I SA/Lu 664/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. G. (dalej jako: skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak: [...] w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych z [...] września 2016 r. (nr [...] i [...]), którymi objęto należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2011 r. i kwiecień 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za luty-maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej w dniu [...] października 2016 r. Pismem z [...] października 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dotyczące: nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi; błędu co do zobowiązanego polegającego na uznaniu skarżącej za dłużnika w postępowaniu; niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.). Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wyraził stanowisko że zgłoszone zarzuty są bezzasadne. Uzasadniając stanowisko wierzyciel stwierdził, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącej wydane [...], zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na właściwy adres zamieszkania w L., wynikający ze złożonego przez skarżącą zeznania PIT-37 za 2014 rok. Informację o zmianie adresu na O. L. organ podatkowy uzyskał na podstawie zeznania PIT-37 za 2015 rok, złożonego [...] kwietnia 2016 r. Ponadto wierzyciel wskazał, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] istnieje, gdyż decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości spółki "H." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto wierzyciel wykazał, że w okresie objętym zakresem prowadzonych postępowań skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, a tym samym ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Wbrew zarzutom skarżącej tytuł wykonawczy poprawnie wskazuje rodzaj należności pieniężnej, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych obejmujący zaległości Spółki jako płatnika zaliczek, a wskazane w nim zobowiązanie pieniężne jest przedmiotem istniejącej w obrocie prawnym decyzji. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej złożył zażalenie. Po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezzasadne z uwagi na nieistnienie obowiązku określonego w przywołanych tytułach wykonawczych, ponieważ decyzje orzekające o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki, za zobowiązania spółki "H.", nie zostały doręczone pod właściwy adres, co oznacza nieistnienie tych decyzji w obrocie prawnym. Ponadto błędnie uznano skarżącą za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki, ponieważ w okresie wskazanym w ww. tytułach wykonawczych nie pełniła funkcji członka zarządu tej spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 29 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest jednak natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji podatkowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego, opartych na okolicznościach, które miały miejsce przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Wobec tego analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznaczałoby badanie czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie określonej w tejże decyzji stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutów opartych na nieistnieniu egzekwowanego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiłoby zatem w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 u.p.e.a. Zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego, wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może dotyczyć wyłącznie sytuacji kiedy nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. Sytuacja taka nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż zarzuty skarżącej dotyczące nieistnienia obowiązku objętego egzekwowanymi tytułami wykonawczymi oparte są na twierdzeniu o niedoręczeniu decyzji, na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze. Odnosząc się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego organ egzekucyjny podkreślił, że błąd ten nie zachodzi, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. Pełnomocnik skarżącej dowodzi, że w sprawie nastąpił błąd co do osoby zobowiązanego z uwagi na fakt, iż w okresie w którym powstały zaległości podatkowe, skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za te zobowiązania. Zarzut ten zmierza do zbadania zasadności nałożenia na skarżącą obowiązku, a tym samym nie zachodzi tutaj błąd co do osoby zobowiązanego w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W ocenie organu niezasadny jest również zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 ustawy, na obowiązujących w dacie wystawienia drukach określonych w aktach wykonawczych. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez wierzyciela, przed wydaniem decyzji z [...] o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od II-V 2012 r. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: (1) art. 150 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), przez błędne przyjęcie, że skarżącej skutecznie doręczono decyzje z [...] orzekające o jej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki, za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy decyzje nie zostały wysłane pod adres miejsca zamieszkania skarżącej; (2) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869, ze zm.) przez błędne przyjęcie, że wysłanie na adres widniejący w wyżej wymienionej ewidencji pisma wszczynającego postępowanie jest skuteczne pomimo, że nie jest to już adres rzeczywistego zamieszkania, ani adres zameldowania; (3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznającego wniesione zarzuty za niezasadne, w sytuacji błędu co do osoby zobowiązanego, oraz nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi; (4) art. 116 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe od września 2011 r. do maja 2012 r. w sytuacji, gdy kadencja skarżącej jako członka zarządu spółki upłynęła 7 kwietnia 2011 r., natomiast mandat skarżącej jako członka zarządu spółki wygasł 30 czerwca 2011 r., jak również w sytuacji gdy skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim w okresie od 20 marca 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Pełnomocnik skarżącej wniósł trzy zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec swojej mocodawczyni. Pierwszy zarzut dotyczył nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Choć pełnomocnik nie wskazał konkretnych podstaw zarzutów (powołując się jedynie ogólnie na art. 33 § 1 u.p.e.a.) należy przyjąć, że jego podstawą był art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut pełnomocnik argumentował, że decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki H. nie została prawidłowo doręczona, ponieważ wysłano ją na adres, pod którym skarżąca już nie mieszkała, zatem nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zastępczego. W efekcie decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Drugi zarzut określono jako błąd co do zobowiązanego polegającego na uznaniu skarżącej za dłużnika w postępowaniu, co wskazuje na podstawę w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Pełnomocnik wywodzi, że błędnie uznano skarżącą za odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w okresach wskazanych w decyzji i tytule wykonawczym nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. W trzecim zarzucie pełnomocnik podniósł, że tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem błędnie wskazano rodzaj należności pieniężnej, za którą ma odpowiadać skarżąca – podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika wierzytelność tego rodzaju nie jest nawet przedmiotem wspomnianej wcześniej nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji. Odnosząc się do pierwszych dwóch zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przytoczonej regulacji wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji podatkowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego, opartych na okolicznościach które miały miejsce przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Ta ostatnia przesłanka warunkowana zaś m.in. prawidłowym doręczeniem decyzji. Dopiero bowiem z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki względem strony postępowania. Wobec tego analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznaczałoby badanie czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie określonej w tejże decyzji stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutów opartych na nieistnieniu lub braku wymagalności egzekwowanego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiłoby zatem w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania powołany wyżej art. 29 u.p.e.a. Analiza treści art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zestawieniu z treścią art. 29 § 1 tej ustawy prowadzi zaś do wniosku, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego, wskazujący na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może dotyczyć wyłącznie sytuacji kiedy nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; z 3 października 2014 r., II FSK 2383/12; z 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; z 7 lipca 2016r., II FSK 1887/14 oraz wyrok WSA w Lublinie z 30 grudnia 2016 r., I SA/Lu 716/16). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca opiera zarzuty egzekucyjne na twierdzeniu o niedoręczeniu jej decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy. Te same argumenty należy odnieść do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej. Zarzut ten nie opiera się na sprzeczności między treścią tytułu wykonawczego a decyzją podatkową stanowiącą podstawę jego wystawienia, ale zmierza do podważenia legalności i skuteczności samej decyzji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty są sprzeczne z wynikającym wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym W świetle tej argumentacji w pełni prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego, który odmówił uwzględnienia analizowanych zarzutów. Wobec tego za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i art. 150 § 1 i 4 O.p. oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zarzuty te w istocie są skierowane wobec decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i w świetle wyżej przedstawionych argumentów nie mogą odnieść skutku na etapie postępowania egzekucyjnego. Chybiony w konsekwencji jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. Jeśli chodzi o trzeci zarzut, ani w środkach zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, ani w skardze do sądu administracyjnego, pełnomocnik skarżącej nie nawiązuje już do tego zarzutu, co może wskazywać na uznanie przez pełnomocnika argumentów organów o bezzasadności tego zarzutu. Tym niemniej jednak, realizując obowiązek kompleksowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia odmawiającego uwzględnienia zarzutów, Sąd wskazuje na trafność stanowiska wierzyciela, a także organów egzekucyjnych uznających niezasadność tego zarzutu. Pełnomocnik nie wskazuje konkretnej podstawy prawnej zarzucanej wadliwości tytułu wykonawczego, ale argumentacja wskazuje, że chodzi o art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w myśl którego tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wywody pełnomocnika są niejasne, ale można uznać, że zarzut opiera się na argumencie, iż Spółka nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od osób fizycznych, w związku z tym nie było możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe w tym zakresie. Zarzuty pełnomocnika skarżącej są całkowicie chybione, bowiem jak wyjaśniają zarówno wierzyciel, jak i organy egzekucyjne, decyzja o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki w tym zakresie ma swoje podstawy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] którą organ określił Spółce wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od II-V 2012 r. Wbrew stawianemu zarzutowi w tytule wykonawczym prawidłowo określono treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz jego podstawę prawną. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, a zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) sąd oddalił skargę.