I SA/Lu 637/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej) uznał za nieprawidłowe stanowisko M.P. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt w dniu 24 listopada 2009 r. M.P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podatnik wskazał, że w okresie od dnia 1 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jako pracownik Ministerstwa Infrastruktury bezpośrednio realizował cel programu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport 2004-2006 (SPOT) i z tego tytułu jego wynagrodzenie w części (75%) finansowane było z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) na lata 2004-2006. Wskazał, że wykonanie obowiązków realizujących program współfinansowany ze środków EFRR, wynikało z imiennego ich powierzenia, a fakt zrefundowania 75% wynagrodzenia, jako kosztu kwalifikowanego związanego z realizacją SPOT, potwierdzony został pismem Biura Finansowego MI. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy jego wynagrodzenie za okres od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w części współfinansowanej z EFRR powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – "pdf")? Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie w części współfinansowanej z EFRR zwolnione było z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w tej części pochodziło z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej przeznaczonych na SPOT bezpośrednio realizowany przez wnioskodawcę. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, pobrany przez pracodawcę podatek od tej części wynagrodzenia stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uzasadniał, że wykładania art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf uzasadnia stwierdzenie, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: • środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych ( ... ), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, • prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że pkt 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Transport na lata 2004 – 2006 (Dz.U. z 2004 r., Nr 177, poz. 1828 ze zm. ) przewiduje współfinansowanie projektów SPOT ze środków pochodzących z EFRR, w części zarządzanej centralnie przez ministra właściwego do spraw transportu, przy czym udział krajowy wynoszący co najmniej 25 % kosztu kwalifikowanego projektów zapewniają beneficjenci końcowi oraz budżet państwa. Organ wskazał, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to więc pomoc pochodząca ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Zdaniem organu zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE), natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z powyższym, w ocenie organu, skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf, to tym samym, bezprzedmiotowa stała się analiza wykonywanych przez wnioskodawcę czynności pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.P., po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przyjęcie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1/ art. 72 § 1 pkt 2 op w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf; 2/ art. 120, art. 121 w związku z art. 14a i art. 14e op poprzez brak uwzględnienia przedstawionej w interpretacji podatkowej jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych sytuacji. W uzasadnieniu skargi M. P. argumentował, iż niedopuszczalna jest sytuacja, gdy budżet państwa nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na cele precyzyjnie określone w programach operacyjnych i bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że pierwotnie środki pomocowe są pożyczane instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków UE przez budżet państwa lub instytucje samorządowe. W jego ocenie zastosowanie argumentacji prezentowanej w interpretacji indywidualnej oznaczałoby, iż w momencie gdy Unia Europejska zwróci środki ww. instytucjom, budżet państwa powinien zwrócić nienależnie pobrany podatek. Swoje stanowisko podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a / pdf. Skarżący, w okresie wskazanym we wniosku, pracował przy realizacji projektów w ramach SPOT, w Ministerstwie Infrastruktury - Departamencie Planowania Strategicznego i Polityki Transportowej ( na podstawie umowy o pracę). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005, Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 28 grudnia 2006 r. do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. Zgodnie z pkt 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia SPOT na lata 2004 – 2006, projekty programu SPOT były współfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, w części zarządzanej centralnie przez ministra właściwego do spraw transportu. Udział krajowy ( w wysokości co najmniej 25% kosztu kwalifikowanego) w realizowanych projektach mieli zapewnić beneficjenci końcowi oraz budżet państwa. W sprawie bezspornym pozostaje, że skarżący otrzymywał w 2006 r. wynagrodzenie za pracę, które w części (75%) pokrywane było środkami finansowymi pochodzącymi z UE. W tej też części – w ocenie Sądu - otrzymywane wynagrodzenie było dochodem w rozumieniu 9 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pdf, który spełniał ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf. Wskazać należy, iż ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "pochodzenia" dochodów (podobnie jak ustawa o finansach publicznych odwołująca się do tożsamego kryterium pochodzenia środków). Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf – w ocenie Sądu - należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest bowiem kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zaprezentowane w sprawach: II FSK 874/07, II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/, które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf na gruncie rozważanego stanu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf oraz przy przyjęciu właściwego pochodzenia dochodu podatnika (w części pokrywanego ze środków finansowych pochodzących z UE) ocenić stanowisko skarżącego w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonalności uzasadnia art. 152, a orzeczenie o kosztach art. 200 tej ustawy.