I SA/Lu 641/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. L.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. L.-S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu zażalenia B. L.-S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania – utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W jego uzasadnieniu podano, że Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2011r., sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po W. A. S.-S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r. w Ł., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r. nabyła siostrzenica B. H. L.-S. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 28 października 2010r. W dniu 7 lutego 2012r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. zeznanie podatkowe skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano jako przedmiot dziedziczenia: lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytk. 37,25 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (Kw [...]) oraz w nieruchomości gruntowej (Kw [...]), położony w L. przy ul. [...], o wartości 107.000 zł, nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 918 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 57.000 zł, nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 1 173 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 58.000 zł, w tym: wartość budynku mieszkalnego o pow. użytk. 58 m2 – 1.800 zł, wartość budynku gospodarczego o pow. użytk. 30,34 m2 – 1.100 zł; gospodarstwo rolne o pow. 0,6894 ha (Kw [...]), położone w L. przy ul. [...], o wartości 21.000zł. W ocenie organu I instancji, wartości podane w ww. zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tych względów w dniu 29 lutego 2012r. wezwano skarżącą do ich podwyższenia. W odpowiedzi z dnia 14 marca 2012r., podtrzymała ona wskazaną w zeznaniu wartość działki nr 139, natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie. W dniu dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 83.817 zł. Wartość masy spadkowej określono w kwocie 712.601 zł, w tym: wartość lokalu mieszkalnego oraz budynków w kwocie podanej w zeznaniu podatkowym, natomiast wartość pozostałych działek z uwzględnieniem opinii biegłego – T. R. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, a przede wszystkim z opinią biegłego, pełnomocnik strony złożył od tej decyzji odwołanie. W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, który po raz kolejny postanowieniem z dnia [...] powołał na biegłego T. R. Biegły dokonał po raz drugi wizji lokalnej przedmiotowych nieruchomości i po przyjęciu wyjaśnień pełnomocnika strony odnośnie stanu nieruchomości w dacie nabycia praw do spadku, w operacie szacunkowym z dnia 28 września 2013r. określił wartość rynkową przedmiotu wyceny, tj. działek położonych w L. o numerach 176/3, 176/2 i 139 na kwotę 292.721 zł. Z uwzględnieniem tej opinii oraz złożonego przez stronę zeznania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.271 zł, a następnie postanowieniem z tej samej daty nr [...] ustalił koszty postępowania stanowiące wynagrodzenie biegłego w kwocie 615 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 30 września 2013r. nr [...] "S". Powołując się na przepis art. 267 § pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), organ I instancji stwierdził, że skoro wartość spornych nieruchomości wynikająca z opinii biegłego kwocie 292.721zł, przekroczyła o 40,85 % kwotę 207.823zł wynikającą z przedłożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy J. O., to zaistniały okoliczności do obciążenia skarżącej kosztami postępowania. Dokonując sprawdzenia wysokości tych kosztów, organ podał, że uwzględnił czas pracy biegłego poświęcony na sporządzenie opinii w ilości 16,65 godz. z uwzględnieniem stawki podstawowej 30,03 zł za 1 godz., uznając, iż kwota netto 500 zł (bez podatku VAT) jest wynagrodzeniem ustalonym zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm., zwanej dalej: “ustawą o kosztach sądowych w sprawach cywilnych"). W zażaleniu od ww. postanowienia, skarżąca stwierdziła, że koszty za opinię rzeczoznawcy nie powinny zostać przyznane, bowiem opinia nie jest sporządzona w sposób jasny i precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia. Do wyceny biegły przyjął grunty o charakterze budowlanym, pomijając, iż działki szacowane były działkami rolnymi. Zakwestionowała również wynikający z karty pracy biegłego czas - 6 godzin - na gromadzenie danych dotyczących obiektów porównawczych, zarzucając nadto, że biegły odmówił udzielenia informacji dotyczących działek przyjętych do porównań, tj. ich lokalizacji, statusu, cen i dat transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia stwierdził, że jest ono bezpodstawne, zaznaczając, że postanowienie ustalające koszty postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania, a podstawą jego wydania są przepisy proceduralne oraz materialne, które - z chwilą powstania kosztów postępowania w określonych okolicznościach - nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania w tej sprawie orzeczenia o obowiązku poniesienia kosztów opinii biegłego przez podatnika podatku od spadków i darowizn. Podnosząc, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, natomiast art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, wyjaśnił, że do tych odrębnych przepisów należy między innymi przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wyraził pogląd, że skoro wartość nieruchomości działek gruntu o numerach 139, 176/2 oraz 176/3 położnych w L. określona z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie 292.721 zł przekroczyła o 40,85 %, a zatem o więcej niż o 33% wartość podaną przez nabywcę (207.823 zł), to taki stan rzeczy obligował organ I instancji do obciążenia nabywcy kosztami opinii biegłego, z uwzględnieniem której określono wartość spornych nieruchomości (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z § 2 wydanego do ustawy o kosztach postępowania w sprawach cywilnych rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania tych wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013r., poz. 508, zwanego dalej: “rozporządzeniem"), stawka wynosi od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Kwota ta wynosiła w 2013r. - 1 766,46 zł. Skoro zatem biegły w Karcie Pracy do FV nr [...] wskazał stawkę podstawową na poziomie 30,03 zł, tj. 1,7 % kwoty bazowej, to stawka ta podlegała zaakceptowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadne uznano stanowisko skarżącej, że wskazany w karcie pracy czas pracy, w ilości 6 godzin, przeznaczony na gromadzenie danych dotyczących obiektów porównawczych powinien skutkować odmową uznania kosztów, bowiem biegły odmówił udzielenia informacji dotyczących działek przyjętych do porównań. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja zażalenia, że "opinia nie cechuje się fachowością", "nie zawiera odpowiedzi", "nie jest precyzyjna" itp., w istocie rzeczy sprowadzały się do jej zakwestionowania w sensie merytorycznym. Opinia ta została natomiast oceniona w decyzji organu podatkowego z dnia 14 lutego 2014r., nr [...]. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku informacji dotyczących działek przyjętych do porównań przez biegłego oraz zarzutów przeciw opinii, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wykraczają one poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Od tego postanowienia B. L.-S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: 1) art. 176 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014, poz 518 ze zm., zwanej dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyłączenie z urzędu od opiniowania w sprawie biegłego T. R., który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji, której treść była powodem jej uchylenia; 2) art. art. 120,121,122, 124, art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niedokonanie oceny całokształtu okoliczności przez posługiwanie się wadliwymi ustaleniami biegłego, podlegającego wyłączeniu i formalistyczne zdyskredytowanie opinii J. O.; 3) rażące naruszenie art. 8 ust.3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie na dzień 28 października 2011r. cen potencjalnie możliwych do osiągnięcia w przyszłości, kiedy zaistnieją wszystkie optymalne warunki dla, jak to wprost ujął biegły "optymalnego najbardziej prawdopodobnego wykorzystania nieruchomości, które jest fizycznie możliwe, odpowiednio uzasadnione, prawnie dopuszczalne, ekonomicznie opłacalne i zapewniające najwyższą wartość wycenianej nieruchomości"; 4) rażące naruszenie art. 8 ust.3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach możliwości prawnych istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie przyjmuje w stosunku do działki nr 139 możliwość podzielenia i zabudowy pod budownictwo jednorodzinne, podczas, gdy jest to na ten dzień zupełnie wykluczone; 5) naruszenie art. 8 ust.3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach daty powstania obowiązku podatkowego przyjmuje w stosunku do działki nr 139, że można uzyskać kwotę przez niego określoną, pomimo zupełnego braku transakcji w tym segmencie nieruchomości (adekwatnych nieruchomości przez: położenie, sposób użytkowania, dostępność do dróg publicznych, obszar, dostępność mediów, etc); 6) rażące naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że wartość rynkowa przedmiotu nabycia równa się 603.370 zł, jak również pominięcie dowodów w sprawie (pisma Urzędu Miasta w L. z dnia 15 marca 2012r., pisma Starostwa Powiatowego w L. z dnia 9 lipca 2012r.; mapy geodezyjnej, danych z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, pisma ARiMR w L. z dnia 12.10.2012r.), skarżąca wniosła o: "1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, 2) uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych". W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiła argumentację w przedmiocie opinii opracowanej przez biegłego T. R. W jej ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzuciła, że opinia: - nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr 139) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika - przed wydaniem opinii uzupełniającej oraz przed przesłuchaniem biegłego; - pomija okoliczność, że działka nr 139 w dniu powstania obowiązku podatkowego w ewidencji gruntów figuruje jako użytek rolny (brak wyłączenia z produkcji rolnej, opodatkowanie podatkiem rolnym), - zachodzi sprzeczność między budowlanym charakterem działki nr 139 przyjętym w opinii, a zakwalifikowaniem działki w ewidencji gruntów (działka gruntowa widniejąca w ewidencji gruntów jako rolna, nie może być jednocześnie nieruchomością nierolną), a co uszło uwadze biegłego, - brak jakiejkolwiek infrastruktury w obrębie dz. 139, zarówno w zakresie urządzeń istniejących, jak i dostępu do sieci infrastrukturalnych. Skarżąca sformułowała także szereg zarzutów pod adresem biegłego, twierdząc, że jest on: niemerytoryczny, źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową, jednocześnie zarzucając, że organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J. O., a nawet go nie przesłuchały. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa o charakterze rażącym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r., t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOSA). Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA). W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo w sposób rażący. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa także na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1484/99, LEX 47223 oraz WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 860/10, CBOSA). Opinia w sprawie niniejszej niewątpliwie została sporządzona w trybie przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Zważyć zatem należy, iż w sprawie nie chodzi o koszty postępowania, które musiały w sprawie powstać lecz o szczególne unormowanie, które zmusza stronę do podjęcia pewnego ryzyka wynikającego z odmowy przyjęcia propozycji organu podatkowego w sprawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z mocy tego przepisu, organ podatkowy, kierując się własną oceną wartości rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem nabycia w drodze darowizny lub spadku, wzywa najpierw do określenia wartości i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli w ten sposób ustalona wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 3 u.p.s.d., który nosi tytuł "Podstawa opodatkowania". Istotą zawartych w nim regulacji jest ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, co może nastąpić wyłącznie w decyzji ustalającej podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania, to nic innego jak właśnie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Skoro zatem art. 8 w ust. 4 u.p.s.d. przewiduje, że naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to musi ona wynikać z decyzji. Postanowienie o kosztach opinii biegłego jest w związku z tym tylko konsekwencją ustalenia przez organ podstawy opodatkowania przekraczającej o 33% wartość podaną przez: tu – spadkobiercę. Skarżąca wezwana do określenia wartości rzeczy i praw nabytych w spadku nieruchomości składających się z działek gruntu nr 176/3, nr 176/2 i nr 139, położonych w L., wskazała ją w kwocie - zdaniem organu I instancji - nie odpowiadającej wartości rynkowej. Obligowało to organ I instancji, w myśl art. 8 w ust. 4 u.p.s.d. do jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Poza sporem pozostaje, że taka opinia w sprawie niniejszej została sporządzona przez powołanego przez organ I instancji biegłego T. R. dwukrotnie. W postępowaniu pierwotnym i w postępowaniu ponownie przeprowadzonym, po uchyleniu pierwszej decyzji organu I instancji. Sąd w sprawie niniejszej z urzędu stwierdza, że w sprawie o sygn. ISA/LU 642/14, wydając wyrok uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 46.271 zł, Sąd uznał, że biegły T. R. podlegał wyłączeniu od ponownego sporządzania opinii. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości pierwotną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając "za słuszny zarzut odwołania co do przyjęcia do porównań nieruchomości w przeważającej części zabudowanych (na 14 transakcji to dwie nieruchomości niezabudowane, w tym działka szacowana) do oszacowania zarówno działki niezabudowanej (nr 176/2) jak i zabudowanej (nr 176/3). Z powyższego wynika, iż wartości tych nieruchomości ustalone zostały nieprawidłowo, mimo dopełnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji trybu wynikającego z art. 8 ust. 4 u.p.s.d." Została także zakwestionowana wycena działki nr 139. Organ odwoławczy powziął wątpliwości co do metody wyceny tej nieruchomości, stwierdzając przy tym, że "z akt sprawy wynika, iż wszelkie wątpliwości próbowano wyjaśnić już po wycenie, a biegłemu nie przedstawiono ustaleń faktycznych, które niewątpliwie należały do organu podatkowego". W tych warunkach, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą zachodziły przesłanki wyłączenia biegłego, czego organy nie dostrzegły. Stosownie do przepisu art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie jak i judykaturze utrwalony jest pogląd (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r. sygn., akt II GSK 69/09, CBOSA), że odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Tak więc "odpowiednie stosowanie" przepisów prawa oznacza przede wszystkim ich "prawidłowe" stosowanie do danego stanu faktycznego. Z przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na szczególną rolę biegłego, z czym wiąże się konieczność zapewniania odpowiednich gwarancji proceduralnych przy wydawaniu decyzji opartych na jego opinii jako materiale dowodowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014r., w sprawie o sygn. I OSK 1382/12 (CBOSA), że "nie jest prawidłowy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w zaskarżonym wyroku, jakoby biegły nie mógł podlegać wyłączeniu z tego powodu, że wydawał już raz opinię w sprawie. Odpowiedniość stosowania przepisów art. 24 k.p.a. (w niniejszej sprawie art. 130 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – dopisek tut. Sądu) oznacza, że należy uwzględnić kontekst prawno-faktyczny danej sprawy dla określenia, czy biegły będzie podlegał wyłączeniu. Zachodzi tu bowiem druga z sytuacji odpowiedniego stosowania przepisów, a zatem konieczność modyfikacji przepisów odpowiednio stosowanych." W ocenie NSA, "w sytuacji, gdy z uwagi właśnie na wady opinii biegłego – objęte zarzutami odwołania – następuje uchylenie przez organ II instancji decyzji pierwszoinstancyjnej, wówczas biegły zasadniczo podlega wyłączeniu w sprawie. W nawiązaniu bowiem do konstrukcji odpowiedniego stosowania przepisów, literalne podstawienie pojęcia "biegłego" w miejsce "pracownika organu administracji publicznej" w art. 24 k.p.a. nie czyni normy prawnej w ten sposób powstałej bezprzedmiotową, czy sprzeczną z treścią przepisu odsyłającego. Konieczne jest jednak uwzględnienie charakteru danej sprawy i roli opinii biegłego w niej". Sąd w niniejszej sprawie, wyraża pogląd, że w zaistniałej sytuacji, w której biegły T. R. podlegał wyłączeniu z urzędu na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Sporządzona przez niego opinia nie mogła bowiem stanowić podstawy do uznania, że wartość spornych działek gruntu o numerach 139, 176/2 oraz 176/3 położnych w L. w kwocie 292.721 zł przekroczyła o 40,85 %, a zatem o więcej niż o 33% wartość podaną przez nabywcę (207.823 zł). Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku oparto na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a.