I SA/Lu 659/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji z dnia [...] wydanej przez Prezydenta Miasta w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia [...] odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 za nieruchomość położoną w L. przy ulicy [...] w wysokości [...] W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku inwestycji drogowej na którą powołuje się podatnik podatek od nieruchomości nie wzrośnie, zaś warunki prowadzenia działalności gospodarczej będą zdecydowanie korzystniejsze, gdyż znacznie poprawi się możliwość dojazdu klientów do firm, w tym do prowadzonej przez podatnika Stacji Obsługi Pojazdów. Organ podatkowy podkreślił, że skutki podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych (w tym zaciągnięcie kredytów w bankach) w celu zakupu nieruchomości przy ulicy [...] przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto w 2011 r. były już znane plany budowy obwodnicy, a podatnik winien ten aspekt uwzględnić przy zakupie nieruchomości przeznaczonej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik mimo przedłożenia do wniosku o udzielenia ulgi dokumentów świadczących o problemach zdrowotnych (zawał serca w 2006 r.) zdecydował się na zakup przedmiotowej nieruchomości, która wymagała znacznych nakładów finansowych i remontu oraz podjął na niej działalność gospodarczą. W wyniku analizy złożonego przez podatnika oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i finansowej organ podatkowy powziął pewne wątpliwości co do rzetelności przedstawionej sytuacji finansowej i majątkowej. Rozpatrując wniosek organ podatkowy zwrócił uwagę na przyczyny powstania zaległości podatkowej. Skumulowanie zobowiązań podatkowych za lata 2011-2014 oraz konieczność ich zapłaty w jednym terminie było spowodowane tym, że podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości. W wyniku rozpoznania odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że podatnik wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości [...] z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2014, argumentując to tym, że na jej zakup w 2011 r. zaciągnął kredyty oraz przeznaczył wszystkie swoje oszczędności wraz z kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania po rodzicach. Obiekt, który zakupił był w fatalnym stanie technicznym. W latach 2011-2013 podatnik przeprowadził remont i adaptację budynku wykonując pomieszczenia do prowadzenia działalności, pomieszczenia socjalne, toalety, pomieszczenia biurowe. Organ nadmienił, że podatnik podkreślał, iż w 2013 r. rozpoczęto budowę obwodnicy oraz wiaduktu znajdującego się w granicach jego działki, co skutkowało złym dojazdem dla klientów do jego nowej Stacji Obsługi Samochodów i rezygnację z jego usług. Z braku wjazdu na posesję miał utrudnione prowadzenie działalności. Strona argumentowała, że wykonanie nałożonego na niego zobowiązania podatkowego spowoduje zakończenie działalności, zwolnienie pracowników i uczniów z praktycznej nauki zawodu oraz sprzedanie firmy. Kolegium przytoczyło przepisy mające jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że decyzje w sprawach umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są na zasadzie uznania administracyjnego, a użyte przez ustawodawcę w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" sprawia, że nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do skorzystania z odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania w każdym przypadku. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. podatnik odnotował stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 161.104,72 zł. Strata w 2013 r. wyniosła 121.819,18 zł, w 2012 r. - 124.093,67 zł, a w 2011 r. 105.848,10 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wielkości otrzymanej pomocy de minimis podatnik otrzymał w okresie bieżącego roku oraz dwóch lat podatkowych poprzedzających rok bieżący, pomoc de minimis o łącznej wartości 100.399,87 zł. Na dzień 30 listopada 2014 r. podatnik zatrudniał 4 uczniów ze średnim miesięcznym wynagrodzeniem 169,80zł brutto oraz 7 pracowników na pełny etat ze średnim miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 1.680 zł. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynika, że jest on mikroprzedsiębiorcą. Prowadzona przez niego działalność odnotowuje rosnące straty, jednak nie maleją obroty, nie zwiększa się suma zadłużenia. Wskazane przez przedsiębiorcę inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej to: "zakup nieruchomości, następnie jej remont oraz trudności z dojazdem przez budowę wiaduktu przy obwodnicy". Organ zaznaczył, że z "oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika", wynika iż prowadzi on samodzielne gospodarstwo domowe (nie mieszka z żoną, z którą ma rozdzielność majątkową). Od 2006 r. do 29 lutego 2016 r. ma ustalone prawo do renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Pobiera rentę w wysokości 950 zł. Podatnik jest właścicielem nieruchomości przy ulicy [...] w L., zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest obciążona zastawem bankowy oraz samochodu osobowego [...] z 2001 r. o wartości 8.000zł i samochodu ciężarowego marki [...] z 2008 r. o wartości 11.000 zł. Wydatki gospodarstwa domowego podatnika wynoszą 1.000 zł miesięcznie. Ponadto podatnik spłaca 5 kredytów z miesięcznymi ratami w łącznej wysokości 9.591,12 zł. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało, że nie zaległa on w opłacaniu składek ZUS oraz nie ma zaległości w Urzędzie Skarbowym. Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium stwierdziło, że nie kwestionuje trudnej sytuacji finansowej podatnika, jednak zawarte we wniosku okoliczności nie mogą stanowić przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu złożone przez podatnika oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i zdrowotnej czyni je mało wiarygodnym w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z jednej strony podatnik wykazuje straty w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2011-2014, wskazuje na koszty gruntownego remontu budynku przystosowującego go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, z drugiej strony ponosi wysokie, stałe miesięczne koszty i wydatki gospodarstwa domowego w wysokości 10.591,12 zł (bieżące wydatki i raty kredytów). Podatnik oświadczył także, że utrzymuje się ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania po rodzicach (nie podaje jednak kwoty oszczędności) oraz zaciągniętych kredytów, podczas gdy w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdza, że "na zakup nieruchomości zaciągnąłem kredyty w Bankach oraz przeznaczyłem wszystkie swoje oszczędności wraz z kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania po moich rodzicach". Kolegium zauważył także, że podatnik nie wykazał, że trudna sytuacja finansowa, na którą się powołuje, pozbawiły go możliwości uregulowania innych opłat. Wprost przeciwnie nie ma on zaległości w innych opłatach, poza podatkami lokalnymi, co oznacza, że na bieżąco odprowadza składki do ZUS, opłaca podatki do urzędu skarbowego, terminowo reguluje opłaty za energię elektryczną. Kolegium stwierdziło także, że posiadanie zobowiązań cywilnoprawnych (pożyczek czy kredytów bankowych) oraz obowiązek ich spłaty jest konsekwencją decyzji podatnika w zakresie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, pozostawiając nieuregulowane zobowiązanie podatkowe po to, aby następnie występować o ich umorzenie. Według organu odwoławczego także trudna sytuacja zdrowotna strony zaistniała w realiach niniejszej sprawy nie może stanowić przesłanki tzw. ważnego interesu podatnika. Przebyty przez podatnika w 2006 r. zawal serca nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także planowaniu nowych inwestycji, w tym m.in. zakupu nieruchomości w 2011 r. Zdaniem Kolegium, nie ulegało wątpliwości, że obecna sytuacja finansowa podatnika ma szansę ulec poprawie, a wnioskodawca jest w stanie odzyskać płynność finansową. W wyniku inwestycji drogowej prowadzonej w latach 2013-2014 (budowa wiaduktów drogowych) warunki dojazdu do posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika, uległy znacznemu polepszeniu. Zatem wymiernym efektem realizacji tej inwestycji, mimo kilkumiesięcznych utrudnień, jest poprawa jakości życia mieszkańców jak i firm prowadzących działalność gospodarczą w tym miejscu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jego zdaniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest także to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy dana nieruchomość przynosi dochody czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Tym samym podatnik jako właściciel nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężaru podatkowego przez cały czas jej posiadania, bez względu na to, czy czerpie z tego tytułu pożytki czy też ponosi wyłącznie koszty jej utrzymania. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o jej zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podatnik na wstępie przytoczył brzmienie art. 77 k.p.a. oraz art. 67a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło podniesionej argumentacji, że zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej zagraża ważnym interesom podatnika. W szczególności dotyczy to dalszej egzystencji prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie tych należności może wiązać się z koniecznością zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym z likwidacją miejsc pracy. W związku z tym zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że zarówno w interesie podatnika jak również w interesie społecznym leży umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący nadmienił, że za umorzeniem należności przemawiają ponadto nadzwyczajne okoliczności, które towarzyszyły jej ustaleniu i naliczeniu. Przede wszystkim odpis aktu notarialnego dotyczący zakupu przedmiotowej nieruchomości został przekazany do Urzędu Miasta. Skarżący stwierdził, że niezwłocznie po zakupie nieruchomości udał się do Urzędu Miasta w obecności świadka aby złożyć zawiadomienie o dokonaniu tej transakcji i zgłosić nieruchomość do opodatkowania. W trakcie postępowania toczącego się przed SKO nie zostały podjęte żadne czynności w kierunku ustalenia faktu zgłoszenia przez stronę zakupu nieruchomości. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadka osoby, w obecności której dokonywał zawiadomienia o nabyciu nieruchomości. Zdaniem strony dowód taki pozwoliłby wykazać, że podatnik dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Podstawą prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji jest m.in. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi ma przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania ww. przepisu, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Na tle wskazanych powyżej regulacji prawnych podzielić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 243/10 publ. w CBOSA) pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 538/07 publ. w CBOSA). Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. K. - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest - w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 67b § 1 mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2009 r. sygn. akt: I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r. sygn. akt: I SA/Gd 120/10, opubl. W Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 910/10; z 18 kwietnia 2012 r.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Sąd nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, poddały ocenie racje na które podatnik się powoływał. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Jak już wcześniej podniesiono "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowej nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż kluczowe dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku jak i w skardze takiego charakteru nie mają. Sytuacja materialna skarżącego sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż po jego stronie wystąpił ważny interes przemawiający za przyznaniem mu przedmiotowej ulgi podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że deklarowane przez podatnika wysokie koszty w związku z przeprowadzonym w latach 2011-2013 remontem i adaptacją budynku położonego na przedmiotowej nieruchomości zakupionej przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wskazane utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z rozbudową obwodnicy w latach 2013-2014, w wyniku której klienci mieli utrudniony wjazd do posesji na której znajdowała się prowadzona przez podatnika Stacja Obsługi Samochodów i w rezultacie rezygnowali z jego usług nie mogą stanowić przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Ponadto trzeba mieć na uwadze, iż złożone przez podatnika oświadczenie w sprawie jego sytuacji materialnej i zdrowotnej czyni je mało wiarygodnym. Z jednej strony podatnik wykazuje straty w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2011-2014, wskazuje na koszty gruntownego remontu budynku przystosowującego go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, z drugiej strony ponosi wysokie, stałe miesięczne koszty i wydatki gospodarstwa domowego w wysokości 10.591,12 zł (bieżące wydatki i raty kredytów). Podatnik oświadczył także, że utrzymuje się ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania po rodzicach (nie podał jednak kwoty oszczędności) oraz zaciągniętych kredytów, podczas gdy w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że "na zakup nieruchomości zaciągnął kredyty oraz przeznaczył wszystkie swoje oszczędności wraz z kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania po rodzicach". Podatnik nie wykazał, że trudna sytuacja finansowa, na którą się powołuje, pozbawiły go możliwości uregulowania innych opłat. Skarżący nie ma zaległości poza podatkami lokalnymi, co oznacza, że na bieżąco reguluje składki do ZUS, opłaca podatki do urzędu skarbowego, terminowo reguluje opłaty za energię elektryczną. Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż posiadanie zobowiązań cywilnoprawnych (pożyczek czy kredytów bankowych) oraz obowiązek ich spłaty jest konsekwencją decyzji podatnika w zakresie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi. Zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być traktowane jako należności mające "pierwszeństwo" w spłacaniu w pierwszej kolejności w stosunku do zobowiązań podatkowych. Ponadto należy zaznaczyć, że sytuacja zdrowotna podatnika nie może stanowić przesłanki tzw. ważnego interesu podatnika. Pomimo przebytego przez podatnika zawału serca w dalszym ciągu prowadził on działalności gospodarczą, a także planował nowe inwestycje, w tym m.in. zakup w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości na nową siedzibę firmy. Zresztą sam podatnik stwierdził, że zakup nieruchomości wiązał się ze znacznymi nakładami finansowymi i organizacją remontu, a pomimo tych trudności choroba nie stanowiła przeszkody w realizacji zamierzonego przedsięwzięcia. Podkreślenia wymaga, że powstała w niniejszej sprawie zaległość podatkowa skarżącego nie jest wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem niezłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Prawidłowo zatem organ uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to brak było określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1717/10; z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Reasumując skoro organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej rozpatrzyły wszystkie przesłanki od zaistnienia których organ mógł udzielić wnioskowanej ulgi i zasadnie uznały, iż przesłanki te po stronie skarżącego nie zaistniały, to zasadnym była odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.