarcze oraz budowle. Organ pierwszej instancji prawidłowo rozróżnił część mieszkalną budynku oraz odpowiadającą jej część gruntu, stosując do nich stawki mieszkalne i "pozostałe". Pozostałe nieruchomości – jako związane z działalnością gospodarczą – opodatkowano zasadnie stawkami przewidzianymi dla tej kategorii. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została wyjaśniona w sposób dostateczny. W skardze do Sądu strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie poczynienia: - precyzyjnych ustaleń co do sposobu wykorzystywania przez skarżącego wskazanych nieruchomości, budynków i budowli upadłej spółki oraz faktycznych i potencjalnych możliwości ich wykorzystywania na cele działalności gospodarczej przez upadłego i Syndyka, - ustaleń co do zakresu i podstaw opodatkowania i wysokości zastosowanych stawek podatku do poszczególnych nieruchomości , budynków i budowli upadłej Spółki; - art. 191 w zw. z art. 235 o.p., przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności w zakresie dowolnego przyjęcia: - iż upadły lub Syndyk posiadali w 2024 r. możliwość bądź potencjalną możliwość wykorzystywania w celach gospodarczych będących w użytkowaniu wieczystym upadłego nieruchomości i stanowiących własność upadłego, budynków i budowli, a znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budowle i budynki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo, iż z uwagi na przedmiot działalności upadłego po ogłoszeniu upadłości Spółki 28 stycznia 2018 r. organy podatkowe zgodnie z prawem wyłączyły upadłemu jakąkolwiek możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności związanej z konfekcjonowaniem i obrotem towarami akcyzowymi, to jest suszem tytoniowym, tytoniem i wyrobami tytoniowymi; - braku wpływu na podstawy opodatkowania nieużytkowania przez podatnika nieruchomości gruntowych oraz posadowionych na nich budynków i budowli, mimo ich stanu technicznego i braku możliwości przystosowania do innego rodzaju działalności oraz faktu ogłoszenia upadłości Spółki; - art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, to jest zaniechanie zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania celem wypowiedzenia się co do zebranego materiału i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, mimo, iż wydana decyzja była niezgodna z żądaniem strony, a odstąpienie od tej zasady było możliwe tylko, gdy decyzja w całości uwzględnia żądanie strony; - art. 124 w zw. z art. 235 o.p., przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - brak poinformowania strony, po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, nie tylko o zamiarze zakończenia postepowania, ale również powiadomienia strony o zamiarze dokonania niekorzystnej dla strony interpretacji zgromadzonych dowodów objętych ustaleniami faktycznymi; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji, to jest przepisu uchwały podatkowej oraz w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji również przez brak wskazania, które z przepisów uchwały podatkowej miały w sprawie zastosowanie, a także w zakresie braku odniesienia się do wskazywanych przez Syndyka przyczyn, dla których on i upadły nie mieli możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności upadłej Spółki; - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust.1-3 i 5, art. 6 ust. 1, 3-5 i 9 u.p.o.l. oraz przepisów uchwały podatkowej, przez przyjęcie, że jedynym kryterium opodatkowania podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce jest fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli, a w każdym wypadku posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków, budowli przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku winny być one traktowane jak związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wadliwe ich zastosowanie, w szczególności bliżej w decyzji niewskazanego przepisu uchwały podatkowej. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że po ogłoszeniu upadłości Spółki, z uwagi na przedmiot jej działalności związany z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych (tytoniem i obrotem wyrobami tytoniowymi), działalność tego rodzaju zgodnie z przepisami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43) była wykluczona. Po ogłoszeniu upadłości, organy podatkowe odrębnymi decyzjami cofnęły Spółce zezwolenia na: 1) prowadzenie składu podatkowego, 2) nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, 2a) jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, 3) wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, 4) wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, 5) prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, 6) wprowadzenie wyrobów akcyzowych na rynek, to jest na wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z chwilą wydania decyzji o uchyleniu decyzji na prowadzenie składu podatkowego, towar akcyzowy znajdujący się w składzie podatkowym, z uwagi na niemożliwość jego sprzedaży-wprowadzenia na rynek został opodatkowany podatkiem akcyzowym. Skargę Syndyka na decyzję ostateczną w tym przedmiocie oddalił WSA w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 17 marca 2021 r., I SA/Lu 560/20, a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił NSA w sprawie I FSK 1598/21. W tych okolicznościach odpadła nawet potencjalna możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności i wykorzystywania na cele działalności gospodarczej posiadanych przez upadłą gruntów, budynków i budowli. Dodatkowo wskazał skarżący, że z uwagi na przedmiot działalności związany z obrotem towarem akcyzowym, jakim jest tytoń – produkt lekki, budynki Spółki nie były przystosowane do składowania w nich innego rodzaju artykułów, czy to spożywczych czy też przemysłowych i standardowych obciążeń. Stąd od wielu lat budynki te nie były wykorzystywane. Wymienione budynki są zresztą przez kolejnych nabywców likwidowane. Dlatego w toku postępowania upadłościowego przez Syndyka były podejmowane wyłącznie działania zmierzające do sukcesywnej likwidacji masy upadłości, to jest likwidacji majątku Spółki. Nie istniały przy tym jakiekolwiek perspektywy co do wznowienia przez upadły podmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zarzuciła, że organy zaniechał w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych ustaleń faktycznych. Stąd niezależnie od tego czy niektóre obiekty były wynajmowane czy nie, organy przyjęły, iż wszystkie grunty i budynki były lub potencjalnie mogły być związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą. Organ zaniechał nawet powiadomienia strony o zakończeniu postępowania i zamiarze wydania decyzji, co stanowiłoby asumpt do złożenia przez stronę dodatkowych dowodów. Strona wyszła z założenia, że organy znały prawo również w zakresie związanym z wpływem ogłoszenia upadłości podatnika na prowadzoną przez niego działalność w obrocie wyrobami akcyzowymi, w tym okoliczność, iż ogłoszenie upadłości wyłącza całkowicie możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności przez tego rodzaju podmiot czy też syndyka masy upadłości. Wymienione okoliczności, w związku z wieloletnimi kontaktami Syndyka z organem podatkowym były temu organowi znane. W ocenie strony, postępowanie odwoławcze sprowadzało się do podzielenia przez Kolegium ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie badał i nie weryfikował okoliczności faktycznych sprawy. Pominął ustalenia dotyczące sposobu wykorzystywania przez upadłego czy też Syndyka nieruchomości stanowiących własność upadłego i usytuowanych na nich budynków i budowli. Nie badał przyczyn, dla których wykorzystywanie tych gruntów, budynków i budowli na cele związane z prowadzoną przez upadłego działalnością miało miejsce i w jakim zakresie, czy faktycznie było możliwe czy też niemożliwe i w jakim zakresie. Ustalenia faktyczne organ oparł na danych z ewidencji gruntów i budynków, aktów notarialnych i deklaracji oraz korekt składanych przez Syndyka. Jedynymi argumentami organu było podniesienie okoliczności co do potencjalnej możliwości wykorzystywania tych gruntów, budynków i budowli oraz podkreślanie charakteru przepisu pozwalającego na zastosowanie najwyższej stawki opodatkowania. Skoro zgodnie z wyrokiem TK z 24 lutego 2014 r., SK 39/19, podstawą opodatkowania tą stawką jest wyłącznie posiadanie gruntów, budynków i budowli faktycznie związanych z prowadzoną przez podmiot działalnością, to okoliczność przyczyn niewykorzystywania tych gruntów, budynków i budowli na te cele jest jednym z podstawowych ustaleń faktycznych w sprawie wymiaru podatku. Strona podkreśliła, że dowolne było przyjęcie przez organ, iż upadły czy też Syndyk posiadali w 2024 r. faktyczną możliwość bądź potencjalną możliwość wykorzystywania będących w ich posiadaniu nieruchomości, budynków i budowli w celach gospodarczych i w związku z tym znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budowle i budynki należy określić jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to niezależnie od tego, iż z uwagi na przedmiot działalności upadłego po ogłoszeniu upadłości w dniu 28 stycznia 2018 r. organy podatkowe, zgodnie z prawem, wyłączyły upadłemu jakąkolwiek możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności związanej z konfekcjonowaniem i obrotem towarami akcyzowym, to jest suszem tytoniowym, tytoniem i wyrobami tytoniowymi. Dowolne było także przyjęcie braku wpływu na podstawę opodatkowania nieużytkowania przez podatnika nieruchomości gruntowych oraz posadowionych na nich budynków i budowli, ich stanu technicznego i braku możliwości przystosowania do innego rodzaju działalności oraz faktu ogłoszenia upadłości Spółki. Wskazała też strona, że organ z naruszeniem prawa zaniechał zawiadomienia jej przed wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się strony co do zebranych dowodów i materiałów, mimo że wydana decyzja była niezgodna z żądaniem strony. Organ nie dochował również wymagań płynących z zasady przekonywania. Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania przepisu uchwały podatkowej, który stanowił jej podstawę prawną. Organ też, w ocenie strony, wadliwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z bliżej nieokreślonym przepisem wskazanej uchwały. Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, iż część obiektów budowlanych faktycznie wynajmowała. Nie można jednak z tego wyprowadzać wniosku, że każdy z budynków czy też każda z budowli była w roku podatkowym w stanie umożliwiającym choćby takie wykorzystywanie. Niemożność wykorzystywania gruntów, budynków czy budowli do prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać tu zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane. Taka niemożność występuje choćby w sytuacji określonej w art. 68 u.p.b. ale nie tylko wówczas. Budynek czy budowla jest w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystanie również wtedy, gdy określone wyposażenie techniczne budynku o charakterze podstawowym zostanie zlikwidowane lub uszkodzone i jest to stan nieodwracalny. Pozbawienie budynku takiego wyposażenia stwarza obiektywną niemożność jego wykorzystywania w jakimkolwiek charakterze i konieczność dokonania jego rozbiórki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odniesienia się przez Sąd wymaga zarzut skargi dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej, a jak bliżej wyjaśnił skarżący, bez wskazania odpowiednich przepisów uchwały Rady Miasta w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta. Uznając zarzut ten za zasadny w tym zakresie, że organ pierwszej instancji wskazał sam akt, nie wskazał natomiast konkretnych jednostek redakcyjnych tego aktu, zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że niewskazanie podstawy prawnej, a tym bardziej konkretnej jednostki redakcyjnej danego aktu, samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile tylko organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w obowiązujących lecz niewskazanych w treści decyzji przepisach prawa. Jednocześnie braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w komparycji decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 2 o.p., druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji, stanowiącej naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., która miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby wykazać możliwość jej wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie, które wskazuje strona można zakwalifikować jako naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w decyzji podstawy materialnoprawnej. Naruszenie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, zatem nie może być podstawą uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a taka z całą pewnością istnieje i została wskazana w sentencji decyzji organu pierwszej instancji przez podanie daty i numeru uchwały Rady Miasta, tytułu oraz miejsca publikacji. Samo niewskazanie konkretnych paragrafów uchwały nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści decyzji da się w sposób prosty wywieść, które przepisy uchwały zostały w sprawie przyjęte przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Sama uchwala została, jak wskazano wyżej, przywołana, a jej tekst jako aktu powszechnie obowiązującego jest też powszechnie dostępny. Odnalezienie jej treści przez zawodowego pełnomocnika nie powinno więc nastręczać jakichkolwiek trudności. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w 2024 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., należy rozumieć działalność gospodarczą rozumianą zgodnie z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.). Ten zaś przepis, którego brzmienie nie zmieniło się od chwili wejścia opisanej ustawy z życie, stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W rozpoznawanej sprawie istotną kwestią podlegającą ocenie jest to, czy w sytuacji ogłoszenia upadłości Spółki i powołania Syndyka, została wyłączona upadłej jakakolwiek możliwość prowadzenia działalności i wykorzystywania na cele tej działalności posiadanych przez upadłą gruntów, budynków i budowli. Zdaniem bowiem strony, od momentu ogłoszenia upadłości, nieruchomości Spółki powinny być opodatkowane nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz "pozostałe", ponieważ spółka zaprzestała (na mocy wydanych decyzji administracyjnych) prowadzenia dotychczasowej działalności. Jedyny wyjątek – w opinii Spółki – obejmuje budynki (i grunt pod nimi) oddane w najem i przynoszące przychód. Organy podatkowe natomiast uznały za nietrafne wskazane stanowisko strony skarżącej, prowadzące w istocie do konkluzji, że związek nieruchomości Spółki z prowadzeniem działalności gospodarczej został przerwany na skutek ogłoszenia jej upadłości. W tak zarysowanym sporze należało, zdaniem Sądu, przyznać rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na którego treść powołują się obie strony, wyprowadzając jednak z niego odmienne wnioski, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im i nie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał argumentował, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał dostrzegł w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budowli lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. – wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi – zdaniem Trybunału – nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Przywołany wyrok TK jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności samego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok Trybunału pozbawia natomiast domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W związku z tym, wyrok TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19, prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, który – w ocenie Sądu – zawiera istotną dla rozpoznawanej obecnie sprawy argumentację. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły również wyroki TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a nawet te wątpliwości spotęgowały. W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany; chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. NSA podkreślił w tym wyroku, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej". Odnotowano dalej w omawianym wyroku NSA, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej – nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, jak wskazał NSA, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, jak wyjaśnił NSA, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyrokach NSA z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22. To wszystko prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że związek przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla porządku należy również zauważyć, że jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarcza nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., II FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r., III FSK 970/22). Jak zatem trafnie wskazał organ odwoławczy, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że objęte opodatkowaniem grunty, budynki i budowle mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. O potencjalnej możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Spółka w 2024 r., zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, była użytkownikiem wieczystym znacznego kompleksu przemysłowego przy ul. L. [...] w K.. Kompleks ten obejmował grunty oznaczone w ewidencji jako "Ba - tereny przemysłowe", budynki o charakterze przemysłowym i magazynowym, a także liczne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak silosy, magazyny, place, drogi wewnętrzne, sieci przesyłowe. Miały one wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, tylko na ten cel. O istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczył zatem charakter rzeczy wskazujący na ich gospodarcze przeznaczenie. Istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi również, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należało za prawidłowe. Spółka była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadzał się na samym fakcie posiadania przez spółkę, ale także na możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej, na co wskazuje chociażby okoliczność wynajmu części posiadanych przez upadłą spółkę nieruchomości. Z budynki i budowle objęte opodatkowaniem zostały ujęte w wykazie środków trwałych, były więc częścią przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem wynajmowanych powierzchni), nie zmieniło zasadniczego ich przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej. Trafna jest przy tym ocena organów podatkowych, że prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe, nie zmienia jej statusu jako przedsiębiorcy, a tym samym nie wyłącza zastosowania przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Główny zarzut skargi koncentruje się bowiem na zagadnieniu dalszego uznawania za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, któremu ze względu na otwarcie postępowania upadłościowego o charakterze (celu) likwidacyjnym odjęto możliwość prowadzenia dotychczasowej działalności w zakresie przetwarzania oraz obrotu tytoniem. Odnosząc się do tak zarysowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 24 maja 2004 r., FSK 90/04 i z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 891/21, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, o wysokości stawki podatku od nieruchomości decyduje prawna i faktyczna pozycja ich właściciela, a nie syndyka masy upadłości. Stąd okoliczność, że syndyk masy upadłości nie może już kontynuować działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo upadłego, nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Nie ma więc znaczenia dla prawnopodatkowego zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, rzeczywiste sprawowanie zarządu przez przedsiębiorcę nad tą nieruchomością lub przedsiębiorstwem, w skład którego ona wchodzi. Istotny jest tylko fakt posiadania przez niego określonej nieruchomości oraz jej związek, także potencjalny, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oczywistym przy tym jest, że z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.; dalej: u.p.u.) wynikają pewne ograniczenia i nakazy (obowiązki) dla syndyków (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 u.p.u.), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 u.p.u., zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka – czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, gdyż nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (zob. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04). W związku z tym, na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował zatem utraty przez Spółkę posiadania nieruchomości, co do której przysługiwało jej prawo własności. Pomimo pozbawienia Spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu Syndykowi, Syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za Spółkę). To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę, jak też ponoszenie kosztów opłat za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków, monitorowanie nieruchomości. Syndyk jest też osobą zarządzającą zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). Objęte opodatkowaniem grunty, budynki i budowle były więc związane z działalnością gospodarczą. Nawet, jeśli większa ich część nie była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności, to była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż mogła być potencjalnie wykorzystana w tej działalności. Stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, niezasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Zauważyć należy, że art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, jakie dowody przyjęło w sprawie dla przyjęcia związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą. W konsekwencji trafnie wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącego przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ naruszył przywołane przepisy proceduralne i prawa materialnego. Ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jednocześnie zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenie art. 123 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 o.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, to jest zaniechanie zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania celem wypowiedzenia się co do zebranego materiału i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, ponadto była też informowana o etapach postępowania i powiadomiona o terminie zakończenia sprawy w każdej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.