I SA/Lu 592/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy N. z dnia [...] znak [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy N. z dnia [...] (organ I instancji) zawieszające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia O. S.A. (spółka) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących ustalenia nieistnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej między T. S.A. a [...] spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że prawomocny wyrok w sprawie sygn. IV C [...] (powództwo w tej sprawie zostało złożone najwcześniej do Sądu Okręgowego w W.) będzie dotyczył kwestii istnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., mocą której T. Polska S.A., poprzednik prawny spółki, przeniósł własność kanalizacji kablowej na [...] spółkę z o.o. Jakkolwiek Wójt Gminy N. nie jest stroną postępowania sądowego w sprawie sygn. IV C [...] - co do zasady bowiem nie występował z powództwem dotyczącym umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. – to jednak treść wyroku, jaki zostanie wydany w ww. sprawie, nie pozostanie bez wpływu na wysokość rozpatrywanego zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości. Umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczyła zbycia przez T. [...] S.A. kanalizacji kablowej położonej m.in. na terenie pozostającym we właściwości organu I instancji. W tej sytuacji, zdaniem organu, wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego określonej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Z kolei stosownie do treści art. 365 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2014.101 ze zm. - k.p.c.), prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W przekonaniu organu, postępowanie podatkowe należało zawiesić z uwagi na sprawę sygn. IV C [...], w której pozew został złożony najwcześniej, tj. w dniu 16 października 2014 r. Ponadto, zdaniem organu, należało odstąpić od zobowiązywania spółki do wystąpienia z powództwem, skoro kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wynikającego z umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., jest już przedmiotem oceny z punktu widzenia prawa cywilnego w sprawach zainicjowanych przez inne organy podatkowe. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przede wszystkim art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. z uwagi na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu tych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że wynik sprawy dotyczącej ustalenia ważności umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. w żadnym razie nie wpływa na postępowanie podatkowe prowadzone przez Wójta Gminy N.. Organ I instancji nie jest stroną procesów cywilnych, mających za przedmiot umowę sprzedaży kanalizacji kablowej. W świetle treści art. 365 i 366 k.p.c. należy dojść do wniosku, w myśl którego prawomocne wyroki, jakie zapadną w sprawach cywilnych, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności, a więc, co do zasady, nie będą miały żadnego znaczenia dla tych organów podatkowych, które nie były stronami postępowań cywilnych. Według spółki, wystąpienie z powództwem w trybie art. 199a § 3 o.p. wymaga od organu podatkowego w pierwszej kolejności przeprowadzenia zupełnego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wynikającego z omawianej umowy sprzedaży kanalizacji kablowej. Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy organ I instancji nie przeprowadził dowodów w tym kierunku, a to oznacza, że nie miał żadnych wątpliwości dotyczących istnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Jedynie na marginesie należy odnotować, że z akt sprawy sygn. I SA/Lu 232/16 wynika, że oddalona została apelacja od wyroku oddającego powództwo w sprawie sygn. IV C [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Jej spór z organem koncentruje się na zagadnieniu czy procesy cywilne, zainicjowane przez inne organy podatkowe, dotyczące istnienia, ważności i skuteczności umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., uzasadniają zawieszenie nin. postępowania podatkowego z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Poza sporem przy tym pozostaje, że ww. umowa obejmuje sprzedaż kanalizacji kablowej położonej m.in. na terenie pozostającym we właściwości organu I instancji, który jednak sam nie wystąpił z powództwem dotyczącym tej umowy. Trzeba zauważyć, że powyższe zagadnienie nie jest nowe w orzecznictwie sądowym, które jednolicie kwestionuje zgodność z prawem zapatrywania organów podatkowych, zawieszających w takiej sytuacji postępowania podatkowe. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli więc "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym konsekwentnie prezentowana jest teza, zgodnie z którą zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie: - zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego; - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co oznacza, że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; - istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Wr 785/13, I SA/Gl 918/15). Innymi słowy, zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, a bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Zagadnienie wstępne nie dotyczy przy tym kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Powyższy pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Jak wynika z powyższych rozważań, zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jednocześnie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem i załatwieniem sprawy podatkowej nie można wiązać z określoną treścią przyszłej decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1916/11, II FSK 584/13). W ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy nie wystąpiła - rozumiana w przedstawiony wyżej sposób - przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego i w tej mierze stanowisko spółki jest jak najbardziej słuszne. Orzeczenia, jakie zostaną wydane w sprawach cywilnych, mających za przedmiot ocenę umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., nie mogą być postrzegane jako zagadnienie wstępne w rozumieniu przyjętym w art. 201 § pkt 2 o.p. Niewątpliwie powyższa umowa obejmowała sprzedaż kanalizacji kablowej położonej m.in. na terenie pozostającym we właściwości organu I instancji. Jednak nie to jest istotne z punktu widzenia omawianej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a wyrokami, jakie zostaną wydane w procesach cywilnych, nie występuje zależność polegająca na tym, że bez tych wyroków organ I instancji nie ma możliwości wydania decyzji podatkowej załatwiającej sprawę. Jak trafnie motywuje spółka, organ I instancji nie jest stroną procesów cywilnych, zainicjowanych przez inne organy podatkowe. Wobec tego wyroki kończące sprawy z powództw innych organów podatkowych wpłyną wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez te organy, przy czym nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności, a więc organ I instancji w rozpatrywanej sprawie nie będzie nimi związany. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 189ą k.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Analizując zakres związania organu podatkowego prawomocnymi wyrokami, jakie zapadną przed sądem powszechnym, należy odwołać się do regulacji zawartych w art. 365 § 1 i art. 366 k.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.) np. art. 435, 452, 458 k.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (wyrok SN sygn. I CSK 727/12). W sprawie sygn. I UK 191/10 Sąd Najwyższy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym powszechnie przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 k.p.c. (zob. wyroki SN w sprawach sygn.: II CSK 347/07, II PK 302/08). Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami." W świetle powyższego, organ nie miał podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że wyroki wydane w wyniku rozpatrzenia powództw innych organów podatkowych stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i że bez tych wyroków organ I instancji nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy dla określenia podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, orzeczenia w sprawach cywilnych dotyczące tej samej umowy, ale innych organów podatkowych, nie mogą zasadnie zostać potraktowane jako zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym, o którym mówi art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zapatrywanie przyjęte przez sąd na potrzeby tej sprawy wpisuje się w utrwalone orzecznictwo sądowe, na gruncie takich samych okoliczności i dotyczące tej samej spółki, by wymienić dla przykładu sprawy sygn.: I SA/Wr 1244/15, I SA/Wr 1260/15, I SA/Wr 1654/15, I SA/Łd 1255-1258/15, I SA/Łd 1267-1269/15, I SA/Bk 1328/15, I SA/Po 1915/15 I SA/Łd 1133/15, I SA/Sz 1128/15, I SA/Sz 1113/15. Natomiast zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz uwagi dotyczące zasad stosowania art. 199a § 3 o.p. - jako związane z postępowaniem wymiarowym - pozostają poza zakresem kontroli legalności mającej za przedmiot wyłącznie zawieszenie postępowania podatkowego. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane już po upływie pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p. Zatem gdyby okazało się, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został przerwany czy zawieszony (a więc nie uległ przedłużeniu), wówczas rozważanie istnienia zagadnienia wstępnego, co do zasady, nie znajduje żadnego uzasadnienia. W wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, o czym stanowi art. 208 § 1 o.p. Tymczasem zagadnienie wstępne ze swej istoty nawiązuje właśnie do przedmiotu postępowania podatkowego, do jego treści. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Dlatego należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.