I SA/Lu 634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia E. B. (skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 215 § 1 i art. 216 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "O.p.") sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji z dnia [...] na stronie 8 w wierszu 6 od dołu omyłkowo wpisano datę "[...] r." zamiast daty "[...] r." Natomiast z treści decyzji jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uległ zawieszeniu od dnia [...] r. do dnia [...] r. (na str. 8 decyzji w wierszu 11 od dołu zawarto stwierdzenie "Zatwierdzenie postanowienia o umorzeniu nastąpiło 18.01.2017 r.). Rozpatrując zażalenie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 215 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem organu prawidłowo zastosowano tryb rektyfikacji decyzji wobec wystąpienia omyłki o charakterze oczywistym. Sprostowaniu podlegało bowiem jedynie oczywiste przeoczenie, błąd pisarski, popełniony przy opracowywaniu elektronicznej wersji projektu decyzji. Sprostowanie nie zmieniło ustaleń poczynionych w sprawie, nie miało też wpływu na jej rozstrzygnięcie. Podkreślił, że poza granice sprawy wykraczałaby jakakolwiek merytoryczna polemika dotycząca stanu faktycznego lub prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia dotyczących układu stron w decyzji z dnia [...] organ wskazał, że decyzję doręczono drogą elektroniczną, za pośrednictwem platformy ePUAP, w postaci pliku podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, natomiast organ nie może brać odpowiedzialności za ewentualne zmiany wynikające z nieprawidłowego odtworzenia, edycji lub wydruku tego dokumentu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego orzeczenia, art. 215 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji również art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postanowienie zawiera pozorne uzasadnienie, a błąd jaki został popełniony nie ma cech oczywistości. Organ nie wyjaśnił dlaczego data zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu [...] stanowi datę prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w rozumieniu art. 70 § 7 O.p. Skarżąca podkreśliła również, że nie jest jasne dlaczego zatwierdzenie postanowienia o umorzeniu jest właściwą datą do obliczania terminów przedawnienia w niniejszej sprawie. W sprostowanej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w [...] umorzył wszczęte w dniu [...] dochodzenie z powodu przedawnienia karalności czynu określonego w art.. 56 § 2 K.k.s. Zdaniem skarżącej oznacza to, że prawomocne umorzenie postępowania nastąpiło szóstego dnia od dnia wydania w tej sprawie postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kontroli sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., polegającej na usunięciu błędów pisarskich na str. 8 uzasadnienia decyzji z [...] a w szczególności, czy sprostowanie daty "[...] r.", podczas gdy powinno być "[...] r." doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji. Należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Tryb przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13). Analiza rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowana przez organ podatkowy jako oczywista omyłka zmiana daty z [...] na dzień [...] w żadnym razie nie zmieniła istoty rozstrzygnięcia i nie miała żadnego wpływu na obowiązki skarżącej, bowiem z analizy danych zawartych w prostowanej decyzji z [...] znajdujących się powyżej prostowanego wiersza w trzech akapitach poczynając od słowa "Z przesłanych przez organ pierwszej instancji materiałów ..." wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] tj. wydania przez Urząd Skarbowy w [...] postanowienia w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie zaniżenia przychodów w zeznaniu podatkowym za 2016 r.; właśnie do dnia [...] (prostowana data) kiedy to organ zatwierdził postanowienie w przedmiocie umorzenia dochodzenia z powodu przedawnienia karalności czynu określonego w art. 56 § 2 K.k.s. W tym miejscu organ wskazał jeszcze na daty 29.11.2016. (data pisma zawiadamiającego podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) i [...] (data postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia). Zatem data [...] wskazana wcześniej jako data końcowa zawieszenia biegu terminu przedawnienia była jedynie omyłką pisarską. Nie znajdziemy takiej daty w decyzji, gdzie mowa jest o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem dochodzenia uległ zawieszeniu od dnia jego wszczęcia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) do dnia zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), co wynika z uzasadnienia decyzji wymiarowej z dnia [...] Wskazać należy, że data zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu tj. data [...] stanowi datę prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ omówił wskazane daty i podał stosowne podstawy prawne. Natomiast wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie wskazał omówionych dat dowolnie tylko stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem sądu zależy przyznać rację organowi, że sprostowanie wskazanej daty nie miało jakiegokolwiek wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2010 r. Sąd stwierdza, że jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, iż weryfikowana wadliwość jest wyłącznie błędem pisarskim lub inną oczywistą omyłką decyzji, organ był uprawniony (a wręcz obowiązany) do dokonania sprostowania uzasadnienia decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. Z tych względów Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 215 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie także art. 217 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). orzekł, jak w sentencji wyroku.