I SA/Lu 614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 614/12 Uzasadnienie Interpretacją indywidualną z dnia 20 marca 2012 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej - O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko D. K. (dalej wnioskodawca, podatnik, skarżący), przedstawione we wniosku złożonym 27 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością regularnie od kilku lat osiąga zysk, którego nie wypłaca w postaci dywidendy, ale zgodnie z uchwałami podejmowanymi przez Zgromadzenie Wspólników dokonuje jego podziału w inny sposób - poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy bądź inwestycyjny. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie: Czy wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowić przychód wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną? Zdaniem wnioskodawcy, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku, osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym brak będzie w momencie przekształcenia "niepodzielonych zysków". Zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały bowiem podzielone w inny sposób. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz.1037 ze zm. dalej – K.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Stosownie jednak do art. 191 § 2 tej ustawy, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 K.s.h. Podatnik wskazał, że § 27 ust. 2 umowy Spółki przewiduje, że "Zysk może być - uchwałą Zgromadzenia Wspólników - podzielony w inny sposób, w tym w szczególności przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny". Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podziale całego osiągniętego zysku "w inny sposób" - tj. poprzez jego przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy i inwestycyjny. W ocenie podatnika niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Działania tego przepisu nie zostało ograniczone wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników a zatem każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki WSA: III SA/Wa 1059/09 i III SA/Wa 45/10. Dokonując oceny stanowiska prawnego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ uznał je za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo - akcyjną. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Oznacza to, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Odnosząc się do przytaczanego przez wnioskodawcę art. 191 i art. 192 K.s.h. który stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału art. 191 § 1 K.s.h. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach i że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości. W ocenie organu zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, rezerwowy, czy też inwestycyjny, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Spółka komandytowo - akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony jako kapitał zapasowy, rezerwowy, czy też inwestycyjny, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo - akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków pełnomocnik podatnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w związku z art. 191 § 2 K.s.h. poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że wartość występującego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysku, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale poprzez przeniesienie w odpowiednich częściach na kapitały: zapasowy, rezerwowy i inwestycyjny, stanowi wartość niepodzielonego zysku, która staje się przychodem wspólników spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną. W oparciu o powyższy zarzut, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że stanowisko prezentowane przez organ podatkowy zarówno w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa da się sprowadzić do tezy, zgodnie z którą zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane zostały na kapitał własny spółki jako kapitał zapasowy, rezerwowy, czy inwestycyjny, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f i tym samym stanowią przychód wspólników przekształcanej spółki, na dzień jej przekształcenia. Jego zdaniem w powołanym przepisie mowa jest o "wartości niepodzielonych zysków", a nie wartości zysków "niewypłaconych". Na utożsamianie tych pojęć nie pozwala językowa wykładnia powołanego przepisu. Pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, więc jego znaczenia poszukiwać należy w regulujących kwestię podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisach art. 191-193 K.s.h. Przepis art. 191 § 1 K.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h. precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wynika z tego, że K.s.h. dopuszcza "inny sposób podziału zysku" niż określony w art. 191 § 1 K.s.h. Zatem "inny sposób podziału zysku niż określony w art. 191 § 1 K.s.h", to sposób podziału zysku różny od "podziału między wspólników", a idąc dalej "zysk podzielony" to zupełnie co innego niż "zysk podzielony między wspólników" i "zysk wypłacony" wspólnikom. Analogicznie zysk "niepodzielony" to co innego niż "zysk niepodzielony między wspólników" i "zysk niewypłacony wspólnikom". Należy również mieć na względzie że stosownie do art. 192 K.s.h. "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Przepis ten wyraźnie odróżnia: "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Powyższe przemawia za przyjęciem, że w przepisie art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowano tylko te zyski, co do których zgromadzenie wspólników w ogóle się jeszcze nie wypowiedziało, a nie te zyski, których jeszcze ze spółki nie wypłacono. Pełnomocnik podkreślił, że zaprezentowana przez organ podatkowy rozszerzająca wykładnia spornego przepisu jest o tyle niedopuszczalna, że prowadzi do rozciągnięcia przedmiotu opodatkowania na stany faktyczne nie wymienione w ustawie, a w konsekwencji narusza art. 217 Konstytucji RP. Dla poparcia przedstawionego stanowiska wskazał na wyroki: WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 III SA/Wa 1059/09 i z 8 czerwca 2010 III SA/Wa 45/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest uzasadniona bowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Spór w sprawie niniejszej dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 dalej - u.p.d.o.f.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, a ściśle rzecz biorąc do rozstrzygnięcia, zakresu użytego w nim pojęcia "niepodzielonych zysków". Rozpatrując tę kwestię Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zyski nie podzielone i nie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzone jako kapitały własne spółki (zapasowe, rezerwowe, czy też inwestycyjne odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10 (LEX nr 1136119) a mianowicie że "znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W świetle powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z 205 § 4 ww. ustawy.