I SA/Lu 595/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. T. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia K. T. (dalej także: skarżącego) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W jego toku dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Na wniosek skarżącego wydane zostało postanowienie, określające wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 64 § 1 pkt. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne określenie wysokości należnej opłaty za czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz poprzez zastosowanie tego przepisu w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej, mimo że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 przepis ten został uznany w tym zakresie za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; - art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne określenie należnej opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych oraz poprzez zastosowanie tego przepisu w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, mimo że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten został uznany w tym zakresie za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez oparcie zawartego w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia na przepisach uznanych za niezgodne z Konstytucją, tj.: art. 64 § 1 pkt. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne; art. 64 § 6 tej ustawy, uznanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za niezgodny z wynikającą z art. 2, zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej; - art. 7 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w sposób jednostronny z pominięciem istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem granic uznania z pominięciem słusznego interesu skarżącego; - art. 8 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżący podnosił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec niego było nieuzasadnione i bezpodstawne. Wskazał, że złożył wniosek o rozłożenie zaległych należności na raty, który został uwzględniony, dokonał też dobrowolnej, częściowej spłaty. Zaznaczył też, że podjęte przez organ czynności nie były skomplikowane, nie wymagały szczególnego nakładu pracy, a kwota kosztów ustalona w postanowieniu jest do tego nakładu niewspółmierna. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia przytoczył przepisy ustawy przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2018.1314, zwanej dalej "u.p.e.a"), w tym unormowania dotyczące opłat za dokonane czynności egzekucyjne, opłaty manipulacyjnej oraz wydatków. Jego zdaniem ustawodawca przyjął zasadę, że powstanie kosztów egzekucyjnych nie ma związku z efektywnością postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie ma możliwości dowolnego, wbrew przepisom prawa, określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Brak złej woli w doprowadzeniu do wszczęcia egzekucji i uregulowanie zaległości przez zobowiązanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na istnienie i wysokość kosztów egzekucyjnych. Dalej organ przedstawił naliczone koszty egzekucyjne. Wskazał, że nie podziela uzasadnienia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, dotyczącego ustalania kosztów na zasadzie miarkowania, gdyż sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 nie powoduje utraty mocy obowiązujących przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te utraciły jedynie walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętej stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Powyższe oznacza, iż przepisy te jednak nadal obowiązują i jako obowiązujące i funkcjonujące w systemie prawnym stanowią podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Dopiero uchwalenie przez ustawodawcę nowych regulacji w powyższym zakresie, które zastąpią aktualnie obowiązujące przepisy prawa, których niekonstytucyjność stwierdzono, skutkować będzie utratą przez nie mocy obowiązującej. Wydając zatem rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, organ musi oprzeć się na obowiązujących w tym zakresie w momencie rozstrzygania przepisach prawa. Organ zaznaczy, że Trybunał Konstytucyjny zaakceptował stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. K. T. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 7, art. 9 k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w sposób jednostronny z pominięciem istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem granic uznania administracyjnego z pominięciem słusznego interesu skarżącego; - art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadami proporcjonalności, przez mechaniczne stosowanie prawa, nie bacząc przy tym na dobro jednostki, co skutkowało naruszeniem zasady bezstronności, równego traktowania i proporcjonalności. Nadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym określeniu wysokości należnej opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w oderwaniu od czasochłonności, pracochłonności podjętych czynności, efektywności postępowania egzekucyjnego, jak również z pominięciem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 oraz poprzez zastosowanie tego przepisu w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, mimo że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 przepis ten został uznany w tym zakresie za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; - art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym określeniu wysokości należnej opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w oderwaniu od czasochłonności, pracochłonności podjętych czynności, efektywności postępowania egzekucyjnego, jak również z pominięciem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 oraz poprzez zastosowanie tego przepisu w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, mimo że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 przepis ten został uznany w tym zakresie za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez oparcie zawartego w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia na przepisach uznanych za niezgodne z Konstytucją, tj.:art. 64 § 1 pkt. 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. uznanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim nie określają te przepisy maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący zwrócił się o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. oraz uchylenie poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nadto zaś o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumentacja organu oparta jest na stanowisku, zgodnie z którym skoro zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy nadal obowiązują, to powinny być stosowane przez organy egzekucyjne w takim kształcie jak dotychczas. Podkreślił, że w myśl stanowiska orzecznictwa okoliczność, że ustawodawca nie znowelizował niekonstytucyjnego przepisu, nie zwalania organów egzekucyjnych od respektowania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wykazania, że kwota opłaty manipulacyjnej nie jest nadmierna (a zatem adekwatna) do gatunkowego ciężaru sprawy egzekucyjnej, w tym nakładu pracy organu egzekucyjnego, poniesionych uzasadnionych wydatków, efektywności czynności itd. Zdaniem skarżącego, w sprawie organy nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł względem poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Tymczasem ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty, przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Skoro czynności faktyczne podjęte w sprawie przez organ egzekucyjny, sprowadziły się jedynie do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych (zostało dokonane w jednym piśmie) oraz do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego to z całą stanowczością były to czynności egzekucyjne nie wymagające szczególnego nakładu pracy i nie były obarczone wysokim poziomem skomplikowania. Skarżący powtórzył też wcześniejsze zarzuty, że wszczęcie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego było nieuzasadnione i bezpodstawne. Nie dał żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie można uznać za konsekwencję uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Z powołanego wyżej art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie – jak zasadnie wskazuje skarżący – nie uwzględnia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3.) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej nie jest problemem samym w sobie, ale powoduje, że w pewnych warunkach – w przypadku należności o znacznej wartości – następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 tej ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia ustawodawca bezsprzecznie nie sprostał nałożonej przez Trybunał dyrektywie i nie dokonał zmiany zaskarżonych przepisów. Są one zatem – jak słusznie zauważa organ – elementem obowiązującego porządku prawnego i stanowią postawę rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Nie oznacza to jednak, że mogą być one wykładane z pominięciem uwag Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisu, który stanowił przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w tym wyroku. Oznacza to, że stosowanie tego przepisu nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych (w tym opłaty manipulacyjnej), aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Znaczenie wyroku Trybunału sygn. SK 31/14 wielokrotnie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach sygn. akt: II FSK 2206/17, II FSK 2621/17 czy II FSK 3071/17. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nich, że wyrok Trybunału sygn. SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy). Jednakże, aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Powołany wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r., a zaskarżone postanowienie nosi datę 19 lipca 2019 r. Tym samym organ odwoławczy powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Z przedstawionych wyżej względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że dopóki ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania w taki sposób, by nie można było im zarzucić naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Nie należy jednak zapominać, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Mimo, że opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję, to jednak winny one być adekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Wynagrodzenie wiąże się bowiem zawsze z ekwiwalentnością. Kwestia ta wynika z wyroku Trybunału, który wyraźnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Ustalając zatem wysokość kosztów organy powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładu pracy organu. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zaproponował określoną, oparta na proporcji (co jest akceptowane w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2549/17) metodę stworzenia punktów odniesienia do określenia stawek opłat. Odniósł górną granicę opłat do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8%, nie więcej jednak niż 34.200 zł., to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawko procentowej dla poszczególnego zajęcia. Z tego względu, zdaniem organu egzekucyjnego, wykonaniem nakazów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie ograniczenie procentowej opłaty za zajęcie rachunku wynikające z miarkowania kosztów uwzgledniającego fakt mniejszego skomplikowania zajęcia ruchomości niż nieruchomości. Odnosząc tę zasadę do opłat za inne czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej, w ocenie organu egzekucyjnego, można przyjąć, że w przypadku zajęcia innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych opłata ta powinna zostać ograniczona do 5% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 21.375 zł [(34.200 x 5%) / 8%], a opłata manipulacyjna – 1% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 4.725 zł (1/8 maksymalnej opłaty za zajecie nieruchomości). Organ pierwszej instancji uznał, że taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej będzie wykonaniem wskazań, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy zaakceptował rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], zastrzegł jednak, że nie podziela jego uzasadnienia, ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja ustalania kosztów na podstawie miarkowania. Podkreślił, że wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Przepisy te nadal obowiązują i stanowią podstawę do wydania rozstrzygnięcia, a organ musi się na tych przepisach opierać. Nadto zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny uznał za nie budzącą wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako metody określania wysokości danin publicznych. Stanowiska organu odwoławczego nie sposób zaaprobować w jakimkolwiek zakresie. Uznał on bowiem, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu ani na obowiązywanie spornych przepisów, ani na sposób ich wykładni i zastosowania. Takie działanie w żaden sposób nie realizuje wskazań Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami. Jednocześnie realia niniejszej sprawy stanowią doskonały przykład sytuacji, w której brak jakiejkolwiek racjonalnej zależności między wysokością opłat egzekucyjnych a podjętymi przez organy czynnościami. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego na podstawie sześciu różnych tytułów wykonawczych. Z tego tytułu wyliczono koszty egzekucyjne, obejmujące opłaty za dokonane czynności oraz opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie Sądu taka wysokość opłat, naliczonych za dokonanie sześciu stosunkowo nieskomplikowanych czynności pozostaje w rażącej dysproporcji do niezbędnego nakładu pracy i ewentualnych kosztów, poniesionych przez organ egzekucyjny. Żadną miarą nie jest to zatem zwrot uzasadnionych wydatków organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, nawet o charakterze ryczałtowym, ale dodatkowa sankcja pieniężna, dochód organu w żaden sposób nie uzasadniony przez czasochłonność czy stopień skomplikowania czynności. Nastąpiło wręcz całkowite zerwanie związku pomiędzy zakresem czynności podejmowanych przez organ a wysokością pobieranych za te czynności opłat. Przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. organ odwoławczy zastosował zatem w sposób, który Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w sprawie SK 31/14 uznał za niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Ze stanowiskiem organu pierwszej instancji można się zgodzić o tyle, że zasadnie dokonał on miarkowania górnej granicy opłat. Taki sposób recypowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego został już zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17, z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18 i z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19). Jednakże na wyliczeniu stawek maksymalnych organ pierwszej instancji poprzestał, czego nie można zaakceptować. Jeśli bowiem organ ustalił zasady określenia kwoty maksymalnej obu opłat poprzez odniesienie do współczynnika wyprowadzonego z wysokości maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, to jego rzeczą w następnej kolejności było wykazanie, że w niniejszej sprawie taka właśnie wysokość (maksymalna) obu opłat jest uzasadniona. W tym zaś celu organ winien przedstawić wszystkie wydatki, jakie poniósł w związku z wykonywanymi czynnościami, jak też uwzględnić stopień trudności podjętych czynności egzekucyjnych. Sąd nie kwestionuje faktu, że w sytuacji, gdy zajęcie rachunku bankowego było skuteczne, organowi co do zasady należą się od zobowiązanego koszty, w tym opłata egzekucyjna i opłata manipulacyjna. Określanie ich wysokości nie może być jednak automatyczne i nierelatywne wobec wysiłków i nakładów organu egzekucyjnego. Takie rozwiązanie w oczywisty sposób przeczy założeniom wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem organy powinny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy. Na marginesie rozważań wypada zaznaczyć, że powołany w uzasadnieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 360/17 nie stał się prawomocny wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3239/17). Natomiast uchwała z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 4/12), powołana w odpowiedzi na skargę, nie może świadczyć o prawidłowości stanowiska organów egzekucyjnych, albowiem dotyczyła przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nadto przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego była sytuacja, w której Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu, co nie miało miejsca w wyroku w sprawie SK 31/14. Wobec powyższego oba postanowienia, jako naruszające art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.i, musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią, że wysokość opłat, nakładanych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nie może pozostawać w oderwaniu od warunków, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku, a od rzeczywistych wydatków towarzyszących podjętym czynnościom organu egzekucyjnego. Nie tylko przyjmą zatem górną granicę opłat, ale ustalą, jaka wysokość opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej odpowiada nakładowi pracy, niezbędnemu jej czasowi oraz poniesionym przez organ kosztom. Organy będą miały na uwadze, że wysokość opłat ma pokryć koszty, ponoszone przez organ, nie zaś być dodatkową sankcją dla zobowiązanego i dodatkowym źródłem dochodu Skarbu Państwa. Organy wezmą też pod uwagę, że ze względu na wysokość egzekwowanej należności w niniejszej sprawie nie jest możliwe oparcie wyliczenia kosztów egzekucyjnych na stawce procentowej, zawsze będzie to bowiem prowadzić do rażącej dysproporcji pomiędzy kosztami wyliczonymi a faktycznie poniesionymi. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty zasądzone od organu składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości [...] zł.