I SA/Lu 607/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. (podatnik, skarżąca, Spółka) uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, organ pierwszej instancji) w B. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – w części stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] lutego 2016 r. i stwierdził powstanie tego obowiązku w dniu [...] lutego 2016 r., w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W związku z kontrolą prawidłowości realizacji procedury tranzytu w łotewskim urzędzie przeznaczenia stwierdzono, że w przypadku operacji wg [...] doszło do nieprawidłowego zakończenia procedury. W związku z informacjami otrzymanymi od Administracji Celnej [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił głównego zobowiązanego i przewoźnika o zamiarze wydania decyzji w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg ww. numeru. Decyzją z [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji, stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lutego 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego i określił łączną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła i obowiązku uiszczenia należności celnych. Za dłużników solidarnych organ uznał skarżącą oraz przewoźnika H. M., wskazując jako podstawę prawną odpowiedzialności dłużników art. 203 ust. 3 tiret drugie i czwarte rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm.) - dalej: WKC. Decyzja ta została uchylona w części co do daty powstania długu celnego w dniu [...] lutego 2016 r. (organ stwierdził powstanie tego długu w dniu [...] lutego 2016 r.), w pozostałym zakresie została natomiast utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego z [...] stycznia 2016 r., decyzją z [...] marca 2017 stwierdził zaś powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] lutego 2016 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł dla towarów różnych, wyszczególnionych w 27 pozycjach zgłoszenia tranzytowego w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 92, art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i objęte nią towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, co świadczyć ma o ich usunięciu spod dozoru celnego i niedopełnieniu przez odwołującą ciążących na głównym zobowiązanym obowiązków. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), głównie poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W ocenie skarżącej w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie tezy, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Zdaniem podatnika za taki dowód nie można uznać załączonych pism łotewskich władz celnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zasadniczo zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że wydanie rozstrzygnięcia określającego należności celne przywozowe spowodowało konieczność określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W związku z treścią art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym, dotyczącym usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie dokonywano ponownych ustaleń dotyczących nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu, bowiem okoliczności te nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Kwestia usunięcia towaru spod procedury tranzytu została rozstrzygnięta decyzją z [...] marca 2018 r., która pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Podkreślił, że organy celne i podatkowe związane są wydanymi przez siebie decyzjami, a decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wywołuje również skutki podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja "podatkowa" jest decyzją deklaratoryjną, która konkretyzuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą powstania długu celnego. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji celnej określającej wysokość długu celnego oznacza zatem, że jest ona wiążąca dla organów celnych tak długo, dopóki nie zostanie z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób przewidziany prawem, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej. Organ nadmienił przy tym, że zmiana daty powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zaznaczył też, że z uwagi na treści art. 234 Ordynacji podatkowej, zmiana daty powstania obowiązku podatkowego nie będzie miała wpływu na wskazaną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego datę, od której dłużnicy solidarni obowiązani są do wyliczenia odsetek od kwoty podatku od towarów i usług. Organ odwołując się do regulacji ustawy o VAT w tym do jej art. 30b ust. 1, dotyczącym podstawy opodatkowania uzasadniał, że wartość celna oraz kwota cła dla towaru zostały określone w decyzji celnej i mają charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, to jest określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług. Dłużnikami długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru są z kolei osoby wymienione w art. 203 ust. 3 WKC. Osoba uznana dłużnikiem celnym, z mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, staje się również podatnikiem podatków importowych. Z tych też przyczyn chybione są, w ocenie organu, zarzuty odwołania, gdyż związane są z ustaleniami, których organ dokonał w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Na koniec organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego oraz podano sposób wyliczenia należnych podatków. W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 92. art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i objęte nią towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, co świadczyć ma o ich usunięciu spod dozoru celnego i niedopełnieniu przez stronę skarżącą, jako głównego zobowiązanego, ciążących na niej z tego tytułu obowiązków; 2) naruszenie prawa formalnego, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że towary zostały usunięte spod dozoru celnego. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w sprawie niniejszej nastąpiło zamknięcie procedury tranzytu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, a organ podatkowy nie wykazał na czym miały polegać nieprawidłowości w urzędzie celnym przeznaczenia. Jej zdaniem zasada praworządności określona w art. 2 i 7 Konstytucji powinna dawać gwarancję obywatelom, że ich działania, których legalność zostaje potwierdzona odpowiednim decyzjami organów władzy publicznej, nie zostanie później podważona na podstawie ogólnikowych stwierdzeń łotewskich władz celnych, nie popartych żadnymi dowodami. Ponownie skarżąca podkreśliła, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie tezy, że w tym przypadku doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Za taki dowód, w sposób oczywisty, nie można, jej zdaniem, uznać załączonych, informacyjnych pism łotewskich władz celnych, z których wynika jedynie, że przedmiotowa procedura tranzytu, w świetle ich wiedzy, nie została zakończona i (zamknięta) w prawidłowy sposób. Skarżąca zarzuciła, że organ przyjmując jako pewnik stanowisko przedstawione w pismach łotewskich władz celnych o usunięciu towarów spod dozoru celnego naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Z adnotacji na decyzji organu odwoławczego (k. 112 akt administracyjnych) wynika, że w stosunku do przewoźnika H. M. zastosowano art. 83 ustawy z dnia 19 marca 2014 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm.) i decyzję skierowaną do tej osoby wywieszono w siedzibie organu. Wymieniona osoba nie złożyła wniosku o przystąpienie do postępowania sądowego zgodnie z art. 33 § 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Na wstępie podkreślić trzeba, że w niniejszym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług nie może być mowy o zarzutach naruszenia przepisów WKC, gdyż organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. W konsekwencji również wszystkie zarzuty skierowane przeciwko wymiarowej decyzji celnej nie mogą w sprawie niniejszej odnieść skutku zamierzonego przez stronę skarżącą. Ustalenia zawarte w decyzji celnej w zakresie określenia wartości celnej towaru i należności celnych, stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że los decyzji celnej przesądza o losie decyzji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na treść uzasadnienia skargi należy wyjaśnić, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i mogą być objęte jedną decyzją (art. 34 ust. 1 ustawy o VAT), niemniej jednak każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (importera, dłużnika celnego), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu zatem, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i wysokości należnego cła. Wobec tego, wbrew wywodom spółki, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie dokonuje ponownych ustaleń dotyczących nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu, nie ustala jeszcze raz kwoty cła, tylko przyjmuje te wielkości zgodnie z decyzją organu celnego. W sprawach tego typu, jak niniejsza, bezzasadne byłoby wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania dla ustalenia wartości, które zostały już ustalone w innym właściwym postępowaniu. Jeżeli element podstawy opodatkowania ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy (w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru) obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Zaskarżona decyzja została zaś wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. W decyzji celnej z [...] marca 2018 r. organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego wskazanych towarów i określił kwotę cła, zaś organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od tej decyzji - decyzją z [...] - uchylając tę decyzję jedynie w części stwierdzenia powstania długu celnego na dzień [...] lutego 2016 r. (stwierdził bowiem powstanie długu celnego na dzień [...] lutego 2016 r.), utrzymał w pozostałej części powyższe rozstrzygnięcie w mocy, wyjaśniając szczegółowo dlaczego w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji do powstania długu celnego w przywozie. Z decyzji tej wynika, że organ odwoławczy nie podzielił jedynie poglądu organu celnego co do daty powstania długu celnego. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić raz jeszcze trzeba, że decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi wobec tego uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. "Dług celny", "wartość celna towaru" nie stanowią kategorii podatkowych lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru, danych zawartych w zgłoszeniu, może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16 oraz I FSK 2314/15 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Niezależnie od argumentacji zaprezentowanej zarówno w odwołaniu, jak i w uzasadnieniu skargi, stanowisko organów podatkowych wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zgodnie z którym w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Dokonywanie bowiem w dwóch odrębnych postępowaniach, celnym i podatkowym, z których jedno - celne, zostało ostatecznie zakończone, różnej oceny tych samych faktów i wiążących się z nimi konsekwencji prawnych (odmienna wartość celna towaru i należnego cła na użytek postępowania celnego i postępowania podatkowego od importu takiego samego towaru, który w każdym z tych postępowań mógłby być inaczej określony) godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, jak zaznaczono na wstępie wszelkie zarzuty naruszenia WKC, a także przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w kontekście przyjęcia w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym, a nie czynieniu przez organy podatkowe własnych uznać należy za chybione. W ocenie Sądu, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach postępowania celnego organ nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył też innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika proces rozumowania organu oraz analiza jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. W zaskarżonej decyzji organ odwołał się też do przepisów ustawy o VAT i wyjaśnił, że podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w wymienionym podatku stanowiły ustalenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji organu celnego w sprawie stwierdzenia długu celnego. Okoliczność zaś, że strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie sposób również, w kontekście powyższych rozważań podzielić zarzutu skarżącej co naruszenia przez organ zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady praworządności (art. 2 i 7 ustawy zasadniczej państwa). Decyzja celna organu odwoławczego ma status ostatecznej, jest wiążąca, zasadne jest zatem stwierdzenie, że doszło do powstania długu celnego w wysokości i na podstawie prawnej ustalonej w ostatecznej decyzji celnej. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie usunięcia towarów spod dozoru celnego objętych procedurą tranzytu zewnętrznego i powstania z tego tytułu długu celnego, a ta okoliczność mogła być, jak już podkreślono, przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Z powyższych względów, nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.