I SA/Lu 669/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ podatkowy), po rozpatrzeniu odwołania W. C. (strona, podatnik, skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że W. i M. małżonkowie C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. M. C. nie wykazała w zeznaniu przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś W. C. (podatnik, skarżący) jako przedsiębiorca, który dokonywał sprzedaży towarów na terenie kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych i rolników ryczałtowych, jak też dokonywał eksportu towarów na [...], wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wynik na tej działalności zamknął się stratą w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie podatnika - S. W. C. - w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zakwestionowano wykazane w zeznaniu podatkowym przychody oraz koszty uzyskania przychodów za 2011r. oraz uznano, iż podatnik nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za ten rok. Po otrzymaniu protokołu kontroli, podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych, które częściowo organ uwzględnił. Ponieważ podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego [...], uwzględniającego ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co doprowadziło do wydania w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonków C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę [...]zł oraz nieprawidłowo wykazał koszty uzyskania przychodów poprzez zaniżenie wartości remanentu na dzień [...] r. o kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu wniosku podatnika o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł (dotyczących odpisów amortyzacyjnych, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych i podatku od czynności cywilnoprawnych) przyjęto, że podatnik osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej straty, a w miejsce zeznanej i zwróconej z zeznania nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 rok, należny jest podatek dochodowy. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. organ I instancji uwzględnił (odliczył) stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...]zł, składkę na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...]zł oraz ulgę z tytułu wychowania dzieci w kwocie [...]zł. W odwołaniu podatnicy zarzucali naruszenie prawa wynikającego z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikającego z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodzili, iż nie mieli wpływu ani na przebieg postępowania, ani możliwości obrony swojego stanowiska. Wskazywali, iż brak precyzji w składanych wyjaśnieniach spowodowany był agresywnym zachowaniem kontrolujących. W ocenie podatników organ podatkowy jednostronnie ocenił dowody, dowolnie je interpretując dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie ustaleń kontrolujących. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej (niższej) wysokości, lecz co do zasady podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podstawą ustaleń, zwłaszcza w zakresie sprzedaży maszyn poza ewidencją, stały się wyjaśnienia samego podatnika złożone w dniu 2 lipca 2015r. do protokołu kontroli podatkowej oraz z dnia 20 lipca 2015 r. i z dnia 29 stycznia 2016 r. Organ dokonał rozliczenia ilosciowego maszyn rolniczych i ciągników, którymi handlował skarżący. Ustalono, że częśc z nich, uwzględniona w remanencie początkowym na 31 grudnia 2010 r., nie została ujęta w fakturach sprzedaży, ani w remanencie końcowym, na 31 grudnia 2011 r. Dokonano też rozliczenia maszyn kupionych w 2011 r. i ustalono, że część z nich nie została uwzględniona w fakturach sprzedaży i w remanencie końcowym. Mając na względzie zwłaszcza wyjaśnienia podatnika organ przyjął, że dokonał on sprzedaży następujących maszyn rolniczych: I. w maju 2011r. - CIĄGNIKA B. - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł - VAT 23% - [...] zł, [...] zł brutto, II. w październiku 2011 r. - KOMBAJNU V. - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł - VAT 23% - [...] zł, [...] zł brutto, III. w listopadzie 2011 r. - WÓZKA WIDŁOWEGO zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł, IV. w grudniu 2011r. : - 19 sztuk kombajnów różnego typu (istniejących w obrocie fakturowym lub poza nim), w stosunku do których, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika złożonymi na etapie kontroli podatkowej w dniu 2 lipca 2015 r., dokonano zaniżenia sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto w przypadku każdego z nich, - CIĄGNIKA ROLNICZEGO Z. - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z 2 lipca 2015 r., - KOMBAJNU ZBOŻOWEGO C. - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w dniu 02 lipca 2015 r., potwierdzonymi w zastrzeżeniach z dnia 20 lipca 2015 r., - KOMBAJNU ZBOŻOWEGO S. - zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami z 2 lipca 2015 r., potwierdzonymi w zastrzeżeniach z dnia 20 lipca 2015 r. oraz w wyjaśnieniach z dnia 29 stycznia 2016 r., - KOMBAJNU ZBOŻOWEGO M. zaniżenie sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT 23% - [...] zł; [...] zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w zastrzeżeniach z dnia 20 lipca 2015 r. oraz z wyjaśnieniami z 29 stycznia 2016 r. Tym samym w ocenie organu łącznie kwota zaniżonego przychodu za 2011 r. wyniosła [...] zł netto. Niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży w wymienionej kwocie skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. jako prowadzonej nierzetelnie z uwagi na to, iż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Organ wskazał przy tym, że nie skorzystał z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, iż zebrane dowody wymagają oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Do wyliczenia oszacowanego przychodu wzięto pod uwagę złożone wyjaśnienia ujęte w protokole kontroli z dnia 2 lipca 2015r., pisemne zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 20 lipca 2015 roku, pisemne wyjaśnienia z dnia 29 stycznia 2016 roku wraz z dowodami źródłowymi. W przypadku braku wskazania przez podatnika kwoty sprzedaży, przyjęto przychód według jego wyjaśnienia: "25 sztuk zostało sprzedane w 2011 roku, przy czym szczegółów nie pamiętam co do dat, czy kwot, przy czym mogło to być ok. [...] netto za sztukę dla kontrahentów [...]". Organ akcentował też wypowiedź podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z 8 lutego 2017r., który do protokołu zeznał, iż w zakresie sprzedaży kombajnów dokonanej w grudniu 2011 r. wszystkie te maszyny zostały rozebrane na części w celu uzupełnienia kombajnów, które były sprzedane na faktury; żaden z tych kombajnów nie był sprzedany w całości; części niektórych tych kombajnów nadal są na stanie; nie zostały zużyte. Organ podkreślił przy tym, że na powyższe okoliczności podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. W ocenie organu istotnym było, że w wyjaśnieniach z dnia 2 lipca 2015r., złożonych w toku kontroli podatkowej, podatnik odniósł się do poszczególnych pozycji (towarów), wskazując maszyny rozebrane na części (10 sztuk) i sprzedane w 2011r. (25 sztuk). Następnie, w piśmie z dnia 20 lipca 2015r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, podatnik potwierdził, że w grudniu sprzedał 20 sztuk kombajnów, 10 sztuk zostało rozebranych na części, 3 sztuki sprzedane na faktury. Podobnej treści wypowiedzi podatnika znalazły się w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r., przy czym swojego stanowiska co do sprzedaży towarów w grudniu 2011r. podatnik nie zmienił w toku postępowania podatkowego (nie wniósł uwag do protokołu z czynności udostępnienia akt podatkowych z dnia 12 września 2016r.). Poza tym organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu również nie podniesiono argumentu błędnego stanowiska co do sprzedaży maszyn w grudniu. Taki argument został natomiast podniesiony w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. - skarżący wskazał, że wszystkie kombajny uznane za sprzedane w 2011 r., zostały faktycznie rozebrane na części. W ocenie organu, nawet gdyby przyjąć - za argumentacją podatnika zawartą w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. - iż wyjaśnienia z 2 lipca 2015 r., składane były pod wpływem stresu, co skutkowało niepamięcią co do wszystkich zdarzeń, to pismo z dnia 29 stycznia 2016 r. należało zdaniem organu uznać za złożone przy pełnej świadomości. W piśmie tym podatnik stwierdził, że nadal podtrzymuje swoje stanowisko w tej sprawie, zawarte i szczegółowo omówione w piśmie z dnia 20 lipca 2015r. W tych okolicznościach zmianę stanowiska w kwestii przeznaczenia kombajnów na etapie postępowania odwoławczego organ potraktował jako próbę dostosowania wyjaśnień jako korzystniejszych dla strony, celem zminimalizowania skutków podatkowych. Organ podkreślił, że strona nie wykazała tych okoliczności żadnymi dowodami, a do tej chwili prezentowała jednolite stanowisko w omawianej kwestii. Co do metody szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kombajnów organ wskazał, iż podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży 25 sztuk maszyn. W przypadku 19-tu maszyn przyjęto średnią cenę sprzedaży brutto w wysokości [...] zł (wg oświadczenia od [...] zł do [...] zł), a w pozostałych 6-ciu przypadkach (sprzedaż w maju, listopadzie i grudniu ujęta w poz. od 20 do 23) - wartości wskazane przez podatnika. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji przyjął w decyzji do szacunku powyższą kwotę [...]zł jako brutto - nie netto jak wskazał podatnik, co jest okolicznością dla niego korzystną i oznacza brak możliwości jej skorygowania na etapie postępowania odwoławczego. Organ wskazał też, że wyliczona przez podatnika marża 10,14%, znacznie odbiega od stanu rzeczywistego (wynikającego z porównania ceny zakupu i sprzedaży) i nie może być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Na dowód tego organ powołał się na kilka przykładowych faktur sprzedaży kombajnów zbożowych, gdzie we wszystkich tych przypadkach zastosowana marża oscylowała w przedziale pomiędzy 200 a 300 %. Na tej podstawie organ przyjął, że wskazana w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej marża znacznie odbiega od stanu rzeczywistego, zatem nie może być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Nie mogąc zastosować wnioskowanego wskaźnika marży, przyjęto korzystniejsze parametry wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikające z oświadczenia podatnika (przyjął je w wartościach brutto, a nie netto). Organ podkreślił, że oszacowania dokonano przy czynnym udziale strony, bazując na jej oświadczeniach i przedstawionych dokumentach. Organ wskazał, że w zakresie sprzedaży w maju 2011 r., ciągnik B. został uwzględniony w remanencie początkowym z wartością [...] zł netto, ale nie został wykazany w fakturach i remanencie końcowym. Skarżący podał, że ciągnik sprzedał prawdopodobnie [...] za chyba około [...] zł Przyznał, że nie ujawnił tej sprzedaży. Dane wartościowe wskazane przez podatnika zostały uwzględnione przez organ. W październiku 2011 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na kwotę [...]zł netto, [...] zł brutto dla C. S. (sprzedaż kombajnu zbożowego V. ). Kupujacy przedsiębiorca, uwidoczniony w fakturze, zaprzeczył jednak, że zakupił kombajn w 2011 r. Podał też, że cena wyniosła [...] zł brutto (zakup w 2012 r.). Przyjęto zatem, że sprzedaż została dokonana na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gosppodarczej lub rolnika ryczałtowego, bowiem pozostawało to w zgodzie z paragonem fiskalnym z tej daty. Rzeczywistego kupującego przy tym nie ustalono. Przyjęto zatem, że z tego tytułu powstał niezaewidencjonowany przychód w kwocie netto tej faktury, tj. [...] zł. W ocenie organu, wystawiony równolegle z fakturą VAT nr [...] paragon fiskalny pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu. Faktura została już ujęta przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów, zatem nie można powtórnie uwzględnić wynikające z niej kwoty netto w rozliczeniu przychodu. Organ podkreślił, że z ustalonych okoliczności wynika, iż kombajn zbożowy V. nr [...] nie został sprzedany w 2011 r. (jak stanowi nierztelna faktura), nie został on także wykazany w remanencie końcowym. Stwierdzono zatem zaniżenie remanentu na kwotę [...]zł (cena zakupu netto kombajnu). Z uwagi na fakt, że według wyjaśnień podatnika sprzedaży w grudniu 2011 r. podlegał kombajn V. nr [...], o cenie nabycia [...] zł (a kwota ta została bezpodstawnie wykazana w remanencie końcowym), do remanentu końcowego doliczono [...] zł [...] – [...] zł). W tym zakresie skorygowano rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że zaliczeniu do przychodu nie podlega kwota [...]zł. W listopadzie 2011 r. - według oświadczenia podatnika, powtórzonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz piśmie z [...] r. – sprzedał on dla obywatela [...] wózek widłowy po cenie nabycia. Wózek ten kupiono za kwotę [...]zł według remanentu początkowego, w dokumentacji brak jest natomiast faktury zbycia, a nie figuruje on w remanencie końcowym. Organ przyjął w tych okolicznościach, że zaniżono przychód w tym miesiącu o kwotę wskazaną przez podatnika, tj. [...] zł. Podsumowując powyższe organ przyjął, że konfrontacja zapisów w księdze przychodów i rozchodów za 2011r. z wyjaśnieniami podatnika oraz z danymi ze spisów z natury daje podstawę do przyjęcia, że podatnik w księdze za 2011 r. nie zaewidencjonował całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności, czym naruszył art. § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ powołał się na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że - mając na względzie, iż przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – uprawniało to organ do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów z tytułu tej sprzedaży. Tym samym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód prowadzonej przez stronę księgi za 2011 r. w części, w której zaniżono przychody. Dotyczyło to niezaewidencjonowanej sprzedaży w maju ciągnika B. , w listopadzie wózka widłowego, w grudniu ciągnika Z. , kombajnu zbożowego C. nr [...], S. , S. . Ceny sprzedanych maszyn zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez podatnika. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy, wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Łączna kwota zaniżonego przychodu za 2011 r. wyniosła [...] zł ([...] Odnosząc się w dalszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów podatnika organ wskazał, że dokonanie rozliczenia ilościowego maszyn rolniczych i ciągników, doprowadziło do ustalenia, iż w 2011 roku część z nich uwzględniona w remanencie początkowym (tj. na dzień 31 grudnia 2010 roku) nie została uwzględniona w fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2011 r.). Powołane wyjaśnienia podatnika z 2 lipca 2015r., z 20 lipca 2015r. oraz z 29 stycznia 2016 r. potwierdziły rozbieżności dotyczące posiadanych przez niego towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2011 r. oraz zakupionych w trakcie 2011 r., których nie uwzględniono w fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym. Stały się one dla organu podstawą ustaleń o zaniżeniu wartość remanentu na dzień 31.12.2011 r. na kwotę [...]zł (uwzględniając stwierdzone zawyżenie na kwotę [...]zł), co przekładało się na ustalenia kosztu własnego zakupu towarów handlowych, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów analizowanego 2011 roku (zawyżenie). W tym zakresie stwierdzona nieprawidłowość świadczy o naruszeniu przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu na 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037). Skoro księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3), to nie można uznać za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Organ akcentował, że w wyjaśnieniach z dnia 2 lipca 2015 r. złożonych w toku kontroli podatkowej podatnik jasno odniósł się do poszczególnych pozycji towarów, wskazując maszyny rozebrane na części i sprzedane w 2011r. W piśmie z dnia 20 lipca 2015r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, potwierdził fakt sprzedaży i rozebrania na części kombajnów, powołując konkretne pozycje tabeli protokołu, a ponownie takie stanowisko podatnik zawarł w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. i nie zmienił go w toku postępowania podatkowego. Organ uznał wszystkie wyjaśnienia podatnika w zakresie ilości i wartości maszyn, w tym i tych, które przeznaczono do rozbioru na części. Pismo z dnia 28 listopada 2016 r., na które powołuje się obecnie podatnik, pochodzi w ocenie organu z odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 i 2013 r., nie zaś z akt sprawy niniejszej. Niemniej jednak pismo to zostało włączone do materiału dowodowego sprawy. Podatnik odniósł się w nim do 10 sztuk kombajnów zbożowych, zaznaczając że przeznaczone je na części. Nie był w stanie podać wartości tych części (ani złomu), nie ujął ich w remanencie końcowym, a wskazał że użyte zostały na użytek własny. W tym zakresie organ podkreślił, że wymienione maszyny uznane zostały w postępowaniu podatkowym jako przeznaczone na części, a nie jako samodzielne maszyny do sprzedaży. Wartości przyjęto według wskazań podatnika. W tym kontekście organ wskazał, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-220. Na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zamiennie u.p.d.o.f.), Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), w którym określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia - § 29 ust. 1 i 7 rozporządzenia. Oczywistym jest, że spis z natury, powinien opisywać rzeczywisty stan rzeczy. Jeśli zatem - jak twierdzi podatnik - kupował maszyny z przeznaczeniem na rozebranie ich na części, to miał obowiązek wiarygodnie wykazać je w spisach z natury. Ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wartości do remanentu końcowego maszyn uznanych jako rozebranych na części zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez stronę w składanych wyjaśnieniach, gdyż wyjaśnieniom strony dano wiarę i przyjęto je za dowód w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2011r. na kwotę [...]zł, na którą składa się wartość zaniżenia remanentu końcowego o [...] zł i jego zawyżenia o [...] zł. Wyżej opisane nieprawidłowości stanowią w myśl § 11 ust. 4 rozporządzenia, podstawę uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, ponieważ stwierdzone zaniżenie przychodów przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze podatkowej za 2011r. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup traktora H. , zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów, wydatków na zakup paliwa, opłat celnych i podatku PCC. Organ podatkowy nie stwierdził też naruszenia przepisów proceduralnych, w tym co do niewyjaśnienia sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika. Organ podkreślił, że w protokole z [...] r. podatnik oświadczył, że nie wnosi zastrzeżeń do ustaleń organu I instancji w zakresie sprzedaży w maju i w listopadzie 2011 r. Organ zaznaczył, że powołany w odwołaniu art. 14c Ordynacji podatkowej, który organy miałyby naruszyć, dotyczy interpretacji indywidualnej, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż takiej interpretacji organ nie uzyskał. Organ podkreślił nadto, że bezprzedmiotowe było informowanie o wysokości zaliczek po upływie terminu, w której miałyby zostać zapłacone (utrata bytu prawnego zaliczek). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił rażące naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji Podatkowej, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wnosił, aby w stosunku do niego zostały uwzględnione: - zasada z art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej; - zasada orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika - in dubio pro tributario (art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP); - zasada praworządności (legalności) (art. 8 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej) - zasada zaufania obywatela do organów państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej); - zasada prawdy obiektywnej (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie podatnika organy podatkowe w całości zanegowały jego wyjaśnienia odnośnie okoliczności nabycia, stanu technicznego i sprawności elementów kombajnów, których rzekoma sprzedaż wygenerowała przychód i powstanie obowiązku podatkowego. Organy podatkowe uznały wymienione w decyzjach urządzenia w całości za sprawne technicznie i nie uwzględniły jego wyjaśnień w tym zakresie. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący poddany był naciskowi i presji przez urzędników państwowych, co wywołało obawy powodujące, że złożył wyjaśnienia pod presją. Zdaniem podatnika, organ nie wyjaśnił dlaczego późniejsze jego wyjaśnienia uznał za manipulację i nie uznał ich jako podstawę rozstrzygnięcia. Podniósł, że przedstawiał organowi podatkowemu jeszcze w styczniu 2016 r. fotografie spornych urządzeń, których z niewiadomych przyczyn organ nie uznał za dowód wystarczający w sytuacji, gdy w jego ocenie sam wizerunek tych urządzeń wystarczy do nieuznania ich za odrębne maszyny. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy ani nie potraktował złożonych przeze niego dowodów na korzyść strony, ani nie dał wiary jego wyjaśnieniom, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na jego niekorzyść – w sposób sprzeczny z zasadami Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w większości niesprawne kombajny nabywał na złomowiskach i szrotach. Nie zamierzał ich remontować, a wykorzystać je tylko do remontu innych kombajnów. Z maszyn tych odzyskał jedynie część elementów, które zużył jako części zamienne do innych kombajnów, część nadal pozostaje w jego posiadaniu, a część elementów sprzedał na złom, przy czym faktury z tego tytułu są w posiadaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2017 r. (nazwanym załącznikiem do protokołu rozprawy), pełnomocnik skarżącego rozwinął uzasadnienie zarzutów skargi. Wskazał, że zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez brak rozpatrzenia mających znaczenie dla sprawy dowodów oraz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania; - art. 121 i art. 124 w zw z art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający oraz wzbudza uzasadnione wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy ; - art. 125 § 1 w zw z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. poprzez brak podania rzeczywistej przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i wpływ tego naruszenia na wadliwość rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organ wykorzystał dla celów rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy wyjaśnienia skarżącego złożone pod presją, w dużym stopniu ogólności, wielokrotnie korygowane i odwoływane. Tymczasem wnioski organu z tych wyjaśnień uznano za jednoznaczne. Pominięto w całości informacje strony zawarte w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. oraz w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 24 listopada 2016r. Podatnik sprecyzował w nich stanowisko w sprawie i podkreślił, że istotą jego działalności było nabywanie starych urządzeń na szrotach, demontowanie części w celu wykorzystania ich do naprawy innych maszyn. Część z tych urządzeń zezłomowano. W toku postępowania przedstawiono na te okoliczności dowody, w tym dokumentację fotograficzną, które organ całkowicie zignorował, podczas gdy wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli zostały następnie przez stronę zdementowane. Dokumentacja fotograficzna stanowiła natomiast dowód na okoliczność stanu maszyn. Nieuwzględnienie dowodów oferowanych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia na tych wyjaśnieniach, które potem zmieniono, stanowi o dowolności w działaniu organu, który niepełne i wątpliwe dane wykorzystał jako podstawę szacowania. Sam organ I instancji w decyzji oraz stanowisku w przedmiocie odwołania przyznał, że nie był mu znany stan techniczny urządzeń – czy były to maszyny do remontu, czy sprawne, czy też na części. Pomimo braku w tym względzie jakichkolwiek dowodów, organ przyjął zaniżenie przychodu w każdym z wypadków o kwotę [...]zł brutto. Nie przesłuchał przy tym znanych mu kontrahentów podatnika, których zeznania bez wątpliwości przyczyniłyby się do wyjaśnienia tych kwestii. Jako skrajnie nielogiczne podano m.in. takie założenia organu, że kombajn M. nabyty za [...] zł lub M. nabyty za [...] zł zostały następnie zbyte po [...] zł każdy z nich. W ocenie skarżącego, organ – wybierając zastosowanie innej metody oszacowania niż ustawowa – nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, w związku z czym wyliczenia są nierzetelne. Dlatego też organ winien albo uzupełnić materiał dowodowy, albo zastosować jedną z metod z art. 23 § 3 O.p. Wybór metody szacowania zawsze powinien być determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. Skarżący podkreślił, że organ nie skorzystał z uprawnienia do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy sprawa wymagała wiadomości specjalnych. Charakter techniczny części maszyn, co do którego nie wypowiedziały się organy w sprawie, jest zdaniem strony kluczowy. Tymczasem organ zbagatelizował, nie posiadając wiedzy specjalnej, zaoferowany materiał dowodowy. Co zdaniem strony istotne, organ nie sporządził decyzji w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p., gdyż wyciągniętych wniosków nie wsparto stosowną, logiczną argumentacją. Organ nie doniósł się do powyższego pisma. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 415/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zaznaczył, że organy wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposobu ich wyceny, stały się twierdzenia samego skarżącego, zawarte w szczególności w piśmie z 2 lipca 2015 r. złożonym w toku kontroli podatkowej. Żądanie skarżącego, aby organy uznały te wyjaśnienia za niebyłe, ocenił jako domaganie się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 O.p., który obliguje organy do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. WSA zgodził się z organami, że nawet przy założeniu, że wyjaśnienia z 2 lipca 2015 r. składane były pod wpływem negatywnych emocji towarzyszących prowadzonemu postępowaniu, to późniejsze wyjaśnienia strony, złożone zwłaszcza w piśmie z 29 stycznia 2016 r. takim defektem nie były dotknięte, gdyż złożone zostały przy pełnej jej świadomości, a zawarte w nim wnioski są co do zasady tożsame. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy uznał, że w stosunku do 10 sztuk kombajnów zbożowych, co do których strona wskazywała, że zostały one przeznaczone na części ([...], dwa kombajny V. ), nie była ona w stanie podać ani przybliżonej wartości tych części, ani jako samodzielnych przedmiotów ani też w cenie złomu, przy czym części te nie zostały ujęte w remanencie ani na dzień 31 grudnia 2012 r., ani też 31 grudnia 2013 r. Poza tym, innym razem skarżący oświadczył, że części te wykorzystał na użytek własny. Sąd zaznaczył, że ma świadomość, iż skarżący nie posiada wiedzy prawniczej, nie był reprezentowany w postępowaniu przez fachowego pełnomocnika, jednak w sprawie nie było sporu co do prawa, w zakresie jego rozumienia i wykładni. Strona, jako dysponent wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosownie pouczany w zakresie przysługujących mu uprawnień, była zobowiązana jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego do rzetelnego wyjaśnienia faktu i sposobu prowadzonych transakcji gospodarczych. Podzielił również stanowisko organów o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Zdaniem Sądu, wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według WSA organ pierwszej instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania za wskazany rok w drodze oszacowania. Nie budziła też zastrzeżeń Sądu zastosowana metoda szacowania. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1,art. 210 § 4 i art. 23 §1 pkt 2 i § 5 O.p., tj. naruszenia zasad postępowania dowodowego związanego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, dowolne ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, arbitralne rozstrzygnięcie o braku przydatności wnioskowanych przez stronę dowodów w sytuacji, w której miały one istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania w sprawie; 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do treści załącznika do protokołu rozprawy, a tym samym niepełne odniesienie wydanego rozstrzygnięcia do okoliczności faktycznych sprawy oraz podniesionych przez stronę zarzutów, co skutkuje brakiem możliwości prawidłowego przeprowadzenia kontroli treści orzeczenia tak przez stronę, jak również kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz częściowy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 1411/19) uchylił w całości wyrok WSA z 4 października 2017 r. (sygn. akt 415/17) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 141 § 4, art. 133 § 1 i w zw. z art. 104 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., które dotyczyły braku odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów i argumentów zawartych w przedstawionym przez pełnomocnika strony skarżącej załączniku do protokołu rozprawy z 4 października 2017r., w którym w rozszerzonej formie przedstawił on skalę naruszeń przez organy przepisów postępowania. Zarzuty te w szczególności dotyczyły braku rozpatrzenia mających znaczenie dla sprawy dowodów oraz błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. Na ich poparcie pełnomocnik przedstawił szereg argumentów. Między innymi przekonywał, że zamiast odtwarzać wartość zrealizowanych przez stronę transakcji, które nie wystąpiły w rzeczywistości, należało dokonać fachowej oceny stanu maszyn, a właściwie ich części. Podkreślił, że do wyliczenia oszacowanego przychodu wzięto pod uwagę wyłącznie te wyjaśnienia i zastrzeżenia strony składane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, co do których wyraziła niepewność. Zwrócił uwagę na pismo z 28 listopada 2016 r. oraz wyjaśnienia złożone do protokołu z 24 listopada 2016 r., w którym strona konkretyzując stanowisko, przytoczyła okoliczności pozostające również w związku z przedmiotową sprawą. Wskazał, że wybrakowane oraz uszkodzone urządzenia, w rzeczywistości stanowiące zaledwie konglomeraty części w różnym stanie, w tym nienadające się do dalszego stosowania, były nabywane na wrakowiskach w celu wykorzystania wybranych elementów do remontu innych maszyn, co należało do istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W żadnej mierze nie nadawały się one do dalszej sprzedaży jako odrębne maszyny, zwłaszcza że pewne elementy z nich pochodzące zostały zezłomowane. Podkreślił, że dokumentację tego stanu odzwierciedlają fotografie i inne dowody załączane w postępowaniu przez stronę. Przedłożona dokumentacja fotograficzna, w świetle tego, że organ ma obowiązek dopuszczenia dowodu jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, stanowiła dowód na okoliczność stanu technicznego sprzętu stanowiącego przedmiot obrotu w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego. Pełnomocnik wypowiedział się też w kwestii przyjętej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził, że organ oparł się w tym względzie na niewystarczającym oraz budzącym wątpliwości materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się ani do zarzutów podniesionych w załączniku do protokołu, ani do powołanych na ich poparcie argumentów. Podkreślono, że w motywach zaskarżonego wyroku nie odnotowano ani faktu złożenia w/w pisma, ani nie odniesiono się do przedstawionej w nim argumentacji. Sąd nie wypowiedział się co do zarzutu niepowołania biegłego, co do argumentów strony dotyczących odmowy uznania waloru dowodowego przedłożonych fotografii, a z kolei, do wybranej przez organ metody oszacowania odniósł się w sposób nader ogólnikowy. Stwierdził bowiem jedynie, że "organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń sądu". Sąd kasacyjny stwierdził również brak oceny WSA co do zarzutu dotyczącego kwestii niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe, NSA przyznał rację pełnomocnikowi strony, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, poprzez brak odniesienia do treści załącznika do protokołu rozprawy, nie zawiera stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Brak zatem obiektywnej możliwości oceny stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie podnoszonych tam kwestii. Podkreślono, że w niniejszej sprawie, WSA w uzasadnieniu wyroku, relacjonując przebieg postępowania nie odniósł się do powyższego zdarzenia i nie omówił zarzutów przedstawionych w tym piśmie przez stronę. W konsekwencji, uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przyczyn, dla których sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone działanie organu podatkowego za zgodne z prawem. NSA uznał, że treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania WSA, który doprowadził go do sformułowania oceny o bezzasadności skargi i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi zostały przez sąd dostatecznie przeanalizowane. Nie odpowiada ono zatem wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wady uzasadnienia mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Sąd ma przy tym na względzie uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1411/19, który – uchylając poprzednio zapadły w sprawie wyrok w sprawie sygn akt I SA/Lu 415/17 - zwrócił uwagę na zarzuty podniesione w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 4 października 2017r. Zarzuty te, nierozpoznane przez Sąd w poprzednim postępowaniu, koncentrują się wokół kwestii wadliwości ustaleń stanu faktycznego, oceny dowodów z pominięciem – zdaniem skarżącego - istotnej części z nich, a w konsekwencji błędnych założeń i zastosowanej przez organ metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne, w szczególności nie sposób podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 23 § 5 O.p., które – jak wskazuje skarżący - mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do określenia innej niż zadeklarowana przez podatnika podstawy opodatkowania – i w konsekwencji – do określenia małżonkom C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu w 2011 roku w kwocie [...]zł, w miejsce wykazanej straty, co w ocenie organu spowodowane było pozaewidencyjną sprzedażą towarów handlowych przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Na etapie sądowym sporny pozostawał przy tym przychód, który organ określił podatnikowi w drodze szacunku za grudzień 2011 r. W ocenie Sądu, rozwinięte w piśmie pełnomocnika skarżącego zarzuty skargi, dotyczące sposobu gromadzenia dowodów i ich weryfikacji, są nieuzasadnione, a kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Rzeczą podatnika, będącego przedsiębiorcą, od którego wymaga się podwyższonego miernika staranności, należycie prowadzącego swoje sprawy, jest zabezpieczenie danych w księgach zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych w taki sposób, aby w okresie wynikającym z odrębnych przepisów organy podatkowe mogły dokonać kontroli jego działalności oraz prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa z tytułu podatków. Braki w tym zakresie zawsze obciążają podatnika. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organy ujawniły, że w 2011 r. (w tym, w spornym okresie grudnia 2011 r.) podatnik nie był w stanie wykazać zgodności zapisów remanentu początkowego z końcowym oraz z dokumentacją źródłową (fakturami zakupu i sprzedaży). Podnosił, że kupował maszyny i urządzenia rolnicze, które nierzadko podlegały następnie rozbiórce, a pochodzące z nich części były wykorzystywane do remontu innych urządzeń lub też trafiały na złom. Ani Sąd, ani wcześniej organy podatkowe nie odmawiają prawdziwości temu twierdzeniu, jednak – na co zwrócono uwagę w decyzji i w odpowiedzi na skargę – nie zwalniało to podatnika z rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowo – rachunkowej, w której przedstawiane przez niego realia jego działalności zostałyby odzwierciedlone. Rozebranie zakupionej w całości maszyny na części nie powoduje bowiem, że "znika" ona z ewidencji i stanów magazynowych. Rzeczą podatnika było wykazanie, które z urządzeń podlegało rozbiórce, do jakich celów wykorzystano części, czy uległy one wmontowaniu w inną maszynę, którą później jako ulepszoną sprzedano, czy też znajdują się w stanach magazynowych, a może uległy zezłomowaniu. Wypowiedzi te (ściśle zindywidualizowane) winny być wsparte dokumentacją. Tymczasem oferta dowodowa podatnika sprowadziła się w omawianym zakresie do złożenia niemal nieczytelnych kserokopii zdjęć, opatrzonych własnymi opisami o znacznym stopniu ogólności, których treść nie została wsparta żadnym innym wiarygodnym dowodem. Wydruki te w żadnym razie nie dowodzą tych okoliczności, które zostały podniesione przez skarżącego w piśmie z dnia 4 października 2017 r. Wbrew zarzutom skarżącego, organ nie unikał rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, ale uznał, że opisane materiały (zdjęcia, a właściwie kserokopie zdjęć) nie są przydatne dla rozstrzygnięcia, zważywszy na niemożność indywidualizacji konkretnego urządzenia i jego rzeczywistego stanu technicznego. Dowody te zweryfikował więc negatywnie, do czego miał pełne prawo w ramach kompetencji do gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast na podstawie § 2 tego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem wskazane przepisy określają, kiedy organ podatkowy jest uprawniony do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Z jednej strony w § 1 zacytowanego przepisu wskazuje się przesłanki pozytywne dla możliwości skorzystania z instytucji oszacowania, z drugiej zaś ustawodawca w § 2 określił, że nawet przy spełnieniu warunków określonych paragrafem poprzedzającym, w pewnych przypadkach organ nie może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Należy zatem ocenić najpierw, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania szacunku, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej zbadać, czy nie wystąpiły przesłanki, które uniemożliwiają jego dokonanie. Podkreślić przy tym należy, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 23 § 1 O.p., na co wskazuje użyty w tym przepisie spójnik "lub". Jak ustalono w sprawie, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie prowadził rzetelnej ewidencji przychodów i rozchodów. Nie przedłożył również dowodów źródłowych, pomimo wezwania organu w tym przedmiocie. Kontrola podatkowa doprowadziła z kolei do wniosku, że stany ewidencyjne (remanent początkowy i końcowy) zawierają różnice, które nie zostały odzwierciedlone w obrocie fakturowym (brak faktur sprzedaży, przy równoczesnym braku oznaczenia danej maszyny – w całości lub w zidentyfikowanych częściach, w remanencie końcowym). Organy podatkowe w tych warunkach zasadnie podważyły rzetelność księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatnika i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód. Należy więc ocenić, że w sprawie, tak jak to przyjęły organy, zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym organ był uprawniony do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie zaistniała również przesłanka negatywna zastosowania instytucji oszacowania wynikająca z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nie uzyskano dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że takich dowodów nie dostarczyła również strona skarżąca. Za dowody takie trudno bowiem uznać kopie fotografii z ogólnymi opisami podatnika (k. 269-273 akt administracyjnych, t. IV), czy też sugerowany w piśmie procesowym dowód z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego maszyn i urządzeń. Wiadomości specjalne mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia, gdyby w stanach magazynowych skarżącego znajdowały się wszystkie maszyny i urządzenia, które zostały zakupione w 2011 r. i odzwierciedlone w remanencie początkowym. Tymczasem w toku postępowania organ, na podstawie wyjaśnień skarżącego ustalił, które z maszyn zostały sprzedane w całości, które zaś rozebrane na części. Wszystkie te deklaracje zostały uwzględnione (także w momencie, gdy podatnik je korygował), co znajduje odzwierciedlenie w tabeli stanowiącej część uzasadnienia decyzji organu I instancji. W tabeli tej wskazano, które z maszyn zostały według twierdzeń skarżącego rozebrane na części (np. kombajn F. ) – wówczas to przyjmowano wartość zaniżenia remanentu na kwotę równą wartości początkowej z remanentu na 31 grudnia 2010 r. (wobec braku faktur ze sprzedaży części, ich zezłomowania itp.). Wyodrębniono te urządzenia, które zgodnie z oświadczeniem podatnika zostały sprzedane (w tym obywatelom [...]). Wśród nich były takie, dla których wskazał on konkretne lub co najmniej przybliżone kwoty zbycia (np. ciągnik [...]), i kwoty te zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniu, ale też takie, do których odnosiła się ogólna wypowiedź podatnika: "mogło to być [...] netto za sztukę". W tym wypadku podatnik twierdził, że nie pamięta co stało się z maszyną (np. ciągnik Z. ) lub że sprzedał ją [...], ale nie potrafił wskazać konkretnej ceny (np. kombajn J. ). W związku z tym oszacowanie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie należy uznać za zasadne, co nie jest w zasadzie kwestionowane w skardze. Zarzuty skarżącego koncentrują się bowiem nie na samym skorzystaniu z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, lecz na przyjęciu niewłaściwej metody oszacowania. Należy też zauważyć, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., jednak wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zbliżonej wysokości" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Słuszne jest zatem zapatrywanie organu, że zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty (jest to swoiste ryzyko nierzetelnego podatnika). Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16). Użyta przez organ I instancji i oceniona jako prawidłowa przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania nie stanowi jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., co nie stanowi samo w sobie uchybienia tego przepisu, gdyż katalog metod w nim zawartych jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w tym zakresie, jednak ograniczoną przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 O.p. W całokształcie ustalonych okoliczności uznać też należy, że chybiony jest zarzut niezastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie Sądu, opracowana przez organ I instancji metoda oszacowania odpowiada celom postawionym przez ustawodawcę w art. 23 § 5 O.p., gdyż pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony określić wartość przychodu, którego nie ujawnił skarżący. Uwzględniono przy tym wszystkie wskazania podatnika (w tym co do tego, które maszyny sprzedał w całości), a uśrednioną kwotę [...]zł przyjęto jako wartość brutto (mimo, że skarżący wskazywał rozpiętość cenową pomiędzy [...] w wartości netto). Nie sposób uznać, jak próbuje to forsować skarżący, że jego wyjaśnienia składane w toku postępowania: albo w formie wyjaśnień do protokołu, albo w formie pism kierowanych do organu, nie dają podstawy do przyjęcia metody szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę brutto sprzedaży maszyn i urządzeń w grudniu 2011 r. Nade wszystko podkreślić należy, że cytowana przez organ wypowiedź podatnika (wyjaśnienia z 2 lipca 2015 r.) została przez niego wielokrotnie potwierdzona w kolejnych oświadczeniach, które miały charakter swobodny, niezależny od działań organów podatkowych, bowiem zostały złożone na początku trwania postępowania. Zmiana stanowiska nastąpiła dopiero w w listopadzie 2016 r., a w zasadzie (o czym szczegółowo poniżej) dopiero przed organem odwoławczym – w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p., a zatem po wielu miesiącach prowadzonego postępowania i pełnej możliwości swobodnego wypowiedzenia się strony oraz zapewnionego jej prawa podjęcia inicjatywy dowodowej. Zdaniem strony skarżącej, organy nie dopełniły obowiązku należytego gromadzenia materiału dowodowego, co przełożyło się na niemożność skorzystania z jednej z metod ustawowych oszacowania. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić w realiach tej sprawy. Organy wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposobu ich wyceny, stały się twierdzenia samego podatnika, zawarte w szczególności w piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. złożonym w toku kontroli podatkowej. Podatnik następnie wypowiedział się co do okoliczności faktycznych istotnych w sprawie w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r., oświadczeniu z 9 lutego 2016 r., piśmie z dnia 12 maja 2016r. oraz piśmie z 28 listopada 2016 r. Trudno zatem uwierzyć w ograniczenia w wypowiedziach podatnika, powodowane silnym wzburzeniem, skoro przez okres niemal roku współpracował z organem i składał wyjaśnienia o tej samej lub zbliżonej treści. Miał on zagwarantowane prawo wypowiedzi zarówno ustnych do protokołu, ale też pisemnych, z czego równie często korzystał. W ostatnim z tych pism, pomimo tak intensywnego eksponowania jego treści w skardze, nie doszło w ocenie Sądu do zasadniczej zmiany stanowiska podatnika (podczas, gdy pełnomocnik strony określa je jako "zdementowanie" dotychczasowych wypowiedzi). Wymienione w tym piśmie kombajny zbożowe zostały już uprzednio zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przeznaczone na części. Skarżący podniósł, że żadnej z części nie sprzedał, co uzasadnia przyjęcie przez organ jako wartości końcowej remanentu tej wartości, która figurowała w remanencie na 31 grudnia 2010 r. Podatnik wyraźnie wskazał, że nie potrafi określić wartości uzyskanych z rozbiórki części zamiennych, ani też konkretnych pojazdów, do remontu których je wykorzystał. Trudno w tych warunkach uznać, że pismo to stanowiło oświadczenie zasadniczo odmienne od złożonych poprzednio. To dopiero w stanowisku (zaprotokołowanym przez organ) w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym podatnik stwierdził, że wszystkie maszyny zakupione w grudniu 2011 r. zostały rozebrane na części. Ta zmiana stanowiska strony podlegała weryfikacji organu. Słusznie stwierdził on, że to spontaniczność wypowiedzi jest miarą jej wiarygodności. Dlatego też – jak podkreślono to w stanowisku organu – z dużą ostrożnością należy podchodzić do takich wypowiedzi (gdy odbiegają one treściowo od wypowiedzi składanych wcześniej), które zapadają w daleko bardziej zaawansowanym czasowo postępowaniu podatkowym, w którym podatnik spodziewa się już niekorzystnych dla siebie rozstrzygnięć. W sytuacji tej organ miał więc pełne prawo, by uznać, że wypowiedź podatnika z dnia 8 lutego 2017 r. (k. 30 akt administracyjnych, tom z decyzją) nie jest wiarygodna i nie uznać jej jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego. W ocenie Sądu, bezpodstawne są również twierdzenia skarżącego o konieczności przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kupujących od podatnika maszyny, w tym [...], jak też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego maszyn i urządzeń. Dysponując stosownymi oświadczeniami podatnika oraz innymi dowodami (w tym osobowymi), zważając na zasadę ekonomii procesowej, organ zrezygnował z przesłuchiwania cudzoziemców. Transakcje z nimi powinny być odzwierciedlone w dokumentacji podatnika. Z uwagi na stwierdzenie jej braku, treść umów (cenę sprzedaży) organ odtwarzał przy udziale podatnika - sprzedawcy, którego trudno uznać za nieposiadającego pełnej wiedzy w tym zakresie. Dysponując określonym materiałem dowodowym, organ nie był więc zobligowany do nieograniczonego jego poszukiwania. Z kolei dowód z opinii biegłego – o czym była już mowa powyżej - zasadnie został uznany za zbędny. Taki dowód mógłby przyczynić się do rozstrzygnięcia, ale tylko wtedy, gdyby podatnik dysponował odpowiednim materiałem dowodowym w postaci dokumentów, odpowiednio indywidualizującym maszyny i urządzenia, które podlegały obrotowi w 2011 r. Tymczasem do analizy biegłego miałyby być przeznaczone nieczytelne fotografie, opatrzone opisami samego podatnika. Na tej podstawie i przy oczywistym braku możliwości dokonania oględzin wszystkich sprzedanych w całości i na części pojazdów, nie było możliwe zlecenie wydania opinii, w której biegły miałby w sposób obiektywny wskazać, które z maszyn były sprawne, które nadawały się do remontu lub rozbiórki. Taki dowód nie może zastępować obowiązków dokumentacyjnych podatnika. Podkreślenia wymaga, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy też pamiętać, że strona nie jest zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku związanego z dążeniem do należytego wyjaśnienia sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu pozwalającego na przyjęcie ustaleń co do istotnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jak podkreśla się w judykaturze, nie jest obowiązkiem organu podatkowego oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16). Z powyżej wskazanych względów nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p., gdyż przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania należy uznać za najbardziej odpowiednią w realiach niniejszej sprawy. Organ w sposób należyty uzasadnił również, z jakich względów wybrał opracowaną przez siebie metodę oszacowania, a uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. i poddaje się kontroli sądowej. W decyzji organ przedstawił bowiem w sposób syntetyczny zarówno ustalenia stanu faktycznego, jakich dokonał w oparciu o zebrane i właściwie ocenione dowody, jak też część prawną rozstrzygnięcia (z odwołaniem się do konkretnych przepisów ustawy podatkowej). Odniósł się też wprost do zarzutów odwołania. Wcześniej, w reakcji na stanowisko skarżącego, dołączył do akt i uwzględnił w swej ocenie (str. 18 v. decyzji) pismo z dnia 28 listopada 2016 r. (pochodzące z innej sprawy podatkowej – k. 28 akt administracyjnych, tom z decyzją). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.i art. 187 § 1 O.p.) zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak przedstawiono, nie istniała podstawa do uzupełnienia tego postępowania dowodowego, zaś częściowe zdyskredytowanie dowodów oferowanych przez stronę (kserokopie fotografii) zostało należycie wyjaśnione i znajduje akceptację Sądu. Wbrew stawianemu zarzutowi, organy działały na podstawie przepisów prawa i w ich granicach, nie naruszając tym samym art. 120 O.p. W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób uzasadniony przyjęły, że strona nie wykazała w prowadzonej dokumentacji sprzedaży 25 sztuk maszyn – kombajnów zbożowych, jak też nie ujęła w remanencie końcowym (na 31 grudnia 2011 r.) maszyn lub ich części, które zostały wykazane w remanencie początkowym (na 31 grudnia 2010 r.) lub w fakturach zakupu, a co do których brak jest faktur sprzedaży. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu w roku 2011, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). Oznacza to, że informacje wykazane w zeznaniu podatkowym korzystają z domniemania prawdziwości, ale organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji danych wykazanych w zeznaniu. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 -25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Dochód ze wskazanego źródła przychodu ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, które podatnik obowiązany jest prowadzić zgodnie z zasadami, wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, w sytuacji gdy skarżący nie ewidencjonował obrotu wynikającego ze sprzedaży maszyn i urządzeń, w tym kombajnów zbożowych i ich części, to prowadzone przez niego księgi rachunkowe są nierzetelne (nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu operacji gospodarczych, zgodnie z art. 193 § 2 O.p.) i nie mogą stanowić źródła dowodu. W tych warunkach zasadnie określono podstawę opodatkowania na podstawie oszacowania, właściwie wybierając metodę szacunku, o czym była mowa powyżej. Przebieg postępowania podatkowego nie wskazuje, by podatnik był pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zaś organy podatkowe nadużywały zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wielokrotnie zwracały się one do podatnika o udzielenie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia. Treść wezwań nie budziła wątpliwości interpretacyjnych (np. wezwanie z dnia 5 maja 2016 r. - k. 66 t. IV akt administracyjnych), a podatnik – profesjonalnie działający w obrocie gospodarczym - był świadomy celu działania i przesłanek, którymi kierował się organ (art. 124 O.p.). Zupełnie niezrozumiałym (być może też mylnie ujętym w piśmie z dnia 4 października 2017 r.) jest zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania odwoławczego (art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p.). W piśmie procesowym nie rozwinięto tego zarzutu, zaś z akt administracyjnych nie wynika, iżby organ odwoławczy działał w sposób opieszały. Po otrzymaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. akt wraz z odwołaniem skarżącego i ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie odwołania, postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. na podstawie art. 200 § 1 wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2017 r. włączył do akt pismo skarżącego z 28 listopada 2016 r. oraz sporządził protokół z wizyty skarżącego w siedzibie organu i zapoznania się z aktami (to dopiero w tym piśmie podatnik wskazał, że wszystkie kombajny ujęte w zestawieniu organu jako sprzedane w grudniu 2011 r. zostały rozebrane na części, jednak w całokształcie okoliczności sprawy organ – całkowicie zasadnie – nie dał temu stwierdzeniu wiary). W dniu 6 marca 2017 r. wydana została kontrolowana decyzja. Czas trwania postępowania odwoławczego nie przekroczył zatem okresu wskazanego w art. 139 § 2 O.p., a organ nie był zobowiązany do zawiadomienia strony o nieterminowym załatwieniu sprawy, zgodnie z art. 140 § 1 O.p. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.