I SA/Lu 628/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 listopada 2025 r., znak: SKO.41/3144/P/2025, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 5 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), stwierdziło niedopuszczalność zażalenia J. B. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) na pismo Burmistrza Ostrowa Lubelskiego (dalej: Burmistrz, organ podatkowy) z 11 września 2025 r., nr RFK.3123.296.2025.ML, w sprawie odmowy wglądu w akta spraw podatkowych toczących się od 1990 r. do 2023 r. dotyczących działek nr ewid. [...], [...] i [...], położonych w obrębie O. oraz sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało, że wnioskiem z 8 września 2025 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza o wgląd w akta spraw podatkowych toczących się od 1990 r. do 2023 r. dotyczących działek nr ewid. [...], [...] i [...], położonych w obrębie O. oraz sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów. Strona podniosła, że sprawa z jej wniosku jest prowadzona przez Burmistrza przewlekle od października 2024 r. Burmistrz pismem z 11 września 2025 r., nr jw., poinformował wnioskodawczynię o odmowie dokonania żądanych przez nią czynności. Wyjaśnił, że nie była ona stroną postępowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku za ww. działki w latach 1990-2023. Wskazał, że stroną tych postępowań był posiadacz samoistny nieruchomości S. S.. Decyzje wymiarowe były więc kierowane do posiadacza samoistnego nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że jak wynika z art. 133 o.p., nie można udostępnić akt sprawy podatkowej osobie, która nie była stroną postępowania. W tej sytuacji Burmistrz odmówił dokonania żądanych czynności za okres 1990-2023. Jednocześnie wyjaśnił skarżącej, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku za rok 2024 zostało zawieszone na mocy ostatecznego i prawomocnego postanowienia z 7 listopada 2024 r., które zostało jej skutecznie doręczone. Poinformował, że wnioskodawczyni ma prawo do wglądu w akta sprawy dotyczącej wymiaru podatku za rok 2024, która obecnie jest zawieszona i organ podatkowy nie podejmuje w niej żadnych czynności. W zażaleniu na pismo Burmistrza z 11 września 2025 r. wnioskodawczyni zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120 i art. 133 § 1 o.p. Wskazała, że jest stroną postępowania, jako następca prawny dotychczasowego właściciela A. M., który figurował w rejestrach gminnych jako właściciel opisanych gruntów do września 2024 r. oraz wielokrotnie wykazywała swój interes prawny. Zarzuciła również, że zaskarżone pismo nie wskazuje oznaczenia rodzaju pisma, podstawy prawnej odmowy wglądu w akta sprawy, pouczenia o możliwości złożenia odwołania ani zażalenia. Wniosła o uzupełnienie powyższych informacji. Kolegium wyjaśniło, że stosownie do art. 178 § 1 o.p. prawo do wglądu w akta sprawy oraz umożliwienie przez organ sporządzania z tych akt notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń przysługuje tylko stronie. Także dodatkowe uprawnienia przewidziane w art. 178 § 3 o.p. w postaci prawa żądania wydania kopii akt sprawy i uwierzytelnionych odpisów akt sprawy oraz żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy dotyczą tylko strony. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie była od 1990 r. podatnikiem podatku rolnego oraz podatnikiem podatku leśnego i w konsekwencji stroną postępowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku za działki nr [...], [...] i [...], położone w obrębie O. . Stroną tych postępowań był posiadacz samoistny nieruchomości – S. S.. Organ odwoławczy podkreślił, że umożliwienie wglądu w akta sprawy (przeglądanie akt) jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego. W sytuacji, gdy czynności umożliwienia przeglądania akt domaga się osoba niebędąca stroną postępowania podatkowego – jak ocenił Burmistrz – organ, stosownie do art. 126 o.p., informuje osobę żądającą o odmowie dokonania tej czynności. Także umożliwienie przez organ sporządzania z tych akt notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego. Sporządzanie z akt sprawy notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń nie wymaga od organu podatkowego, oprócz udostępnia stronie akt sprawy w lokalu organu i obecności pracownika (art. 178 § 2 o.p.) wydania w tym przedmiocie decyzji podatkowej czy też zaskarżalnego postanowienia. W konsekwencji opisana wyżej pisemna informacja organu podatkowego o odmowie wglądu w akta spraw podatkowych nie jest ani decyzją, ani postanowieniem, na które służyło zażalenie. W tej sytuacji pismo organu podatkowego nie musiało zawierać, jak tego domaga się skarżąca w zażaleniu, informacji co do prawa odwołania albo zażalenia. Jak podkreśliło Kolegium, wobec tego, że wnioskodawczyni nie przysługiwało zażalenie na pismo Burmistrza z 11 września 2025 r. informujące o odmowie wglądu w akta spraw podatkowych oraz sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, należało stwierdzić niedopuszczalność wniesionego zażalenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 o.p. W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niezgodne z prawem przyjęcie, że odmowa Burmistrza dostępu do akt ma charakter czynności materialno-technicznej. Wskazała, że odmowa wglądu w akta sprawy podatkowej nie jest zwykłą czynnością techniczną. Stanowi o prawach strony i musi zostać rozstrzygnięta w formie postanowienia (art. 178 § 1 w zw. z art. 236 § 1 o.p.), a Burmistrz zaniechał wydania postanowienia. Zdaniem skarżącej, Kolegium błędnie oceniło, iż skarżąca nie ma statusu strony. Skarżąca jest następcą prawnym właściciela nieruchomości, co wynika z dokumentów załączonych do skargi. Zarzuciła Kolegium brak merytorycznego uzasadnienia postanowienia, gdyż ograniczyło się ono do stwierdzenia, że pismo Burmistrza nie podlega zażaleniu, ignorując charakter wniosku, status strony, obowiązki organu podatkowego z art. 122, art. 190 i art. 198 o.p. Skarżąca zarzuciła również Kolegium naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) oraz art. 122 o.p., tj. zasad ogólnych postępowania wyrażonych w tych przepisach, w tym poprzez brak podjęcia przez organ działań po złożenie wniosku o wgląd w akta (co narusza również art. 35 i art. 53 § 2b p.p.s.a.) i stanowi naruszenie prawa do terminowego załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącej, organ naruszył także art. 45 Konstytucji RP wskutek niezapewnienia stronie prawa do środka odwoławczego. Skarżąca wskazała, że Kolegium nie odniosło się do przestawionych dowodów, w tym aktów dziedziczenia, ignorując fakt, że posiada ona prawny interes w sprawie, w myśl art. 220 § 1 i art. 236 § 1 o.p. Zarzuciła nieprawidłowe ograniczenie prawa dostępu do akt. Podkreśliła, że organ podatkowy odmówił jej wglądu i sporządzania kopii z tych akt, mimo że jako następca prawny powinna mieć możliwość korzystania z przysługujących praw, stosownie do art. 178 § 1-4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko podniesione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżącej przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na pismo Burmistrza z 11 września 2025 r. informujące ją o odmowie wglądu w akta spraw podatkowych toczących się od 1990 r. do 2023 r. dotyczących działek nr ewid. [...], [...] i [...], położonych w obrębie O. oraz sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w niniejszej sprawie niedopuszczalność zażalenia. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 236 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko, gdy ustawa wyraźnie tak stanowi. Na gruncie tego przepisu jest utrwalone zapatrywanie, że w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie można domniemywać dopuszczalności zażalenia. Chcąc stwierdzić, że w danym przypadku stronie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego, trzeba wskazać konkretny przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Dlatego nawet błędne pouczenie o zażaleniu dokonane przez organ nie kreuje dla strony uprawnień nieprzewidzianych normami ustawowymi, a wobec tego nie stwarza prawa do skutecznego złożenia zażalenia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się od Burmistrza realizacji uprawnień z art. 178 o.p., tj. prawa wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii. Zgodnie z art. 178 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Stosownie do art. 179 o.p., powołanego wyżej przepisu art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Na gruncie tych regulacji wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w treści art. 178 gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Wskazany przepis nie zawiera jednak norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których mowa powyżej. Natomiast instytucję zażalenia ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 179 § 2 i 3 o.p. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że wniosek skarżącej nie obejmował żądania udostępnienia dokumentów objętych tajemnicą państwową ani dokumentów wyłączonych z akt podatkowych ze względu na interes publiczny. Podkreślenia wymaga zatem, że nawet jeśli uznać skarżącą za stronę postępowania podatkowego, a zaskarżone przez skarżącą zażaleniem pismo Burmistrza z 11 września 2025 r. uznać za postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p., to na takie rozstrzygnięcie nie przysługiwałoby skarżącej zażalenie. Potwierdza to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 21 lipca 2006 r., I FSK 1070/05 i 6 grudnia 2012 r., II FSK 898/11; postanowienia NSA z: 7 stycznia 2010 r., II FSK 754/09 oraz 3 marca 2005 r., FSK 690/04). Już zatem z powyższego wynika, że zasadnie Kolegium stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia, co ma miejsce zwłaszcza, gdy prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego albo zażaleniowego (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 1439/14). Natomiast Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela przywołane przez Kolegium stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z 12 września 2008 r., I SA/Lu 163/08, z którego wynika, że umożliwienie stronie postępowania podatkowego, na podstawie art. 178 § 1 i § 2 o.p., przeglądania akt w każdym stadium postępowania podatkowego stanowi czynność materialno-techniczną organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ odmawia dokonania tej czynności osobie będącej stroną postępowania wydaje postanowienie na podstawie art. 216 o.p., na które nie służy zażalenie. Podlega ono kontroli instancyjnej (i w rezultacie sądowej) w ramach badania prawidłowości aktu kończącego postępowanie w sprawie przed tym organem podatkowym, stosownie do art. 237 o.p. (z uwzględnieniem art. 239 o.p.). Jeśli natomiast – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – dokonania czynności umożliwienia przeglądania akt domaga się osoba, co do której organ podatkowy stoi na stanowisku, że nie jest ona stroną postępowania podatkowego (art. 133 o.p.), to wówczas organ ten nie wydaje postanowienia, lecz stosownie do art. 126 o.p., informuje pisemnie osobę żądającą o odmowie dokonania tej czynności. W konsekwencji, w takiej sytuacji, osobie, która wnosiła o umożliwienie jej wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, nie może służyć zażalenie na takie pismo informacyjne. Jak bowiem wskazano wyżej, w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie można domniemywać dopuszczalności zażalenia. Środek prawny w postaci zażalenia przysługuje stronie jedynie na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego i to w sytuacji, gdy istnieje konkretny przepis ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Niedopuszczalne jest więc zażalenie na akt lub czynność organu administracji, które nie są postanowieniem w rozumieniu art. 217 o.p. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia od aktów, które nie są postanowieniami lub od innych czynności organów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest powołanych wyżej art. 178 i art. 236 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. – normującego zasadę prawdy obiektywnej, a więc obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; art. 190 o.p. – wskazującego obowiązek organu zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu; art. 198 o.p. – regulującego przeprowadzanie oględzin w postępowaniu podatkowym; art. 220 § 1 o.p. – gwarantującego prawo strony do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie był uprawniony stosować w niniejszej sprawie art. 7, art. 77 § 1, i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 35 i art. 53 § 2b p.p.s.a., nie mógł więc tych przepisów naruszyć. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia zasady prawa do sądu wynikającej z art. 45 Konstytucji RP. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć istotnego wpływu zarzuty strony dotyczące nieterminowego załatwienia sprawy. Mając to wszystko na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo organ odwoławczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia skarżącej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.