I SA/Lu 66/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega o wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.P. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1.961 zł Uzasadniał, że stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w "A’. Nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w czerwcu 2004 r. faktury VAT / 10 sztuk / wystawione w związku ze sprzedażą usług transportowych dla "B" na łączną kwotę 8.420 zł. Przychód ten wykazany został w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36 za 2004 rok. Został zawyżony przychód o 3 zł z racji błędnego podsumowania na stronie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w czerwcu, w październiku, w grudniu 2004 roku faktury VAT / 45 sztuk / dotyczące kosztów działalności gospodarczej na łączną kwotę 11.636,86 zł. Koszty te zostały wykazane w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36 za 2004 rok. Zostały zawyżone w zeznaniu PIT-36 za 2004 rok koszty uzyskania przychodu z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o łączną kwotę 62.344,39 zł / 1.653 zł - kwota stanowiąca niewyjaśnioną różnicę między kosztami uzyskania przychodu wykazanymi w zeznaniu podatkowym a wynikającymi z podsumowania okazanych dowodów źródłowych; 267 zł - wydatek ujęty w ciężar kosztów na podstawie dokumentu WZ, nie faktury VAT; 278,52 zł - zaewidencjonowanie faktury korygującej na plus zamiast na minus; 60.145,87 zł - łączna kwota ujęta w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT dotyczących rzekomego zakupu oleju napędowego, etyliny i akcesoriów samochodowych, wystawionych przez spółki: "C" na kwotę 30.666,79 zł, "D" na kwotę 16.001,25 zł, "E" na kwotę 13.477,83 zł /. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co na mocy art. 193 § 4 o.p. pozbawiło ją mocy dowodowej. Uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnił o dowody uzyskane w toku postępowania i w ten sposób określił podstawę opodatkowania. Prawidłowo przyjął dochód w kwocie 24.337,39 zł / różnica między przychodem 127.381,15 zł a kosztami uzyskania przychodu 103.043,76 zł /. Dochód pomniejszył o uiszczoną przez podatnika w 2004 roku składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.213,74 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania, stosując pomniejszenie obliczonego podatku o kwotę uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.332,14 zł, określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.961 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 193 § 1, § 4 o.p., § 11 ust. 2 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – rozporządzenie /. Uzasadniał, że kwota niezaksięgowanego przychodu w stosunku do przychodu ujętego w księdze podatkowej / wysokości 118.961,15 zł / wynosi 7,06%. Kwota niezaksięgowanych kosztów działalności w stosunku do kosztów ujętych w księdze podatkowej / w wysokości 152.098,29 zł / wynosi 7,65%. Wskaźniki te przewyższają pułap 0,5 % kwot przychodu i kosztów z § 11 ust. 4 rozporządzenia. Nie można przyjąć, iż zdarzeniem losowym uniemożliwiającym dokonanie wpisu faktur dokumentujących osiągnięty przychód i poniesione koszty był fakt zabezpieczenia tych dokumentów przez Komendę Powiatową Policji we W.. W myśl § 17 ust. 2 i § 19 ust. 2 rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące ponoszonych wydatków i osiąganych przychodów ze sprzedaży usług powinny być dokonane jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Zabezpieczenie dokumentów miało miejsce w dniach 22 lipca 2004 r., 30 marca 2005 r. W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym powinny być zaewidencjonowane w księdze podatkowej przed ich zabezpieczeniem. Podatnik, posiadając w okresie późniejszym dane z Policji dotyczące zabezpieczonych dokumentów, nie dokonał przed rozpoczęciem kontroli podatkowej uzupełnienia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 187, art. 191 o.p. i art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyroki w sprawach: III SA 2547/99, I SA/Po 1342/99. Uzasadniał, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika powinny być rozważane jako element kształtujący dochód, jeżeli spełniają łącznie poniższe przesłanki: - służą osiągnięciu przychodu, czyli zostały poniesione w celu jego osiągnięcia, - zostały faktycznie poniesione przez podatnika, - nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - zostały udokumentowane przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Wskazał wyrok w sprawie I SA/Wr 459-462/01. Uzasadniał, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego. Dlatego dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie jest wystarczające przedłożenie samej faktury. Należy udowodnić, że zdarzenie gospodarcze rzeczywiście zaistniało i że wydatek został faktycznie poniesiony. Ciężar dowodu na okoliczność związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem oraz zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia wydatku spoczywa na podatniku. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrano kompletny materiał dowodowy. Przesłuchano podatnika, pracowników firmy podatnika, pracowników stacji paliw firm: "C", "D", "E" oraz świadków wskazanych przez stronę. Przeprowadzono kontrole krzyżowe u wymienionych kontrahentów podatnika na okoliczność prawidłowości i rzetelności faktur VAT wystawionych przez te podmioty w 2004 r. firmie podatnika. Wskazał art. 180, art. 181 o.p. Uzasadniał, że całokształt zgromadzonych dowodów został poddany ocenie. W wyniku tej oceny dano wiarę zeznaniom P. P., odmówiono wiarygodności zeznaniom A. K., strony. Ocena zgromadzonych dowodów w ich całokształcie pozostaje w granicach ustawowej swobody. Za bardziej wiarygodne uznać należy zeznania, po złożeniu których świadek może - chociażby potencjalnie - ponieść szkody, być pociągnięty do odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa, spotkać się z negatywną oceną otoczenia, nie osiągnie żadnych korzyści. Mniej wiarygodne są te zeznania, w wyniku których świadek uzyska poprawę własnej sytuacji. P. P. w sprawie prowadzonej przeciwko M. P. przez Prokuraturę Rejonową w P. przyznał, że państwo P. nie dokonywali zakupów paliwa na stacji "C" w U., że on sam wystawiał faktury na podstawie zgromadzonych paragonów / odkładanych przez innych pracowników stacji /, czerpiąc z tego tytułu korzyści. Porównując kopie paragonów i faktur znajdujących się w firmie "C"stwierdzono, że faktury wystawione dla skarżącej obejmują zakupy dokumentowane zazwyczaj kilkoma paragonami, wystawianymi w różnych datach, za które płacono zawsze gotówką. Te dokumenty źródłowe pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracownika podatnika, A. K., który twierdził, że tankując samochód, gdy płacił gotówką to każdorazowo odbierał fakturę. Nie są wiarygodne zeznania strony na okoliczność tankowania paliwa w kanistry, następnie przelewania do beczek. Zgromadzone dowody wskazują, że wystawione faktury dokumentujące sprzedaż paliwa odpowiadały ilości paliwa widniejącego na paragonach zgromadzonych dla danej faktury, zawierających datę i godzinę sprzedaży. Porównując zgromadzone paragony, na podstawie których wystawiano podatnikowi faktury na zakup paliwa i części samochodowych należałoby stwierdzić, że podatnik w badanym okresie dokonywał niemal codziennie kilkukrotnych zakupów oleju napędowego i etyliny na stacjach paliw oddalonych 50 km i 35 km od siedziby swojej firmy. Analiza faktur VAT wskazuje na przypadki, gdzie tego samego dnia w niewielkich odstępach czasu dokonywano zakupów paliwa w kilku znacznie odległych od siebie stacjach paliw. Przyjęcie takiego przebiegu zdarzeń jest nielogiczne. Argumentacja, że spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym jest tankowanie większej ilości paliwa do cystern z powodu wahań ceny paliwa pozostaje w sprzeczności z dokonywaniem codziennych, wielokrotnych zakupów, niewielkich ilości paliwa, transportowaniem na znaczne odległości. M. B. nie składał zeznań na okoliczność zakupu paliwa do kanistrów i dlatego te zeznania nie potwierdzają twierdzeń podatnika. Dowody na okoliczność zakupów podatnika na stacji firmy "E" świadczą, że płatności dokonywane były kartami kredytowymi oraz przyznawane były punkty do kart lojalnościowych o różnych numerach, co jest sprzeczne z zeznaniami strony, z których wynika, iż w 2004 r. nie posiadała kart płatniczych i lojalnościowych. Przesłuchani w postępowaniu karnym świadkowie potwierdzili, że nie udostępniali nikomu posiadanych kart lojalnościowych. Tym samym podważona została wiarygodność twierdzeń strony. Częstotliwość i charakter zakupów na stacjach paliw firm: "C", "D", "E" przeczą zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznania podatnika są sprzeczne i nie mają potwierdzenia w pozostałych dowodach. Odmienna ocena zgromadzonych dowodów prezentowana przed podatnika sama nie stanowi o dowolności oceny dokonanej przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p. Całokształt kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie ocenionego uzasadnia ustalenie, że posiadane przez stronę faktury, wystawione przez stacje paliw firm: "C", "D", "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń / zakupu oleju napędowego, etyliny i akcesoriów samochodowych /. Wydatki te nie zostały poniesione i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Powyższe odnosi się także do kwoty 1.653 zł, na poniesienie której strona nie przedstawiła organowi wymaganych prawem dowodów. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwestionowanie poniesienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów; art. 193 ust. 4 o.p. przez zakwestionowanie dowodowego waloru rzetelnej i niewadliwej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i zakwestionowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu wskazał na dowolność oceny zeznań świadków, która nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, zasad doświadczenia życiowego, w tym praktyki obrotu gospodarczego. Argumentował, że ocena wartości dowodowej poszczególnych dowodów powinna uwzględniać szczególną moc dowodową niewadliwej i rzetelnej księgi podatnika. Odmowa wiary określonym dowodom musi być szczegółowo uzasadniona przez organ podatkowy. Rozstrzygnięcia podatkowe powzięte w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym nie zawierają szczegółowej analizy dowodów korzystnych dla podatnika, którym organ podatkowy nie dał wiary, w następstwie naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny między innymi na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w P. Ten materiał dowodowy został objęty instytucją przewidzianą w art. 179 § 1 o.p. mocą ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Podatnik wniósł skargę celem poddania tego postanowienia sądowej kontroli legalności. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. było zawieszone na zasadzie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / wobec toku postępowania w sprawie I SA/Lu 793/07 w przedmiocie sądowej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....], odmawiającego umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., włączonymi do akt postępowania odwoławczego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 5. Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 793/07 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Sąd kasacyjny w sprawie II FSK 998/08 skargę kasacyjną oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi mogły podlegać ocenie w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, na obecnym etapie postępowania podatkowego. 7. Zgodnie z art. 178 § 1 i 3 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zgodnie z art. 179 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny / § 1 /. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia / § 2 /. Na postanowienie to służy zażalenie / § 3 /. Prawo strony przewidziane w art. 178 § 1 o.p. służy realizacji zasady jawności postępowania podatkowego dla stron z art. 129 o.p. Zasady ogólne postępowania podatkowego przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek respektowania zasady przewidzianej w art. 129 o.p. Prawo strony przewidziane w art. 178 o.p. podlega ograniczeniu ściśle w warunkach przewidzianych w art. 179 § 1 - § 3 o.p. Ograniczenie prawa strony z art. 178 o.p. wbrew art. 179 § 1 - § 3 o.p. istotnie narusza art. 129 o.p., w następstwie powoduje, że postępowanie organu podatkowego istotnie narusza art. 200 § 1 i art. 123 § 1 o.p., a przez to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. 8. W okolicznościach rozpatrywanego etapu postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy pozbawił stronę możliwości skorzystania z prawa przewidzianego mocą art. 178 § 1 o.p., w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym i włączonego do materiału postępowania podatkowego. To pozbawienie strony możliwości skorzystania z prawa przewidzianego mocą art. 178 § 1 o.p. nastąpiło w warunkach istotnego naruszenia art. 179 § 1 o.p. w myśl wyroku w sprawie II FSK 998/08. W następstwie odwoławczy organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w warunkach istotnego naruszenia art. 129 o.p., a przez to w warunkach istotnego naruszenia art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Ograniczenie jawności postępowania podatkowego dla strony w zakresie części zgromadzonego materiału dowodowego w warunkach istotnego naruszenia art. 179 § 1 o.p. pozbawiło stronę możliwości realizacji prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów w warunkach istotnego naruszenia art. 178 o.p. Takie postępowanie organu podatkowego pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z kompletem zgromadzonych dowodów w warunkach istotnego naruszenia art. 200 § 1 o.p. Wypowiedź strony, po zastosowaniu art. 200 § 1 o.p. w warunkach odpowiadających prawu, może okazać się znacząca przy ocenie kompletności zgromadzonych dowodów, przy ocenie całokształtu zgromadzonych dowodów, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, w następstwie przy zastosowaniu materialnego prawa podatkowego. Realizacja art. 200 § 1 o.p. w warunkach odpowiadających prawu stanowi jedną z proceduralnych gwarancji realizacji art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a przez to zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129 o.p. Prawidłowe zastosowanie art. 178 § 1, art. 129 o.p. umożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a przez to zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. Tylko ściśle w warunkach art. 179 § 1 - § 3 o.p. strona może zostać ograniczona w prawie dostępu do akt, które to ograniczenie zawęża zakres zastosowania art. 129 o.p., w następstwie art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. Tylko ściśle w warunkach art. 179 § 1 - § 3 o.p. organ podatkowy nie narusza art. 178 § 1, art. 129, art. 200 § 1, art. 123 § 1,. a przez to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. 9. W okolicznościach rozpatrywanego etapu postępowania podatkowego sądowa kontrola zgodności z prawem oceny materiału dowodowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym zeznań świadków jest przedwczesna. Na tym etapie nie można przesądzić zakresu w jakim znajdzie zastosowanie art. 178 § 1, art. 129 o.p. Nie można przesądzić stanowiska strony, jej inicjatywy dowodowej po prawidłowym zrealizowaniu art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. Nie można przesądzić czy wynik sprawy podatkowej jest rezultatem prawidłowego zastosowania art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., przede wszystkim oceny kompletnego materiału dowodowego, w jego całokształcie. 10. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien mieć na uwadze przedstawione stanowisko prawne. Powinien mieć na uwadze, że art. 178 § 1 - § 3 o.p. podlega ograniczeniu ściśle w warunkach art. 179 § 1 - § 3 o.p. Powinien mieć na uwadze, że prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 o.p. ma miejsce tylko w warunkach prawidłowego zastosowania art. 178 § 1 - § 3 o.p. oraz w warunkach prawidłowego zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 179 § 1 - § 3 o.p. Na obecnym etapie rozpatrywanego postępowania podatkowego nieprawidłowe zastosowanie reżimu art. 179 § 1 - § 3 o.p. w myśl wyroku w sprawie II FSK 998/08 powoduje, że zaskarżona decyzja jest rezultatem dowolnego postępowania odwoławczego organu podatkowego, istotnie naruszającego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1 - § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 11. Stwierdzone istotne naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie pozwala na sądową kontrolę legalności zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego ma mieć u podstaw postępowanie podatkowe przeprowadzone nie w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.