I SA/Lu 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. S. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. S., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku wskazujące na poniesienie w 2007 r. przez małżonków S. wydatków i zgromadzenie mienia w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 283 § 2 pkt 5 w związku z art. 165 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: "ustawa o PIT"), poprzez brak wskazania w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli przedmiotu kontroli, a także bezpodstawne przyjęcie, że małżonkowie nie mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży złotych monet jesienią 2006 r., otrzymanych w spadku po ojcu podatnika. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 188 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony Z. S. i K. S. pomimo złożonego w tej sprawie wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 postępowanie podjęto (postanowienie z dnia 10 września 2014 r.). Następnie w piśmie z dnia 31 października 2014 r. pełnomocnik podatnika mając na względzie wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie z ostrożności procesowej o dopuszczenie dowodów: - z rejestrów sprzedaży i wydruków z kas ". Z. S. za 2007 r., na okoliczność gotówki jaką dysponowali w analizowanym roku podatkowym małżonkowie i jaką między innymi przeznaczyli na wpłaty gotówkowe w P. S.A. oraz jaką mogli przeznaczyć na utrzymanie i darowizny dla córki; - z przesłuchania małżonków Z. i K. S. na okoliczności wskazane powyżej oraz okoliczności sprzedaży złotych monet i przeznaczenie ich na wpłaty gotówkowe, utrzymanie i darowizny, a także przesłuchanie na powyższe okoliczności G. K. (kadrowej w przedsiębiorstwie podatnika) i pracowników podatnika, a także E. W. na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2006 r. jej mąż P. W. i czy wiedziała ona o kupnie przez niego złota od podatnika; - z opinii biegłego z dziedziny handlu złotem na okoliczność cen złotych monet w ilości wskazanej przez Z. S. na terenie woj. [...] w 2006 r. oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości, celem ustalenia na podstawie urządzeń księgowych przedsiębiorstwa podatnika, czy możliwym jest, że w 2007 r. wpłacono z przychodów pochodzących z przedsiębiorstwa kwotę [...]zł. Ponadto pełnomocnik podatnika wnosił o uzyskanie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., czy Z. S. składał zeznanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania spadku po B. S., a jeśli tak - jaki majątek był przedmiotem nabycia, oraz o przeprowadzenie dowodów z czterech wydruków ze stron internetowych na okoliczność cen złota w 2006 r., z rachunków zysków i strat M. Z. S. i z historii rachunków bankowych tego przedsiębiorstwa na okoliczność uzyskania przychodów w 2007 r. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił - w trybie art. 229 O.p. - przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Następnie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że mając na względzie brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT obowiązujące w 2007 r. aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania podatkowego, jakie wydatki poniósł podatnik w roku podatkowym, a z drugiej strony zaś - jakie dochody i zasoby finansowe oraz majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Zatem obowiązkiem organów podatkowych w tym postępowaniu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jak również stanu zasobów pieniężnych na początek kontrolowanego okresu (oszczędności z lat poprzednich), przy czym wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Organ zaznaczył przy tym, że rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., odraczając utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że do tego czasu przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa i powinien być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników). Odwołując się do uzasadniania wyroku TK w sprawie sygn. akt P 49/13 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponadto zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników. W kontekście powyższego argumentował, że rozpatrując niniejszą sprawę poddał ocenie wszystkie źródła przychodów wskazane przez małżonków S. . Analizą źródeł pochodzenia majątku według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. objęto lata 1999 - 2006, gdyż strony postępowania jako źródło przychodów pokrycia wydatków w 2007 r. wskazały: dochody ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku (2006 r.), lokaty bankowe w bankach B. S.A. (za okres od 11 lipca 2000 r. do 5 lutego 2003 r.) i P. S.A. (za okres od 4 stycznia 1999 r. do 5 lutego 2003 r.) oraz dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod firmą "M. Z. S.. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając stanowiska strony, że źródło oszczędności stanowiły między innymi dochody uzyskane ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku wskazał, że to źródło przychodu ujawniono dopiero na dalszym etapie postępowania, w kolejnym oświadczeniu o stanie majątku z dnia 24 września 2012 r. (pierwsze oświadczenie złożone zostało w dniu 10 lipca 2012 r. również po rygorem odpowiedzialności karnej). Dopiero w tym drugim oświadczeniu wykazano, że na początek kontrolowanego okresu strona posiadała środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. [...] zł pochodzących ze sprzedaży złotych monet nabytych w 1974 r. z tytułu dziedziczenia. Weryfikując wiarygodność przedstawionych dowodów, organ odwołał się przede wszystkim do zeznań świadków i uzasadniał, że przesłuchana w dniu 30 stycznia 2013 r. na tę okoliczność A. M. - siostra strony zeznała, że złoto otrzymane przez stronę nie wchodziło do masy spadkowej, lecz zostało przekazane bratu przez ojca w lipcu lub sierpniu 1974 r., w jej obecności oraz w obecności nieżyjącego już drugiego brata T. a. Były to trzy ok. 1,5 litrowe słoiki złotych monet (m.in. monety austriackie, 5 i 10 rublówki oraz monety tzw. czworaczki). Świadek nie znała dalszej historii tych monet. Przed przesłuchaniem podatnik powiedział jej, że trzymał złoto u kolegi i że je sprzedał. Organ zwrócił uwagę, że odmienne informacje co do miejsca przechowywania złota przekazał C. Ł. - zięć strony, który zeznając w dniu 18 grudnia 2012 r. oświadczył, że teść złoto, które trzymał na strychu w 3 słoikach postanowił w 2006 r. spieniężyć, by pozyskać pieniądze na planowane inwestycje: ubojnię lub pawilon. Zeznał, że zakupu miał dokonać D. Ś. i A. G. oraz, że był obecny przy transakcji sprzedaży z A. G.. Organ zauważył przy tym, że świadek, pomimo znacznego upływu czasu, pamiętał szczegóły transakcji pomimo, że nie dotyczyła go ona bezpośrednio, co jest mało prawdopodobne. Odmawiając wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionych świadków organ uzasadniał, że nie może pozostawać obojętne, iż złożyły je osoby z rodziny podatnika (siostra i zięć), w interesie których nie leży, co oczywiste, składanie zeznań niekorzystnych dla strony. Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom J. Z. (protokół przesłuchania z dnia 18 grudnia 2012 r.), który rzekomo przez kilka lat przechowywał złoto należące do podatnika, a także A. G. (protokół przesłuchania z dnia 31 stycznia 2013 r.), który miał zakupić monety uzasadniając, że wiedza świadków, w tym kontekście jest ogólna i lakoniczna, nie opiera się na rzetelnych, podlegających weryfikacji faktach. Z podobnych względów odmówił wiary zeznaniom D. Ś., który podobnie jak inne wskazane powyżej osoby, nie przedstawił żadnego dowodu (np. umowy sprzedaży) potwierdzającego fakt przeprowadzenia transakcji zakupu monet, zeznając jedynie, że nie było świadków tej transakcji, a zakupu złota dokonał jesienią 2006 r. za kwotę około [...] zł. Zapłata nastąpiła w gotówce, a transakcja nie była zgłoszona do urzędu skarbowego. Świadek odmówił przy tym odpowiedzi na pytanie, czy nadal posiada nabyte monety. Zdaniem organu odwoławczego także zeznania świadka P. W. nie dają podstaw do uznania, że strona uzyskała w 2006 r. dochody ze sprzedaży złotych monet. Świadek potwierdził wprawdzie fakt zakupu złota od Z. S. jesienią 2006 r. za kwotę [...]zł, ale nie przedstawił jakichkolwiek dowodów popierających swoje zeznania. Oświadczył jedynie, iż posiadał znaczne oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę E. W. i po uzgodnieniu z nią postanowił je zainwestować. Organ uznał to za mało wiarygodne w kontekście ustaleń, że świadek wraz z małżonką posiadał zobowiązania finansowe w kwocie ponad [...] zł powstałe w związku z tą działalnością. Uzasadniał, że świadek - podobnie jak D. Ś. - pomimo znacznego upływu czasu przedstawił bardzo szczegółowe informacje dotyczące rodzaju i ilości zakupionych monet, pamiętał również w jaki sposób monety były zapakowane. Dodał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pisma z dnia 7 lutego 2013 r. i z 18 lutego 2013 r.), wynika, że P. i E. W. nie figurują w bazie Urzędu jako nabywcy i zbywcy złotych monet, oraz nie zgłaszali czynności świadczących o posiadaniu pieniędzy na zakup monet. Nie uiszczali dobrowolnie wszystkich ciążących na nich zobowiązań podatkowych, a niektóre były egzekwowane przez poborców podatkowych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że uwzględniając wnioski dowodowe pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 29 października 2014 r. podjęto próbę przesłuchania podatnika, jednakże w dniu 10 lutego 2015 r. nie wyraził on zgody na przesłuchanie w charakterze strony, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Podatnik odmówił również odpowiedzi na pytania jako świadek w postępowaniu dotyczącym K. S.. Natomiast K. S. przesłuchana w dniu 9 lutego 2015 r. w charakterze strony postępowania udzieliła bardzo lakonicznych informacji dotyczących tej kwestii zeznając, iż pieniądze wpłacane w 2007 r. do Banku P. oraz przeznaczone na darowizny i koszty utrzymania pochodziły, między innymi ze sprzedaży złota nabytego przez męża w spadku. Podatniczka nie posiada na tą okoliczność żadnych dowodów, nie była świadkiem sprzedaży monet. Pieniądze otrzymywała od męża i wpłacała je do banku. Organ odwoławczy podzielił również argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w okolicznościach, gdy w istocie wyłącznymi dowodami posiadania złotych monet są zeznania świadków oraz współmałżonki i brak jakichkolwiek dokumentów związanych z tą okolicznością poza postanowieniem o nabyciu 1/4 udziału w spadku po zmarłym w 1974 r. B. S. (który nie obejmował monet), danie wiary wyjaśnieniom strony prowadziłoby do wniosku, że podatnik przechowywał złote monety od 1974 r. i nie sprzedał ich wcześniej pomimo licznych inwestycji (jak ustalono: budowa domu w latach osiemdziesiątych, w latach dziewięćdziesiątych do użytkowania oddano budynek masarni produkcyjny, budynek mieszkalny-sklep, magazyn skupu S., budynek ubojni S., a w latach 2002 - 2004 zakończono budowę nowego budynku masarni, przyjęto do użytkowania utwardzone place oraz środki trwałe w postaci urządzeń technicznych o znacznej wartości). Przyjęcie zaś, że rzekoma sprzedaż monet nastąpiła dopiero jesienią 2006 r. po to, by uzyskane ze sprzedaży pieniądze w kwocie [...]zł przechowywać w gotówce, w domu, z przeznaczeniem na pokrycie w 2007 r. codziennych wydatków oraz dokonywanie cyklicznych wpłat po [...] zł każda na rachunek bankowy (w okresie do 19 kwietnia do 16 października 2007 r. na rachunek bankowy K. S. dokonano 36 wpłat gotówkowych po [...] zł) pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Nieuznanie jako źródła finansowania rzekomej sprzedaży monet jesienią 2006 r., w ocenie organu odwoławczego, potwierdza również okoliczność niezgłoszenie przez świadków rzekomych transakcji do urzędów skarbowych i nieopłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, a także to, że świadkowie potwierdzający nabycie złota - za wyjątkiem D. Ś. - nie wskazali cen poszczególnych monet, a jedynie łączną wartość transakcji. Zeznali wartości transakcji znacznie zawyżone w stosunku do ilości wskazanych monet oraz cen obowiązujących w 2006 r., co potwierdziło postępowanie wyjaśniające przeprowadzone na tę okoliczność przez organ I instancji. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, liczne lokaty bankowe (w tym w walutach obcych) i inne oszczędności zdeponowane przez małżonków S. w bankach, w latach poprzedzających badany rok podatkowy, w kwocie łącznej [...] zł przeczą twierdzeniom o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. w gotówce kwoty [...]zł. Zważywszy zatem na fakt, że posiadane w okresie wcześniejszym oszczędności przechowywane były w bankach, to – w ocenie organu - gdyby strona faktycznie posiadała oszczędności we wskazanej niebagatelnej kwocie, zostałyby one również ulokowane na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż złota miała miejsce w 2006 roku, to pozostałoby to bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z ustaleń organów, niepodważonych dotąd przez stronę, na koniec 2006 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Pomniejszenie zatem nadwyżki o wskazaną kwotę [...]zł, pozostałoby bez wpływu na fakt braku oszczędności na początek 2007 r. Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych organ argumentował, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występują wątpliwości uzasadniające powołanie biegłego na okoliczność wyceny złotych monet, o jakich mowa w art. 197 § 1 O.p., gdyż stan faktyczny w tym zakresie ustalony został w oparciu o inne środki dowodowe, a ewentualne uwzględnienie żądanej kwoty pozostaje bez wpływu na stan początkowy środków. Następnie w związku z argumentacją pełnomocnika, że małżonkowie finansowali wydatki dochodami pochodzącymi z działalności gospodarczej podatnika i w kontekście jego wyliczeń, że w 2007 r. małżonkowie S. dysponowali kwotą [...]zł (stanowiącą różnicę pomiędzy wpływami środków finansowych w 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł a wydatkami z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł) oraz, że w 2007 r. "M. Z. S. uzyskała wpływ środków finansowych w wysokości [...] zł (wyliczone na podstawie ewidencji faktur gotówkowych, wydruków kas fiskalnych i rachunków bankowych) oraz poniosła wydatki w kwocie [...]zł, którą stanowią "koszty należne przedsiębiorstwa (bez amortyzacji, która nie jest wydatkiem) organ uzasadniał, że po pierwsze nie została przedłożona "ewidencja faktur gotówkowych". Ponadto z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka A. G. - doradcy podatkowego, prowadzącej księgi M. w 2007 r. wprost wynika, że na podstawie rejestru sprzedaży M. nie ma możliwości, aby podzielić sprzedaż na faktury gotówkowe i przelewowe, a to rachunek przepływów mówi o wartości wpływów środków pieniężnych oraz wydatków w gotówce i bezgotówkowo zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych roku bilansowego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał dalej, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że kwota [...]zł, wykazana przez pełnomocnika jako kwota wydatków w działalności gospodarczej za 2007 r. odpowiada różnicy pomiędzy kosztami działalności operacyjnej [...] zł a amortyzacją [...] zł. Swoje wyliczenia pełnomocnik oparł na danych wykazywanych w rachunku zysków i strat, który sporządzany jest z zastosowaniem zasady memoriału. Pełnomocnik pomija jednak fakt, że z rachunku przepływów "M. Z. S. za 2007 r., sporządzonego metodą bezpośrednią na podstawie zapisów w księgach wynika, że w 2007 r.: a/ zaewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, wpływy środków pieniężnych w gotówce i bezgotówkowo wyniosły [...] zł, która to kwota obejmuje wpływy wszystkich zaewidencjonowanych środków pieniężnych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływy środków pieniężnych strony nie dotyczących działalności gospodarczej, które zostały ujęte w księgach firmy - w rejestrach obrotu pieniężnego oraz na koncie rozrachunków z właścicielem); b/ zaewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, wydatki gotówkowe i bezgotówkowe wyniosły [...] zł i były wyższe od wskazanych przez pełnomocnika o [...] zł. Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika możliwości pokrycia spornych wydatków kwotą [...]zł, stanowiącą "różnicę na rachunkach bankowych na początku i końcu roku" organ zauważył, że zmniejszenie stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym może wiązać się z wypłatą tych środków na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą, ale operacje takie, zgodnie z obowiązującymi zasadami prowadzenia ksiąg handlowych, znajdują odzwierciedlenie w wyciągach bankowych w wyżej wymienionych księgach, poprzez stosowne zapisy – na koncie rozrachunków z właścicielem, co również potwierdził świadek A. G.. Tym samym, w ocenie organu, wskazana przez pełnomocnika różnica na rachunkach bankowych pomiędzy stanem środków pieniężnych na początek i koniec 2007r. w kwocie [...]zł odpowiada zmianie stanu środków finansowych wyłącznie na rachunku bieżącym, prowadzonym dla M. i przez Bank B. (stan na początek [...] zł, stan na koniec [...] zł),a stan środków pieniężnych na koniec 2007r. w M. (w kasie i na rachunku bankowym w Banku B. ) uległ zmniejszeniu, ponieważ zaewidencjonowane w księgach wydatki w porównaniu z wpływami za 2007r. były wyższe o [...] zł. Tak więc kwota ta została wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych za 2007 r. Organ uzasadniał, że w badanym okresie, w oparciu o przedłożone dokumenty, rzeczywiste wydatki (gotówkowe i bezgotówkowe) w M. były wyższe od rzeczywistych wpływów o [...] zł ([...] zł -[...]). W związku z powyższym środki pieniężne będące w posiadaniu Masarni na początek 2007 r. w kwocie [...]zł zmniejszyły się do kwoty [...]zł. Tym samym z działalności gospodarczej za 2007 r. podatnik mógł dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...]zł, ale nie zrobił tego, ponieważ jak wynika z ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych, w tym z dokumentów bankowych na koniec 2007 r. wyżej wymienione środki pieniężne znajdowały się w kasie firmy i na firmowych rachunkach bankowych, co potwierdzają również zeznania G. K., która w M. prowadziła kadry, sporządza raporty kasowe, rejestry VAT, deklaracje PEFRON i dokonywała przelewów. Organ uzasadniał, że w świetle powyższych ustaleń, opartych na dokumentach źródłowych, wniosek pełnomocnika o powołanie biegłego z zakresu księgowości jest bezzasadny. Organ odwoławczy oceniając zeznania złożone przez małżonkę podatnika w charakterze strony postępowania oraz w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym męża Z. S. uzasadniał, że zeznania te są ogólnikowe i lakoniczne. Ponadto budzą one wątpliwości choćby dlatego, że jak zeznała małżonka podatnika były przypadki, gdy na okoliczność wypłaty przez nią środków pieniężnych z kasy działalności gospodarczej męża były wystawiane dokumenty kasowe kasa wypłaci "KW", a w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M. dokumentów takich nie stwierdzono, jak również nie przedłożyła ich K. S.. Ponadto K. S. z jednej strony zeznawała, że nie była pewna czy w ogóle na rachunek do Banku P. S.A. w 2007r. wpłacała środki pieniężne pochodzące z Banku P. a z drugiej pamiętała, że była to kwota ok. [...] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy argumentował, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji nie uwzględnił jako źródła finansowania wydatków poniesionych 2007 r., oszczędności zgromadzonych przez małżonków S. na rachunkach i lokatach bankowych, gdyż stwierdzono znaczną nadwyżkę wydatków nad przychodami za lata poprzedzające analizowany rok podatkowy, to jest 1999-2006. Organ odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, zgodnie z którym poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 O.p. Ustalając zatem stan środków finansowych strony na dzień 1 stycznia 2007 r. organ wyjaśnił, że z informacji bankowych przedłożonych w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że na początek analizowanego roku podatkowego małżonkowie S. zgromadzili w Banku P. S.A oszczędności w kwocie łącznej [...] zł (w tym: [...] zł - lokaty, [...] zł - rachunek bieżący), natomiast K. S. posiadała w Banku P. lokaty bankowe w kwocie łącznej [...] zł i uznał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie posiadali na rachunkach i lokatach bankowych środki finansowe w kwocie ogółem [...] zł, które, w świetle powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dalszej kolejności organ argumentował, że z poczynionych ustaleń wynika również, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. w dyspozycji małżonków były środki finansowe w banku P. SA w kwocie [...]zł, a K. S. posiadała również oszczędności w K. S.A. w kwocie [...]zł (300 sztuk certyfikatów [...] Z. ) oraz lokaty w P. w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł. Oszczędności małżonków ogółem na koniec analizowanego okresu wyniosły więc [...] zł. Uwzględniając powyższe oraz wpłaty gotówkowe do banków dokonane przez K. S. w łącznej kwocie [...]zł ( [...] zł - Bank P. S.A., [...] zł - K. S.A.) i wypłaty z P. ([...] zł), jak również uwzględniając otrzymane odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów na rachunku bieżącym ([...] zł) organ stwierdził, że w 2007 r. nastąpił przyrost oszczędności małżonków o kwotę [...]zł. Natomiast, jak wynika z przedłożonych dokumentów wydatki małżonkowie S. w 2007 r. wydatki wyniosły łącznie [...] zł, z tego: [...] zł - darowizna na rzecz córki M. S. - C. (wydatek poniesiony przez Z. S.), oraz [...] zł - wydatki na utrzymanie poniesione przez obojga małżonków, nie ujęte w ewidencji księgowej M. . W badanym okresie strona nie uzyskała również (co wykazano powyżej) dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż rzeczywiste wydatki (gotówkowe i bezgotówkowe) M. były wyższe od rzeczywistych wpływów o [...] zł (wpływy -14.035.854,72 zł, wydatki [...] zł), a kwota [...]zł nie posłużyła finansowaniu wydatków w 2007 r. ponieważ, jak wykazano, znajdowała się w kasie firmy i na rachunkach bankowych na koniec 2007 r., a innych źródeł dochodów małżonkowie nie wskazali. W świetle powyższego organ uznał, że w 2007 r. małżonkowie S. zgromadzili mienie i ponieśli wydatki w kwocie ogółem [...] zł (przyrost oszczędności na rachunkach bankowych [...] zł oraz pozostałe wydatki [...] zł), które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi [...] zł według wyliczenia [...] zł x 75%. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wbrew zarzutom odwołania organ nie naruszył ani przepisów o kontroli skarbowej ani przepisów Ordynacji podatkowej, jeśli chodzi o zredagowanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jak też wzywając stronę do złożenia na określone dni oświadczeń o stanie majątkowym bez prawidłowo określonego przedmiotu postępowania. Ponadto organ odwołał się do art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 215 - dalej: "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem, w jego ocenie, we wskazanym okresie nie może być wydana decyzja ustalająca nowe zobowiązanie, o ile upłynął termin do jej wydania liczony od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. W okolicznościach analizowanej sprawy natomiast decyzja konstytutywna ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych wydana została [...] 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] 2013 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia i doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego. Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma zatem znaczenia dla ustalonego już zobowiązania i kontynuowania postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego I instancji wydana została po upływie pięciu licząc od daty poniesienia wydatków stanowiących podstawę opodatkowania; 2/ art. 121 § 1 O.p. polegające na zmiennej ocenie prawnej takiego samego stanu faktycznego, to jest wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek bankowy jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 na zasadach ogólnych, natomiast za rok 2007 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 3/ art. 197 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu handlu złotem, na okoliczność wyceny złota zgromadzonego przez Z. S. i zaniechanie przesłuchania E. W. na okoliczności możliwości zarobkowych P. W. oraz zaniechanie uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie złożenia przez Z. S. zeznania podatkowego odnośnie spadku po B. S.; 4/ art. 20 ust. 3 ustawy o PIT poprzez zastosowanie go w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność; 5/ art. 195 pkt 2 O.p. i art. 37 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez przesłuchanie doradcy podatkowego na okoliczności z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu; 6/ art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia terminu o wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji gdy pełnomocnik strony wykazał niemożność dokonania czynności ze względu na przejściową chorobę. Ponadto skarżący zarzucił mający wpływ na treść decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę polegający na bezzasadnym przyjęciu, że odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów bieżących pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów i są nieopodatkowane. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego odwołał się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i na kanwie tego wywodził, że skoro przepis art. 68 § 4 utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. i z tym dniem wszedł w życie art. 4 ustawy zmieniającej, to w tym stanie prawnym brak było normy kompetencyjnej do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie tylko kontroluje decyzję I instancji ale ponownie od początku rozstrzyga sprawę. W ocenie skarżącego, niesporne jest, że wydatki w postaci wpłat na rachunek bankowy, darowizny i koszty utrzymania traktowane przez organ podatkowy jako podstawę opodatkowania zryczałtowanego podatku poniesiono w 2007 r. a decyzję ustalającą wydano i doręczono w 2013 r. to jest 6 lat od końca roku, w którym poniesiono wydatki. W ocenie skarżącego odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów bieżących są nie tylko mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) ale i opodatkowanym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Ponadto, w ocenie skarżącego, kwestionując możliwości finansowe E. W. odnośnie zakup złota od podatnika organ powinien przynajmniej ją przesłuchać na tę okoliczność i posiadanych w 2006 r środków. Bezpodstawnie również organ odstąpił od uzyskania informacji odnośnie zeznania podatkowego po B. S., a także mimo zastrzeżeń pełnomocnika strony przesłuchał w charakterze świadka, z naruszeniem przepisów doradę podatkowego na okoliczności znane mu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym pełnomocnik zarzucał, że sam fakt, że termin wskazany w art. 200 § 1 O.p. nie ulega przedłużeniu nie oznacza, że organ nie ma obowiązku wyznaczenia nowego terminu gdy dotrzymanie pierwotnego, z przyczyn obiektywnie usprawiedliwionych i znanych organowi, nie jest możliwy. Swoje stanowisko pełnomocnik podatnika podtrzymał w piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Nie można odmówić racji skarżącemu zarzucającemu organowi naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący wskazał na zmienną ocenę takiego samego (w ocenie skarżącego) stanu faktycznego, to jest wpłat dokonywanych przez podatnika (jego żonę) na rachunek bankowy potraktowanych w dwóch sprawach jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 na zasadach ogólnych, natomiast w badanej sprawie opodatkowanych za rok 2007 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem rozważań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, została podniesiona w skardze i wykazana została co do zasady w toku postępowania sądowego dowodami z decyzji organu podatkowego. Nie jest wystarczającym wyjaśnieniem tej różnicy w zakresie oceny stanów faktycznych stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, że postępowania podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł i określenia zobowiązania podatkowego są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. Rzecz bowiem w tym, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano rzetelności ksiąg podatkowych i ustalono na podstawie tych ksiąg podatkowych oraz pozostałej dokumentacji finansowej, że działalność gospodarcza podatnika nie przyniosła przychodu wyjaśniającego przyrost majątku w roku 2007, natomiast w sprawach dotyczących lat 2008 i 2009 przyjęto tezę, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe i nie ewidencjonował w księgach podatkowych całego przychodu z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że prowadzone było jedno postępowanie kontrolne w stosunku do Z. S. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "M. Z. S. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2007 – 2009. Oczywiście taka różnica w ocenie jest możliwa, jednakże ponownie rozpatrując sprawę organ powinien tę różnicę wyjaśnić i uzasadnić. Nawet gdyby omówione wyżej zagadnienie zostało wyjaśnione na niekorzyść podatnika, to i tak kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd dopatrzył się naruszenia innych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że w piśmie z dnia 29 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnioskował między innymi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. W. na okoliczność, czy i jaką gotówką w 2006 r. dysponował jej mąż i co jest jej wiadome o kupnie przez niego od podatnika złotych monet. W ocenie skarżącego zeznania te stanowić miały istotne źródło dowodowe na potwierdzenie jego argumentacji o uzyskaniu znacznych wpływów finansowych w 2006 r. z tego tytułu. Zlecając postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę organowi podatkowemu I instancji na konieczność rozważenia przesłuchania tego świadka. Organ I instancji tego dowodu nie przeprowadził. Nie uczynił tego również organ odwoławczy. Zgodnie natomiast z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Ponadto pamiętać należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem. Skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia (za wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1152/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba mieć również na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji, że skoro - według zasad określonych w Ordynacji podatkowej - na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Także regulacja art. 188 O.p. obliguje organ do uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podsumowując powyższe, skoro omawiane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdzie to podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie - w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych - przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia, a organ zobowiązany jest wskazany dowód przeprowadzić, a następnie dokonać jego oceny w kontekście pozostałego materiału dowodowego, to dopiero kompletne postępowanie dowodowe pozwala na stwierdzenie, że tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, w ocenie Sądu dla uczynienia zadość wymogom jakie stawia przed organami prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a przede wszystkim zupełność tego postępowania, a także ochrony interesów strony, która ma prawo oczekiwać od organu rzetelnego rozpatrzenia sprawy, okoliczność ewentualnej sprzedaży złota P. W. wymaga przez organ zbadania, co uzasadnia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. W.. W kontekście twierdzeń podatnika, że jest to dowód istotny, bo jak twierdzi P. W. - mąż E. W. miał on dokonać zakupu złota od skarżącego na kwotę ponad [...] zł, nie jest wystarczające – w okolicznościach analizowanej sprawy, specyfiki tego postępowania - odwołanie się przez organ podatkowy do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co do nie zgłaszania tej transakcji przez małżonków W. , oraz istniejących zaległych i egzekwowanych po części zobowiązań finansowych. Wprawdzie nie można odmówić logiki wywodowi organu oceniającego możliwości finansowe E. W. w świetle jej zaległości w płatnościach, jednakże ten wywód nie może prowadzić do niedopuszczalnej antycypacji oceny nieprzeprowadzonego dowodu z zeznań świadka. Kwestia możliwości finansowych E. W., a co za tym idzie jej męża, powinna mieć wpływ na treść pytań zadawanych świadkowi, a później na ocenę jej zeznań, a nie na ocenę potrzeby przeprowadzenia tego dowodu. Przy czym, co należy podkreślić, nie można zarzucić organom dowolności w ocenie zeznań pozostałych świadków przesłuchanych na tę okoliczność (potencjalnych nabywców złotych monet), oraz osób z rodziny podatnika na okoliczność ich przechowywania. W ocenie Sądu, organ ocenił te zebrane dowody w graniach wyznaczonych art. 191 O.p., każdy z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dlatego też jeśli zeznania E. W. nie wniosą nic nowego do sprawy, nie zmienią dotychczasowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, to w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie będzie dowolne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że małżonkowie nie mogli dysponować w 2007 r. oszczędnościami z tytułu sprzedaży złotych monet. Nie można przy tym zarzucić organowi, że bezpodstawnie na tym etapie postępowania odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ceny złota w 2006 r. oraz uzyskania informacji o zeznaniu podatkowym składanym z masy spadkowej po ojcu podatnika. Zauważyć przy tym należy, że skarżący, który sam odmówił zeznań, a zeznania jego małżonki są lakoniczne i ogólnikowe nie podważył twierdzeń swojej siostry, że złote monety nie wchodziły do masy spadkowej, a przede wszystkim pełnomocnik podatnika nie twierdził, że takie zeznanie było w ogóle składane. Ponadto, to że podstępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł jest postępowaniem specyficznym, wymagającym znacznego zaangażowania organów podatkowych w zakresie jego prowadzenia nie oznacza, że strona jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem podatnik uważał, że jest to dowód istotny mógł sam wykazać inicjatywę w jego przedłożeniu, a przynajmniej podjąć próbę działania w tym kierunku, a nie wynika z akt by to czynił. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Trzeba zauważyć, że ustalenie ewidencjonowanych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i możliwości pokrycia nimi poczynionych przez małżonków w 2007 r. wydatków nastąpiło w oparciu o dokumentację księgową rozrachunkową przedstawioną przez stronę, która przedłożonych wyliczeń i twierdzeń strony nie potwierdziła, a strona w efekcie ustaleń organu nie podważyła. Przy czym Sąd zawraca uwagę, że przesłuchana w charakterze świadka doradca podatkowy A. G. – prowadząca księgi handlowe firmy "M. Z. S. przed przesłuchaniem została poinformowana o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, które naruszałyby tajemnicę zawodową. Jednakże świadek złożyła zeznania nie jako doradca podatkowy lecz jako osoba prowadząca księgowość firmy podatnika, co do faktów mających związek z jej pracą i mających znaczenie w niniejszej sprawie. Przy czym przekazane przez świadka informacje wykorzystane zostały wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, nie zostały udostępnione osobom trzecim i w żaden sposób nie spowodowały naruszenia tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 37 pkt 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym, jak również przepisu art. 196 § 2 O.p. Nieuzasadniony również pozostaje zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Przepis ten jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W ocenie Sądu jednakże, gdy strona podnosi zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. to, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem (zob. także wyrok w sprawie sygn. akt. SA/Sz 819/11, LEX nr 1109668). W okolicznościach analizowanej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, zwłaszcza, że jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę, co znajduje potwierdzenie w aktach (72-73 akt odwoławczych), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczono pełnomocnikowi w dniu 15 kwietnia 2015 r., a więc na 5 dni przed chorobą (angina od 20 kwietnia 2015 r. - akta odwoławcze, k.76-77). Pełnomocnik miał zatem obiektywną możliwość wypowiedzenia się pisemnie w sprawie, czy to osobiście, czy udzielając substytucji. Odnosząc się do zagadnień stosowania przez organ przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W pierwszej kolejności zatem należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 poz. 1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak argumentował TK wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PIT powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia [...] 2013 r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Faktem jest też, że zarówno w dacie podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak i wyrokowania przez Sąd przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał. Jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym unormowaniem od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Oznacza, to że w tym okresie nie może być wydana decyzja ustalająca nowe zobowiązanie podatkowe, o ile upłynął termin do jej wydania liczony od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Za wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, LEX nr 1769618 i powoływanymi tam wyrokami NSA wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi I instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym skoro w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania za 2007 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż w 2008 r. przypadał termin do złożenia zeznania za 2007 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013 r., gdyby nie doręczenie w 2013 r. decyzji organu I instancji kreującej to zobowiązanie. Wobec powyższego zarzut skargi w tym przedmiocie uznać należy za nieuzasadniony. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w chwili orzekania przez organy podatkowe również nadal obowiązywał i stanowił element systemu prawa art. 20 ust. 3 ustawy o PIT i jak już powiedziano wyżej stwierdzenie jego niekonstytucyjności nie wyklucza prowadzenia postępowań podatkowych czy sądowych. Przyjęcie natomiast przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, jak tego chce skarżący, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych. Uwzględniając powyższe argumenty, treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz wskazania wynikające z powołanego wyroku TK, należy uznać, że w rozstrzyganej sprawie, wskazany wyżej wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o PIT nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy, a sąd administracyjny kontrolujący legalność decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT powinien stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach (zob. np. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 646/15, LEX nr 1749398, czy II FSK 597/15 LEX nr 1749135). Tym samym i zarzut podatnika co do zastosowania przez organy niekonstytucyjnego przepisu uznać należy za chybiony. Przyznać natomiast trzeba rację skarżącemu, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalając podstawę opodatkowania błędnie uznał, że odsetki od lokat bankowych i depozytów stanowią mienie nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawodawca ustalając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część w/w elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przychody opodatkowane to zaś takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy (zob.np wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2622/14, LEX nr 1595899). Słusznie zauważa zatem skarżący, że o ile prawidłowo organ kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego uznał zgromadzone przez małżonków S. na początek analizowanego roku podatkowego oszczędności jako mienie ujawnione o tyle bezpodstawnie odmówił tego przymiotu odsetkom od lokat, w sytuacji, gdy oczywistym jest, że odsetki bankowe są - jak słusznie wywodzi skarżący - mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Owszem zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że stan środków finansowych na początek i na koniec analizowanego okresu rozliczeniowego uwzględniał odsetki bankowe od zdeponowanych środków powiększając ich wartość, z tym, że w ten sposób organ powiększył przychody ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w rzeczywistości cały przyrost odsetek w 2007 r. nie może być z przyczyn przedstawionych wyżej tak potraktowany. Jak bowiem wynika wprost z wyliczeń organu zawartych na str. 25-26 zaskarżonej decyzji organ uwzględniając stan oszczędności na początek 2007 r. ([...] zł) i na koniec 2007 r.([...] zł) oraz biorąc pod uwagę wpłaty gotówkowe do banków dokonane przez K. S. w łącznej kwocie [...]zł i wypłaty z P. ([...] zł), jak również uwzględniając otrzymane odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów na rachunku bieżącym ([...] zł) organ stwierdził, że w 2007 r. nastąpił przyrost oszczędności małżonków o kwotę [...]zł i uznał, że kwota ta wraz z poczynionymi wydatkami w wysokości [...] zł stanowi nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To uchybienie stanowiące w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o PIT - mające wpływ na wynik sprawy, także skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).