I SA/Lu 657/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Lu 657/09 UZASADNIENIE 1.1. Wójt Gminy decyzją z dnia [...] określił Spółce Akcyjnej A/ podatnik / zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1. 306.993,70 zł. Uzasadniał, że podatnik w złożonej deklaracji podatku od nieruchomości na 2003 r. nie uwzględnił przedmiotu opodatkowania w postaci wyrobisk górniczych o wartości 47.714.992,17 zł / wartość podana przez podatnika /. Zdaniem organu podatkowego wyrobiska górnicze to zespół poszczególnych budowli i urządzeń, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bo stanowi budowlę. W następstwie podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku od nieruchomości o 954 299,80 zł. Tytułem podstawy prawnej organ podatkowy wskazał art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. / oraz art. 3 pkt 1 lit. b/, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane / Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. /. Tytułem wsparcia prezentowanego stanowiska prawnego wskazał stanowisko prawne w sprawie I SA/Wr 1814/06. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona adresatowi w dniu 3 grudnia 2008 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. /, uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie. Obszernie uzasadniało, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie, nie odpowiada art. 187 § 1 o.p. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego z tego materiału nie wynika czy obiekty i urządzenia w wyrobiskach odpowiadają definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy zasadnie w podstawie opodatkowania przyjęto koszt wydrążenia wyrobiska. Z tego względu odwoławczy organ podatkowy stwierdził brak podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Końcowo odwoławczy organ podatkowy wskazał na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. z art. 70 § 1 o.p. i tym uzasadniał uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, następnie umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. 2.1. Skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej. Zarzucił: 1/ obrazę art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegającą na zaniechaniu ustalenia czy określone decyzją Wójta Gminy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 1.306.9993,70 zł zostało zapłacone, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że powyższe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2/ rażącą obrazę art. 208 § 1 o.p. polegającą na niezasadnym umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, a zatem istniały przesłanki do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, w konsekwencji na zaniechaniu wydania decyzji reformatoryjnej lub kasatoryjnej w wyniku rozpoznania odwołania podatnika na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a/, § 2 o.p.; 3/ rażącą obrazę art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, iż zobowiązanie podatkowe wygasłe wskutek zapłaty przed terminem jego przedawnienia może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Uzasadniał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z odsetkami zostało zapłacone do 5 grudnia 2008 r. i nie mogło wygasnąć przez przedawnienie. Wskazał zeznania inspektora do spraw podatkowych zatrudnionego w Urzędzie Gminy, dokumenty księgowe i potwierdzenie operacji finansowej podatnika w dniu 5 grudnia 2008 r. Tytułem wsparcia prezentowanego stanowiska prawnego wskazał stanowisko prawne w sprawach: III SA/Wa 2194/07, I SA/Gl 34/08, III SA/Wa 2192/07, I SA/Lu 528/07. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Uzasadniało, że organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiając odwołanie z aktami postępowania podatkowego nie podał, że zobowiązanie wynikające z jego decyzji zostało zapłacone. Uzasadniało, że relacja między instytucją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie, w tym skutki zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną dokonanej przed upływem terminu przedawnienia były przedmiotem rozbieżnych stanowisk prawnych komentatorów, sądów. Dlatego zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa. 3.1. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2010 r. sądowe postępowanie pierwszej instancji zostało zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach: SK 21/07, P 33/09, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 3.2. W rezultacie zażalenia strony skarżącej postanowieniem drugoinstancyjnym z dnia 29 czerwca 2010 r. postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia 22 stycznia 2010 r. zostało uchylone. Sąd drugiej instancji uzasadniał, że przedmiotem sporu między skarżącym a odwoławczym organem podatkowym była wyłącznie kwestia czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Sąd drugiej instancji uzasadniał, że związek między przyszłym i trudno przewidywalnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego a rozpoznaniem skargi przez Sąd pierwszej instancji jest tak odległy, że nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowego. Przeciwnie, zawieszenie wszystkich postępowań sądowych i administracyjnych, dotyczących podatku od wyrobisk górniczych, groziłoby paraliżem aparatu skarbowego w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania. Należało zatem przyznać priorytet zasadzie szybkości postępowania i uchylić zaskarżone postanowienie. Sąd drugiej instancji wskazał, że przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze, że kwestia wpływu zapłaty podatku na bieg przedawnienia była omawiana nie tylko w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych w skardze oraz w odpowiedzi na skargę, ale została przesądzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. I FPS 4/07, wcześniej była szczegółowo wyjaśniona między innymi w wyrokach NSA w sprawie FSK 200/04 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, w sprawie II FSK 1377/05, w sprawie II FSK 333/06. 4. Podatnik w piśmie z dnia 20 września 2009 r. wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wszczęcie postępowania podatkowego i w rezultacie wydanie decyzji określającej podatnikowi wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, to działania organu podatkowego, które nie leżą w interesie podatnika, czemu podatnik dał wyraz składając odwołanie. Brak ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Tytułem wsparcia prezentowanego stanowiska prawnego wskazał stanowisko prawne w wyrokach: I FPS 5/09, III SA/Wa 1345/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 zajął stanowisko, zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tej treści stanowisko miało u podstaw stan faktyczny, w którym nieostateczna, wykonalna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określała podatnikowi zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania i podatnik zapłacił zaległość podatkową przed upływem tego terminu. Tej treści stanowisko miało u podstaw prawnych: wykładnię art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p., sposób powstania zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1, przesłanki zastosowania art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z techniką obliczenia i poboru rozpatrywanego podatku opierającą się na samoobliczeniu, wykładnię art. 224 o.p., nawiązanie do wykładni art. 72 § 1 o.p., ocenę skutków uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Miało u podstaw rozważenie argumentu, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku. Ten ostatni bowiem może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Zgodnie z uzasadnieniem wskazanej uchwały argument ten jednak nie uwzględnia tego, że w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 o.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, powodowało przerwanie biegu przedawnienia i oznaczało, że termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne / art. 70 § 3 i 4 o.p. /. 6.2. Uchwalone stanowisko prawne ma pełne odniesienie, a przez to zastosowanie do podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy w sytuacji, w której podatnikiem jest spółka akcyjna. Należy przyjąć tożsame: wykładnię art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p., sposób powstania zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1, przesłanki decyzji z art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z techniką obliczenia i poboru podatku opierającą się na samoobliczeniu / art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 dla roku podatkowego 2003 r. – u.p.o.l. /, wykładnię art. 224 o.p. / art. 9 ustawy zmieniającej ordynację podatkową z dnia 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /, nawiązanie do wykładni art. 72 § 1 o.p., ocenę skutków uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd orzekający w tej sprawie, podzielając uchwalone stanowisko prawne w sprawie I FPS 4/07, przyjął je za rozstrzygające przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do powołanego fragmentu uzasadnienia wskazanej uchwały nie należy pomijać, że w okolicznościach prawnych rozpatrywanej sprawy dobrowolne wykonanie przez podatnika nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego było równoznaczne z brakiem uprawnienia wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego, z brakiem uprawnienia organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zastosowania środka egzekucyjnego, podsumowując było równoznaczne z wyłączeniem prawnej możliwości podjęcia działań dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. 6.3. Zagadnienie prawne rozstrzygane w uchwale I FPS 4/07 zostało sformułowane i przedstawione w sprawie I FSK 647/06. W następstwie należy podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 647/06, zgodnie z którym stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę / art. 59 § 1 pkt 1 o.p. / wyklucza ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego przez przedawnienie / art. 70 § 1 o.p. /. 6.4. W tym stanie prawnym, przy podzieleniu i przyjęciu uchwalonego stanowiska prawnego, odmienne stanowisko podatnika należy ocenić jako oparte na nieprawidłowej wykładni przede wszystkim art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 9 o.p., prowadzącej do istotnego naruszenia art. 70 § 1 o.p. 7.1. Podzielenie i przyjęcie stanowiska prawnego uchwalonego w sprawie I FPS 4/07 nakłada na odwoławczy organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. / art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozpatrywanego podatku od nieruchomości z uwagi na art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p. /, obowiązek każdorazowego wyjaśnienia czy zobowiązanie podatkowe określone nieostateczną decyzją przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania zostało przez podatnika zapłacone i kiedy. Odwoławczy organ podatkowy nie może poprzestać na oczekiwaniu stosownej informacji od organu podatkowego pierwszej instancji. 7.2. Zaniechanie wykonania tego obowiązku przez odwoławczy organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie istotnie naruszyło art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 229 o.p. w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 7.3. To zaniechanie wyjaśnienia istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej / zapłaty zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją przed upływem terminu przedawnienia / nie stanowiło kwalifikowanego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nie było postępowaniem odwoławczego organu podatkowego w sposób oczywisty / jaskrawy / wbrew przepisom prawa. 8.1. Co do zasady wyrażenie błędnego poglądu prawnego, oceny prawnej samo nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, w której ten błędny pogląd jest rezultatem błędnej interpretacji / przyjęcia jednej z kilku możliwych interpretacji /, natomiast nie jest rezultatem interpretacji jawnie, oczywiście, jaskrawo sprzecznej z brzmieniem przepisu prawa. 8.2. Należy podzielić argumentację odwoławczego organu podatkowego, że interpretacyjne rozbieżności dotyczące prawnych skutków zapłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wykonaniu nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie / które dały asumpt do uchwalenia stanowiska prawnego w sprawie I FPS 4/07 /, to okoliczności które wykluczają przyjęcie rażącego naruszenia prawa przez odwoławczy organ podatkowy mającego polegać na stwierdzeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego i na umorzeniu postępowania podatkowego z odwołaniem do art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. 8.3. Dla ścisłości należy tę część rozważań podsumować stwierdzeniem, że stanowisko prawne odwoławczego organu podatkowego nie było rezultatem zakwestionowania stanowiska prawnego uchwalonego w sprawie I FPS 4/07. Było rezultatem zaniechania wyjaśnienia czy podatnik zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej, wykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i kiedy. W następstwie było rezultatem dowolnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć przez zapłatę w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 o.p. 9. Obszerna argumentacja odwoławczego organu podatkowego zmierzająca do uzasadnienia potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. była nieadekwatna do rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego, powziętego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p. Zbędne było prowadzenie argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmierzające do wykazania istnienia przesłanek wymienionych w przepisie, którego organ podatkowy nie zastosował rozstrzygając sprawę podatkową. U podstaw zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., nie art. 233 § 2 o.p. 10. Wbrew stanowisku podatnika, stanowisko prawne w wyroku I FPS 5/09 nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Wyrok w sprawie I FPS 5/09 miał u podstaw stan faktyczny, w którym podatnik zapłacił zadeklarowaną wyższą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Następnie tuż przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie podatkowe. Decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od zadeklarowanej i zapłaconej wydano po upływie terminu przedawnienia / por. uzasadnienie wyroku w sprawie I FPS 5/09 /. Ten stan faktyczny był istotnie odmienny od przyjętego u podstaw uchwały I FPS 4/07, od przyjętego u podstaw zaskarżonej decyzji / w istocie stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był niesporny /, w którym nieostateczna wykonalna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i w jej wykonaniu zapłata poprzedzały upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 11. Powoływany przez podatnika wyrok w sprawie III SA/Wa 1345/08 to wyrok Sądu pierwszej instancji, od którego skargę kasacyjną rozpatrywał Sąd drugiej instancji w sprawie I FPS 5/09 / były to wyroki nie w odrębnych sprawach, lecz w tej samej sprawie, w kolejnych instancjach /. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.