I SA/Lu 667/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Lu 667/09 UZASADNIENIE 1. M.Z.w dniu 22 listopada 2007 r. / data stempla pocztowego / wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3067 zł w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 11 czerwca 2004 r. samochodu osobowego BMW, rok produkcji 1994. Podatnik zdeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu w wysokości 3 878 zł, od podstawy opodatkowania w wysokości 5 966 zł, według stawki 65 %. Zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy. Na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył skorygowaną deklarację podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 811 zł, od podstawy opodatkowania 5 966 zł, według stawki 13,6 %. 2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW w kwocie 1 425 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.– o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. 3. Sąd w sprawie I SA/Lu 450/08, po rozpoznaniu skargi podatnika, prawomocnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd stwierdził naruszenie prawa w trybie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Sąd wskazał, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie w podatku akcyzowym stanowi prawną konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji złożonej przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które zakończy decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata w podatku akcyzowym stanowić będzie konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. 4. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW w kwocie 2 453 zł. Uzasadniał, że średnia rynkowa wartość samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo w krajowym obrocie, w kraju opodatkowania akcyzą to 25 000 zł, według katalogu INFO-EKSPERT Notowania Ogólnopolskie Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe z czerwca 2004 r. Podatnik nie udowodnił twierdzeń / pomimo stosownego wezwania przez organ podatkowy /, by stan nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego miał istotnie odbiegać od stanu samochodów w obrocie krajowym, w kraju opodatkowania akcyzą i by stan nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego miał wykluczyć przyjęcie katalogowej średniej wartości rynkowej samochodu podobnego dla określenia akcyzy rezydualnej. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność wywodzonego stanu technicznego samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dlatego katalogowa średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą pozwoliła określić kwotę akcyzy rezydualnej i określić zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Katalogowa średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą została pomniejszona o podatek od towarów i usług. Zastosowano stawkę 13,6 %. Podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika samochodu osobowego odpowiadający akcyzie rezydualnej to kwota 2 453 zł. Naczelnik Urzędu Celnego u podstawy prawnej decyzji wskazał orzeczenie ETS w sprawie C-313/05, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa akcyzowa / w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, w rezultacie odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], wydaną w postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym i określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW w kwocie 2 453 zł. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ponowił ustalenia faktyczne, ocenę prawną, przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powołał się na stanowisko prawne w sprawach: III SA 1111/93, I SA/Ol 643/07, III SA/GL 1420/08. W sprawie I SA/Lu 666/09 Sąd oddalił skargę podatnika na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], wydaną w postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym i określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW w kwocie 2 453 zł. 5. W rezultacie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW w kwocie 2 453 zł, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stwierdził, że nadpłata w podatku akcyzowym, zapłaconym przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW to kwota 1 425 zł. Uzasadniał, że kwota nadpłaty jest prawną konsekwencją decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW, wydanej w podstępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dalszej kolejności jest rezultatem zastosowania art. 2, art. 3 ust. 1 - 3, art. 6, art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. U. Nr 118, poz. 745 – ustawa o zwrocie nadpłaty /. Kwota zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW, wiążąco określona decyzją, to 2 453 zł i odpowiada kwocie akcyzy rezydualnej. Kwota nadpłaty w podatku akcyzowym stanowi różnicę między akcyzą zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a kwotą akcyzy rezydualnej. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, w rezultacie odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], stwierdzającą kwotę nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 1 425 zł. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ponowił ustalenia faktyczne, ocenę prawną, przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powołał się na stanowisko prawne w sprawach: III SA/GL 1420/08, I SA/Lu 43/09. 6. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Argumentował, że organ podatkowy nie kwestionował wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przy deklarowaniu i zapłacie akcyzy. Argumentował, że "...obecnie jest rzeczą trzeciorzędną czy przedstawiam jakieś dodatkowe dowody czy nie, istotne jest to, że zadeklarowaną wartość samochodu wobec obowiązującego w 2004 r. prawa Urząd Celny i Izba Celna powinny uznać za rzeczywistą wartość samochodu, a także jako cenę rynkową tego rodzaju pojazdów. /.../". Argumentował, że " /.../ Jeśli Urząd Celny oczekiwał takich dowodów po niemal czterech latach to zapewne miał świadomość, że tylko przy wyjątkowym zbiegu okoliczności mógłbym nimi dysponować, przypominam ponadto, że większość prac remontowych była wykonywana przeze mnie czego ani Urząd ani Izba nie uwzględniają ... gdybym nie potrafił tego robić nie kupiłbym samochodu do remontu ze względów finansowych./.../". Argumentował, że dopuszczenie samochodu do ruchu nie ma znaczenia, nie wyklucza, że "...mówimy o samochodzie w całości, którego poszczególne elementy są wyeksploatowane, zniszczone, zaniedbane czy skorodowane, a nie o części samochodu jako warunku na ewentualne obniżenie wartości...". Argumentował, że znaczący zakres napraw samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo wykonywał we własnym zakresie. Stwierdzał, że organ podatkowy przyjął katalogową średnią rynkową wartość samochodu osobowego dla samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z pominięciem rzeczywistego stanu samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ta wartość katalogowa nie odpowiada rzeczywistej wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Stan samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo był istotnie gorszy od stanu samochodów w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą, objętych wyceną katalogową. Samochód nabył wewnątrzwspólnotowo z zamiarem istotnych napraw we własnym zakresie. Stwierdzał, że organ podatkowy nie respektował prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 450/08. 7. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 9. Zaskarżona decyzja uwzględniła unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania: zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego; zasady efektywności prawa wspólnotowego; prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania / Dz. U. UE. L. 76.1 /. ETS orzekł, że: - podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; - art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki; - art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym. 10. Skarżący podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy akcyzowej, starszego niż dwuletni, o pojemności silnika 2497 cm ³ , które podlega akcyzie stosownie do art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego stanowi o istnieniu elementu wspólnotowego w sprawie opodatkowania akcyzą. 11. Organ podatkowy określił skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW. Określenie skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wiążąco wyznaczyło rozmiar akcyzy nadpłaconej przez podatnika, podlegającej zwrotowi, poddanej reżimowi art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3 w związku z art. 6, art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty. Poza sporem pozostawała kwota akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego / wielkość "a" z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty /. Natomiast kwota akcyzy rezydualnej wiążąco wyznaczyła rozmiar zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określonego w decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego / wielkość "n" z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty /. Konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jest rozmiar nadpłaconej akcyzy, która podlega zwrotowi skarżącemu podatnikowi. Organ podatkowy orzekając o kwocie akcyzy nadpłaconej przez skarżącego podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i podlegającej zwrotowi był związany decyzją określającą zobowiązanie skarżącemu podatnikowi w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Nie jest zasadny zarzut skarżącego podatnika naruszenia przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 450/08. Ten wyrok rozstrzygał wyłącznie o obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bo określone decyzją zobowiązanie w podatku akcyzowym wyznacza kwotę nadpłaconej akcyzy, akcyzy do zwrotu. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a.