I SA/Lu 610/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "[...]" s.c. oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w sprawie odpowiedzialności K. P., jako byłego wspólnika, za zaległości podatkowe "[...]" s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 roku wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1999 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku w kwocie zł.43589,00 i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie zł.51781,30 i orzekł o odpowiedzialności K. P. za zaległość "[...]" s.c. w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku w kwocie zł.43567,00 wraz z odsetkami w kwocie zł.51774,90, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że w toku postępowania stwierdzono, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie, między innymi, sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych, ceramicznych, porcelanowych, szklanych, "[...]" s.c. jest i była w 1999 roku czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym na Spółce ciążył obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania podatku /bez wezwania/ za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, przy czym wykazała w deklaracjach za listopad i grudzień 1999 roku kwoty zobowiązania podlegające wpłacie - odpowiednio zł.2970,00 i zł.5793,00, jednak kwot tych nie uiściła. Wskazane kwoty stały się zatem zaległościami podatkowymi, a złożone deklaracje stanowiły podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Niezależnie od tego, decyzją z dnia [...], Nr [...], doręczoną stronie dnia 9 stycznia 2002 roku, Urząd Skarbowy określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do października 1999 roku, zaległości podatkowe za te miesiące /łącznie zł.43567,00/ oraz ustalił za te miesiące, w oparciu o art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodatkowe zobowiązania podatkowe. Kwot wynikających z tej decyzji Spółka również nie wpłaciła. Zgodnie z art.115 § 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku/ wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, niebędący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Ponadto, stosownie do art.115 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z posiadanej przez Urząd Skarbowy dokumentacji spółki "[...]" wynika, że K. P. był wspólnikiem tej Spółki od lutego 1999 roku do lutego 2000 roku, odpowiada zatem za opisane wyżej zaległości podatkowe powstałe we wskazanym okresie. We wniesionym odwołaniu K. P. zarzucił, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.107, art.108, art.121, art.125 § 1, art.67 i art.68 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w 2000 roku przypadkowo dowiedział się o postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec spółki "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług i usług za 1999 rok, jednak w Urzędzie Skarbowym poinformowano go, iż stroną w tej sprawie jest Spółka jako podatnik VAT, a nie jej były wspólnik. Ponieważ organ podatkowy zobowiązany jest działać zgodnie z art.121 i art.125 Ordynacji podatkowej, odwołujący się uznał, że postępowanie podatkowe zostało zakończone, a zobowiązania ciążące na Spółce uregulowane. Jednak w czerwcu 2003 roku otrzymał postanowienie, a następnie decyzję o własnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "[...]" s.c. z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem strony przez orzekanie w tak długim czasie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Urząd Skarbowy pozbawił ją możliwości skorzystania z restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, naruszył zasadę obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie i szybko, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę równości wobec prawa. Ponadto odwołujący się zarzucił, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1998 roku, sygn. akt I SA/Lu 237/97, iż organ podatkowy nie odstąpił od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki "[...]" ze względu na zasady współżycia społecznego, przy czym przyznał, że Ordynacji podatkowej nie występuje przepis bezpośrednio nakazujący - ze względów społecznych lub gospodarczych - odstąpienie od przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, ale powołał się na zawarte w art.109 Ordynacji podatkowej odesłanie do, między innymi, art.67 § 1 i 2 tej ustawy. Z uwagi na to oraz trudną sytuację finansową strony odpowiedzialność winna być przeniesiona na aktualnych wspólników. K. P. zakwestionował nadto wysokość odsetek twierdząc, iż skoro podatnikiem VAT była s.c. "[...]", to odsetki od zaległości podatkowej obciążają podatnika, czyli Spółkę, a obciążenie jego odsetkami za cały okres istnienia zobowiązania jest bezprawne - to Spółka odpowiadała za zapłatę zobowiązania podatkowego po jego odejściu z tej Spółki, a więc przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki od stycznia do grudnia 1999 roku powinno dotyczyć kwoty odsetek powstałych w tym okresie. Odwołujący się wskazał wreszcie na art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 1 i 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, i podniósł, iż w zaskarżonej decyzji został obciążony zobowiązaniami za miesiące od lutego do października 1999 roku, które nie wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych za te miesiące, a więc jest to zobowiązanie konstytutywne, zaś decyzja organu I instancji została mu doręczona po upływie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego, co jest zgodne z art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, ale treść decyzji ustalającej zobowiązanie uległa w stosunku do niego przedawnieniu. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje orzeczenie o odpowiedzialności K. P., jako byłego wspólnika "[...]" s.c., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zarzut zaś odnośnie pozbawienia możliwości uczestniczenia w postępowaniu dotyczy odrębnego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 roku, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...], Nr [...]. Decyzja ta, jak wynika z informacji przekazanej przez organ I instancji, została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki, tj. s.c. "C." w dniu 9 stycznia 2002 roku. Skoro zarzut ten, jak i zarzut przewlekłości postępowania dotyczy innego postępowania, brak jest podstaw, aby odnosić się do nich w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył jednak, że w sytuacji, gdy zostało przeprowadzone i zakończone decyzją ostateczną postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej "[...]", mającej status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej /art.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, nie było prawnego uzasadnienia dla prowadzenia odrębnego postępowania wymiarowego, którego stronami pozostawaliby wspólnicy /byli wspólnicy/. Ponadto organ wyjaśnił, że w razie zaistnienia powołanej w odwołaniu okoliczności zainteresowany mógł ewentualnie wystąpić do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie, zgodnie z art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w powyższym przepisie następuje wyłącznie na żądanie strony zgłoszone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W Ordynacji podatkowej nie występuje przepis nakazujący odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe ze względów społecznych lub gospodarczych, co przyznaje sam odwołujący się. Jednocześnie art.109 tej ustawy stanowi, że w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art.47 § 1, art.48 § 1 pkt 1 i 2, art.51 § 1, art.64, art.66 oraz 67 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 1 ostatnio wymienionego artykułu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, co w szczególności przesądza, że postępowanie takie nie może być wszczęte z urzędu. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi, o której mowa, wszczyna odpowiednio umotywowany wniosek podatnika, a kończy wydanie decyzji, w której organ podatkowy może /decyzja ma charakter uznaniowy/ udzielić wnioskowanej przez podatnika ulgi. Treść art.109 Ordynacji podatkowej nie oznacza więc, iż organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie ma obowiązek /w określonych sytuacjach/ umarzać w całości lub części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, a jedynie wskazuje, iż osoba trzecia ma prawo wnioskować o umorzenie zaległości lub odsetek. Sytuacja materialna odwołującego się pozostaje zatem w niniejszym postępowaniu bez znaczenia, a zarzutu naruszenia art.109 Ordynacji podatkowej nie można uznać za uzasadniony. W świetle art.115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki, zaś zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], dotyczy rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 1999 roku - w decyzji tej określono dla spółki "[...]" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do października 1999 roku, zaległość podatkową za październik 1999 roku w wysokości zł.43567,00 oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. Materialnoprawną przesłanką wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest uprzednie stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik w złożonej deklaracji podał niewłaściwe dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym w decyzji wymienionej wyżej stwierdzono, iż Spółka zawyżyła w złożonych deklaracjach kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc /art.27 ust.6 ustawy o PTU/. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi s.c. "[...]" - strony postępowania, w dniu 9 stycznia 2002 roku, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sumie zł.156,00, z uwagi na brak wpłaty przez Spółkę w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stały się po tym terminie zaległością podatkową. Jak wyżej wyjaśniono, przesłanką do zastosowania art.115 § 2 Ordynacji podatkowej wobec byłego wspólnika jest stwierdzenie, że wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Wprawdzie zaległości podatkowe za miesiące od lutego do października 1999 roku w części dodatkowego zobowiązania podatkowego w PTU bez wątpienia powstały w wyniku działalności Spółki, niemniej jednak miało to miejsce w styczniu 2002 roku, a więc w czasie, gdy K. P. nie był już wspólnikiem Spółki /wystąpił ze Spółki w lutym 2000 roku/. W związku z tym nie może on odpowiadać za powyższe zaległości oraz odsetki naliczone w związku z ich nieuregulowaniem, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tej części. Organ odwoławczy wskazał dalej, że K. P. ponosi natomiast odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług spółki "[...]" za październik, listopad i grudzień 1999 roku, bowiem powstały one w okresie, gdy był on wspólnikiem Spółki. W deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące Spółka deklarowała kwoty podatku podlegającego wpłacie i kwot tych nie wpłacała. Odpowiedzialność odwołującego się obejmuje również odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości, bowiem zgodnie z art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, iż Urząd Skarbowy w przedmiotowym zakresie działał zgodnie z prawem i w jego granicach. Kwestia dotycząca przyczyn powstania zaległości oraz ewentualnej odpowiedzialności pozostałych wspólników s.c. "[...]" nie pozostaje przedmiotem niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie są także właściwe do rozstrzygania w zakresie ewentualnych wzajemnych roszczeń między wspólnikami. Organ odwoławczy zauważył też, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciw spółce cywilnej nie jest niezbędnym warunkiem dla orzeczenie przez organ podatkowy o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w art.115 § 2 Ordynacji podatkowej; orzeczenie takie może nastąpić w każdym czasie. Niemniej z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że podejmowano w stosunku do s.c. "[...]" działania w celu ściągnięcia wierzytelności, które jednak okazały się bezskuteczne. Na powyższą decyzję K. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Nie precyzując żądania skargi i zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.107, art.108, art.121 i art.125 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podniósł, że wstępując do "[...]" s.c. w styczniu 1999 roku oraz w czasie w niej uczestniczenia pozostawał w zaufaniu do drugiego wspólnika, który prowadził sprawy księgowo-finansowe i informował go, że wszelkie zobowiązania Spółka płaci na bieżąco. Dopiero po wystąpieniu ze Spółki, co nastąpiło w lutym 2000 roku, dowiedział się, że Spółka zalega z opłacaniem składek ZUS oraz że toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT Spółki za rok 1999, jednak poinformowano go, że stroną tego postępowania jest Spółka, a nie on, i nie może uczestniczyć w tym postępowaniu. Wszczęcie wobec niego postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i wydanie w tej sprawie decyzji po upływie ponad trzech lat pozbawiło go możliwości skorzystania z restrukturyzacji przewidzianej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Skarżący zakwestionował również obciążenie go odsetkami nie tylko za okres, gdy był wspólnikiem Spółki, ale także za później powstałe odsetki, bowiem podatnikiem była Spółka, a on, nie będąc już wspólnikiem, nie miał wpływu na zapłatę przez nią podatku, nie mógł też sam uiścić kwoty zaległości. Wreszcie skarżący zwrócił uwagę, że w dniu 20 października 1999 roku sprzedał 32 % udziałów w Spółce, a następnie, w dniu 16 listopada tego roku, zbył 1 % udziałów, tak że nie posiadał już udziałów w Spółce. W lutym 2000 roku umowy te spisane zostały ponownie, gdyż służby księgowe Spółki nie dopełniły obowiązków rejestracyjnych związanych z pierwotnymi umowami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, iż nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi /por.: art.145 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W sprawie nie jest sporne, iż skarżący K. P. był w 1999 roku wspólnikiem spółki cywilnej noszącej nazwę "[...]", z siedzibą w B., wątpliwości strony budzi jedynie przyjęcie przez organy podatkowe, iż jej uczestnictwo w tej Spółce ustało w lutym 2000 roku. Ustalenie to należy jednak uznać za prawidłowe. Spółka cywilna powstaje z mocy umowy regulowanej przepisami kodeksu cywilnego, zgodnie z art.860 którego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów; umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Aby zatem doszło do przystąpienia nowego wspólnika do spółki konieczna jest zmiana umowy spółki, tj. złożenie przez dotychczasowych wspólników i nowego wspólnika stosownych zgodnych oświadczeń woli, podobnie wspólnik, który chce wystąpić ze spółki musi złożyć pozostałym wspólnikom oświadczenie woli w tym przedmiocie /por. też: art.869 kc/. Za oświadczenie takie nie może być jednak uznana zawarta przez wspólnika z osobą, która ma zostać nowym wspólnikiem, umowa "sprzedaży udziałów w spółce cywilnej", gdyż - przede wszystkim - w czasie pozostawania w spółce wspólnik nie może rozporządzać udziałem w "majątki spółki" /wspólnym majątku wspólników; por.: art.863 § 1 i art.871 kc/, ponadto zaś, gdyby nawet uznać, że umową taką usiłowano dokonać zmiany umowy spółki, to pominięty zostałby w tych czynnościach wspólnik, którego "zmiana udziałów" bezpośrednio nie dotyczyła. Wobec powyższego nie można było przyjąć, że zawarte w październiku 1999 roku przez K. P. z M. D., bez udziału M. C., umowy sprzedaży 32 % i 1 % udziałów w "[...]" s.c. spowodowały wystąpienie sprzedającego ze Spółki. Zgodnie z aneksem z dnia 20 października 1999 roku do umowy spółki nastąpiła jedynie zmiana umowy polegająca na tym, że umowa zawarta była pomiędzy trzema /wcześniej - dwoma/ osobami, których wkłady odpowiadały kwotom wskazanym w aneksie. Natomiast zgodne oświadczenia co do wycofania się ze Spółki K. P. wspólnicy Spółki złożyli, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, dopiero na posiedzeniu wspólników w dniu 29 lutego 2000 roku. K. P. pozostawał zatem wspólnikiem spółki "[...]’ - jak trafnie ustaliły organy podatkowe - do końca lutego 2000 roku. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwana niżej "ustawą"/ zawiera w Dziale III Rozdział 15 regulację prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, stanowiąc w art.107 § 1, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art.108 § 1 ustawy/, która - z mocy art.118 § 1 ustawy - nie może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jedną z osób trzecich, którą może obciążać wskazana wyżej odpowiedzialność, jest wspólnik i były wspólnik spółki cywilnej. Stosownie bowiem do art.115 § 1 ustawy wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, a zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki /art.115 § 4 ustawy/. Jak wykazano wyżej, prawidłowo zostało w sprawie ustalone, że skarżący K. P. pozostawał wspólnikiem spółki cywilnej "[...]" w 1999 roku oraz w styczniu i lutym 2000 roku, zatem - w świetle powołanych przepisów - obciąża go, jako osobę trzecią, odpowiedzialność podatkowa za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe Spółki wynikające z jej działalności /art.115 § 1 i 2 w związku z art.107 § 1 ustawy/ oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych /art.115 § 1 i 2 w związku z art.107 § 2 pkt 2 ustawy/. Skoro przy tym z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby były wspólnik spółki cywilnej odpowiadał tylko za te odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, o których mowa w art.115 § 2 ustawy, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, to stwierdzić należy, że odpowiedzialność ta obejmuje całość odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych powstałych do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika jako osoby trzeciej. Na marginesie powyższego stwierdzić należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 marca 1998 roku, sygn. akt I SA/Lu 192/97, gdyż - zdaniem Sądu - nie ma co do zasady przeszkód prawnych, aby osoba trzecia w zastępstwie podatnika uiściła kwotę należnego od tego podatnika podatku. We wskazanym wyżej czasie, kiedy skarżący był wspólnikiem spółki "[...]", powstały w związku z działalnością tej Spółki zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 roku - w deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała kwoty zobowiązań podatkowych, ale należności tych nie wpłaciła /por.: art.10 ust.2 i art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm. oraz art.51 § 1 ustawy/. W okresie tym powstała także zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku, która określona została Spółce decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], na skutek weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 roku. Kwota tej zaległości również nie została przez Spółkę uiszczona. Skarżący istotnie nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu w sprawie określenia Spółce wymienionej zaległości podatkowej, ponieważ nie był jego stroną. Jeżeli postępowanie toczy się w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to stroną tego postępowania jest podatnik, tj. ten podmiot, którego obciąża obowiązek podatkowy /art.7 § 1 ustawy/, nie zaś jakiekolwiek inne podmioty. Stroną w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki cywilnej "[...]" była zatem ta Spółka /por.: art.5 ust.1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.7 § 1 ustawy/ reprezentowana przez osoby będącej jej wspólnikami w czasie, gdy toczyło się postępowanie /por.: art.865 i art.866 kc/, te zaś osoby udzieliły pełnomocnictw do zastępowania ich w przedmiotowym postępowaniu B. P. i B. P. /Biuro Poradnictwa Podatkowego "C." s.c. w Z./, którym doręczona została powołana wyżej decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Jak wskazano wyżej, art.118 § 1 ustawy stanowi, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sprawie niniejszej przepis ten nie został naruszony. Z okoliczności natomiast, że wskutek wszczęcia postępowania dopiero w maju 2003 roku skarżący pozbawiony został możliwości skorzystania z instytucji prawnych przewidzianych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. Nr 155, poz.1287 z późn.zm./ nie można wywieść zarzutu, iż organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepisy prawa. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego i z zachowaniem przepisów postępowania, skargę, jako niemającą uzasadnionych podstaw, należało oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.