I SA/Lu 654/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w deklaracji podatkowej [...] za maj 2014 r. wykazał kwotę podatku do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł, podczas gdy w deklaracji [...] za kwiecień 2014 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Stwierdzono także, iż podatnik ujął w ewidencji dostaw (poz. 2) i rozliczył w deklaracji [...] za maj 2014 r. jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wykonanie usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 6 maja 2014 r. (kwota [...] EURO netto, tj. [...] zł netto) dla R. D. B. . W związku z powyższym w rozliczeniu za maj 2014 r. zawyżono wartość dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca o kwotę [...]zł netto oraz zaniżono wartość sprzedaży poza terytorium kraju o kwotę [...]zł netto. Wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego za maj 2014 r. miało także ustalenie, że podatnik ujął w ewidencji zakupów (poz. 1) i rozliczył w deklaracji [...] za maj 2014 r. podatek naliczony od zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr F [...] z dnia 3 stycznia 2014 r., wystawioną przez P. Sp. z o. o., w wysokości [...] zł netto i [...] zł. W związku z powyższym w rozliczeniu za maj 2014 r. zawyżono wysokość zakupów o [...] zł netto i [...] zł VAT. Stwierdzono także, że podatnik ujął w ewidencji zakupów (poz. 20) i rozliczył w deklaracji [...] za maj 2014 r. podatek naliczony od zakupu udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 7.05.2014 r. wystawioną przez L. - K. L. w innej kwocie niż wynika z przedmiotowej faktury. Z faktury wynika [...] zł netto i [...] zł VAT, natomiast w ewidencji nabyć VAT wykazano [...] zł netto i [...] zł VAT. W związku z powyższym w rozliczeniu za maj 2014 r. według organu pierwszej instancji zawyżono wysokość podatku naliczonego o [...] zł. Powyższe okoliczności i dokonana przez organ korekta rozliczenia nie budziły wątpliwości strony skarżącej, która nie kwestionowała ich ani w odwołaniu, ani w skardze do sądu. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności dokonywał rozliczenia zakupów paliwa i w rejestrze zakupów oraz deklaracji [...] za maj 2014 r. ujął m. in. faktury dokumentujące nabycie: nr [...] z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] z dnia 9 maja 2014 r., nr [...] z dnia 12 maja 2014 r., nr [...] z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] z dnia 22 maja 2014 r., nr [...] z dnia 28 maja 2014 r. Wszystkie wskazane dokumenty zostały wystawione przez B. Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W tym zakresie organ pierwszej instancji ocenił, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem podatnik nie zawierał żadnych umów cywilnych z tą spółką. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach VAT. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadząc w badanym okresie rozliczeniowym działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT pod firmą Usługi Transportowe M. N., w rejestrze zakupów za maj 2014 r., prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług, niezasadnie ujął faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o. o., a kwoty obrotu oraz podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT bezpodstawnie zostały przez podatnika włączone do rozliczenia podatkowego VAT- 7 za maj 2014 r. Organ wskazał, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka B. została nabyta przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wystawienia faktur VAT mających legalizować dostawy paliwa, którego pochodzenie nie jest znane. Siedziba spółki B. zarejestrowana została pod adresem, pod którym mieści się "wirtualne biuro", a innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie zgłosiła. Osobami pełniącymi funkcje w zarządzie [...] Sp. z o. o. były tzw. słupy tj. osoby nie posiadające kwalifikacji, nie mające wiedzy w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, znajdujące się w ciężkiej sytuacji finansowej i życiowej. Osobom tym obiecywano stały zarobek w zamian za udostępnianie swoich danych i podpisywanie przygotowanych dokumentów. Prezesi spółki nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie byli nigdy w jej siedzibie, nie prowadzili biura, nie zatrudniali żadnych pracowników. Podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej infrastruktury oraz możliwości przechowywania i transportu hurtowych ilości paliwa oraz nie dysponował majątkiem. Spółka nie okazała też żadnej dokumentacji podatkowej, pomimo kierowanych do niej żądań organów kontroli. W wyniku czynności dokonywanych przez organy ścigania nie zdołano zabezpieczyć ksiąg podatkowych, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT (jedynie rejestry sprzedaży z częściowo wykreślonymi pozycjami) i dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego. Nie pozyskano też żadnego dowodu, że spółka B. nabywała paliwo (spółka nie przedłożyła dowodów nabycia paliwa). Prezesi nie potrafili wskazać dostawców paliwa, nie stwierdzono zapłat na rachunki bankowe za nabycie paliwa. Organ wyjaśnił, że proceder wystawiania pustych faktur polegał na tym, że spółka B. wystawiała nierzetelne faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. W rzeczywistości faktury te służyły legalizowaniu wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczenia podatku akcyzowego. Procederowi temu towarzyszyło zawieranie umów o prowadzenie rachunków bankowych dla spółki B. a następnie wypłacanie z nich środków finansowych uzyskiwanych z rzekomego handlu olejem napędowym, przy czym spółka B. zawarła umowy użyczenia jej rachunków bankowych przez inne podmioty gospodarcze, co miało na celu zatajenie wysokości obrotu oraz ukrycie środków pieniężnych spółki przed ewentualnym ich zajęciem i zabezpieczeniem przez organy państwowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania dowodowego uzyskano również informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej wobec P. Był to przedsiębiorca, z którym podatnik był w stałych relacjach gospodarczych. Od niej też regularnie zakupował paliwo. Zgodnie z zeznaniami podatnika, paliwo wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT również zostało przez niego zamówione u P. K., jednak z niewiadomych przyczyn otrzymał faktury od spółki B. Kierowca wyjaśnił mu, że prawdopodobnie firma zmieniła nazwę. Nie podejmował w tym względzie żadnych innych działań, nie dokonywał weryfikacji spółki B. ani nie wyjaśniał z P. K. danych w dostarczonych mu dokumentach rozliczeniowych. Z przekazanych dokumentów wynika, że firma P. dysponowała zapleczem technicznym do przechowywania i sprzedaży paliwa. W okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała trzy stacje dystrybucji paliw, w O. , w S. oraz w L. . Ustalono także jej dostawców paliw. Stacje paliw w S. i w O. zaczęły działać ok. 2012 r., natomiast stacja w L. ok. 2010 r. W dokumentacji firmy P.W. N. za okres od lutego 2013 r. do lipca 2014 r. stwierdzono występowanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od spółki B. jednak nie był to jedyny ujawniony w ewidencji dostawca. Większości faktur wystawionych przez firmę P. w okresie od kwietnia 2013 do sierpnia 2013 r., od listopada 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie WZ - potwierdzające dostawę i źródło pochodzenia paliwa i potwierdzenie KP. Organ zauważył, że daty WZ są tożsame z datami wystawienia faktur. Uznał w tych okolicznościach, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej na fakturze, a jednorazowe wydanie WZ potwierdza dokonanie jednej dostawy (co również oznacza – jednego transportu) paliwa. Dostawy paliwa na rzecz podatnika, pomimo że zamówienia składano w P. w maju 2014 r. zostały zafakturowane przez B. Sp. z o. o., czyli przez podmiot fikcyjny. Przebieg transakcji udokumentowanych fakturami nie pozostawia wątpliwości, że transakcje między w/w podmiotami nie miały miejsca. Pozostawało to zresztą poza sporem, bowiem podatnik przyznał w toku przesłuchania, że ze spółką B. nie łączyły go żadne relacje gospodarcze. Wskazał on, że paliwo nabył rzeczywiście od P. K.. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług za objęty decyzją okres rozliczeniowy. Faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą być podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ ubocznie, zważywszy na treść odwołania (tożsamego dla 9 zawisłych spraw za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których jednak istniały odmienne okoliczności faktyczne i różna podstawa orzekania przez organy podatkowe) odniósł się do kwestii związanej z ilością transportów z paliwem dokonanych na rzecz podatnika, przedstawiając w tym zakresie analizę dowodów osobowych, w tym zeznań świadka J. M. – kierowcy, który transportował paliwo do podatnika. Stwierdzono, że transport odbywał się wyłącznie busami, w maksymalnie dwóch pojemnikach o pojemności 1.000 l. Podatnik zaopatrywał się w paliwo także u innych dostawców, w tym – jak zeznali zatrudnieni przez niego kierowcy – pojazdy były sukcesywnie, w miarę potrzeby tankowane na trasie. W ocenie organu, we wskazanych okolicznościach spełnione zostały przesłanki pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres. Jak podkreślono, sam fakt dostawy towaru - oleju napędowego oraz twierdzenia o znacznym zapotrzebowaniu na paliwo z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej - transport drogowy, nie uzasadniają twierdzenia strony, że dostawy w maju 2014 r. miały rzeczywiście miejsce pomiędzy podatnikiem a B. Sp. z o. o. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez organ II instancji decyzji Naczelnika US, w której błędnie ustalono stan faktyczny, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie; - art. 127 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, a w szczególności niezbadanie, czy organ egzekucyjny przeprowadził należycie postępowanie dowodowe i wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy II instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa VAT) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUEL. z 2006 r., nr 384, poz. 92, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich ilościach podatnik nabywał paliwo. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organy obu instancji błędnie przyjęły iż podatnik nabywał paliwo od firmy P.W. N. w ilości mniejszej niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur. Strona stwierdziła także, iż w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Naczelnika US występują istotne braki. Organ ten co prawda przesłuchał większość świadków, o przesłuchanie których wnosiła strona, natomiast w wyniku odebrania zeznań od tych osób nie udało się w dalszym ciągu rozwiać wątpliwości istniejących w sprawie, które mają najistotniejsze znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Dotyczy to w szczególności rzeczywistego rozmiaru niedokumentowanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. M., którego zeznania zawierają liczne niejasności i nie zawierają stanowczych stwierdzeń. Może okazać się bowiem, że świadek wykonał więcej transportów z paliwem niż wynika to z jego zeznań i faktur VAT. Nadto podatnik wskazał, że organ nie przeprowadził całościowego postępowania dowodowego na okoliczność możliwości transportowych poszczególnych busów, jakimi dysponował J. M., a jest to okoliczność znacząca dla przyjęcia, ile litrów paliwa mogło być jednorazowo przywiezione do podatnika. Wzięto natomiast pod uwagę wyłącznie możliwości transportowe najmniejszego z samochodów. Nie uwzględniono też rzeczywistych potrzeb strony, posiadającej tabor samochodów ciężarowych i związane z tym duże zużycie paliwa (działalność transportową podatnik wykonuje także w transporcie międzynarodowym). Organy podatkowe nie dokonały analizy przeciętnego zużycia paliwa, na co istotny wpływ ma załadunek oraz miejsce transportu. Podatnik podkreślił, że wyjazdy do [...] generowały zawsze zwiększony pobór paliwa z uwagi na niskie temperatury otoczenia (korzystanie z ogrzewania webasto). Pomimo tak znacznych niejasności, organy nie podjęły inicjatywy dowodowej, choć to one są zobowiązane do zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i do właściwej jego oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące ilości wykonanych na rzecz podatnika transportów i rzeczywistych możliwości w zakresie ilości transportowanego jednorazowo paliwa pozostają w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia, bowiem podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku było ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czego strona miała pełną świadomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a większość podniesionych w niej zarzutów jest pozbawiona racji z uwagi na przyjętą przez organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty te zmierzają do podważenia tych ustaleń i ocen dokonanych w sprawie, które w istocie nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w badanej sprawie, co wyraźnie podkreślano w decyzji. W niniejszej sprawie spór dotyczył zagadnienia, czy faktury wystawione przez B. Spółkę z o.o. w W. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której sam podatnik przyznał, że ze spółką tą nigdy nie współpracował, a paliwo każdorazowo – także w maju 2014 r. – zamawiał od P. Podatnik wyjaśnił nadto, że poprzestał na informacji od kierowcy, który stwierdził, że prawdopodobnie firma dostawcy zmieniła nazwę. Przyjął i zaewidencjonował faktury, pomimo że wystawca nie był mu znany. Jak uzasadniał organ, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatnik otrzymał towary, które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur. Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że rzeczywista działalność B. Spółki z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur obejmujących wprowadzane do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Spółka ta nie prowadziła działalności handlowej, nie posiadała żadnego zaplecza, ani możliwości organizacyjnych. Przedmiotem "obrotu" pomiędzy stroną i spółką B. były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami (pokwitowań), brak wiedzy podatnika o rzeczywistym pochodzeniu i jakości towarów, jak też jego bierną postawę wobec nagłej zmiany wystawcy faktury, to stwierdzić należy, że organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Przyjmowanie faktur o znacznej wartości, dokumentujących obrót towarem wrażliwym, bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów, jak też nade wszystko bez sprawdzenia danych wystawcy tych dokumentów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Jak już powiedziano, zarzuty skargi koncentrują się na tych aspektach działalności podatnika, które nie stanowiły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności kwestionowanych w innych zawisłych spraw obejmujących rozliczenia podatkowe za dalsze miesiące 2014 r. – co znane jest Sądowi z urzędu - ilości nabywanego paliwa. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej były jednak okoliczności odmienne – organy zakwestionowały faktury wystawione przez spółkę B. , bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Granicą dla prowadzonego postępowania dowodowego jest dostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Niekorzystny dla strony wynik tego postępowania nie jest dostatecznym argumentem do jego kontynuacji i podejmowania dalszych czynności. Z tych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.