I SA/Lu 673/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-lipiec 2007 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G.W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.2 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił na wstępie, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2010r., sygn.akt I SA/Lu 71/10, uwzględniając oceny prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 4 grudnia 2009r., sygn.akt I FSK 1230/09, uchylone zostały wydane uprzednio w sprawie niniejszej: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r., nr [...], postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r., nr [...] oraz decyzja Naczelnika ... Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008r., nr [...], z powodu dokonania przedwczesnej oceny niekompletnego materiału dowodowego oraz naruszenia art.29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 53, poz.535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z art.2 ust.1 i art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz.1050 ze zm). W związku z powyższym Naczelnik ... Urzędu Skarbowego przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe i dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego w dniu [...] lutego 2012r. wydał decyzję określającą G.W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007r. w kwotach, odpowiednio: 20532,00 zł, 43379,00 zł, 67667,00 zł, 58576,00 zł, 23609,00 zł, 55534,00 zł, 34051,00 zł. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.28 ust.1 i 3 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, zakładającą brak możliwości prawnych rozliczenia podatku należnego przez rzeczywistego odbiorcę usług w miejscu nadania numeru identyfikacji podatkowej, w którym jest wykorzystywany efekt wykonanej usługi, oraz art.122, art.180, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, jak też nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu podkreślił, że okoliczności sprawy ustalono z pominięciem właściwego odniesienia do najistotniejszej okoliczności stanowiącej o istocie wspólnego przedsięwzięcia mającego miejsce pomiędzy stroną a "B" spółką z o.o. w L. (spółka), która powinna zostać oceniona zgodnie z wolą stron. Wyraził pogląd, że organ I instancji naruszył autonomię woli stron dokonując ustaleń odmiennych od zamierzonego celu umowy przez pryzmat prowadzonej przez spółkę dokumentacji, bez dania wiary oświadczeniom stron umowy wskazującym na istotę i główne założenia ich współpracy wynikającej z zawartej pomiędzy G.W. a A. K.- prezesem spółki umowy konsorcjalnej, służącej prawidłowemu wykonaniu zlecenia na rzecz "A" UK lub "A" F., mającego charakter stałej obsługi wskazanych kontrahentów w zakresie przewozów towarów na wyznaczonych przez nich trasach i w określonych terminach. Wskazał na wspólny wkład podmiotów w wykonywanie usług transportowych, polegający na przekazywaniu wiedzy, kontaktów, znajomości języków obcych przez spółkę oraz zapewnianie środków technicznych niezbędnych do obsługi kontrahenta przez firmę G.W. Podkreślił, że pomimo wystawienia faktur o określonej treści i księgowania ich w określony sposób, strony łączyło porozumienie w zakresie ich współpracy w wykonywaniu zleceń pochodzących od ich wspólnych kontrahentów zagranicznych. Zarzucił zdawkowe odniesienie się do zeznań świadka i strony, w szczególności w zakresie opisu sposobu pozyskiwanych przez nich zleceń. Podniósł, że opodatkowanie usług G.W. w Polsce stawką podatku 22 % jest wynikiem błędnej interpretacji art.28 ust.3 ustawy o VAT, gdyż opodatkowanie nastąpiło na terenie Francji bądź Anglii. W toku postępowania odwoławczego strona powołała się nadto na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 9.10.2008r. w sprawie I FSK 291/08 wywodząc, że winien on zostać uznany za adekwatny także do stanu niniejszej sprawy. 1.3 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że dostawa towarów o symbolu PKWiU 14.21.11 nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w wysokości 7 %, zatem dostawa piasku na podstawie faktury nr [...] z [...].02.2007r., zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art.41 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki 22 %. Dodał, że ta część rozliczenia podatkowego nie jest przez stronę kwestionowana. Następnie organ zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest określenie, czy w badanym okresie podatnik wykonywał czynności opodatkowane na rzecz spółki, czy też wystąpiła jedna usługa, wykonana przez spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych, a podatnik, prowadzący przedsiębiorstwo transportowe, jedynie współdziałał w wykonaniu zleceń dla spółki bez skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie organ stwierdził, że w toku postępowania ustalone zostało, iż podatnik wykonywał usługi transportu towarowego na terenie Unii Europejskiej na trasie Francja - Wielka Brytania - Francja, wystawiając faktury VAT dokumentujące dokonane czynności na rzecz spółki (NIP [...]) i ewidencjonując je w ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od grudnia 2006r. do lipca 2007r. pod pozycją "niepodlegające opodatkowaniu". Faktury te zawierały, w szczególności, następujące dane: dane wystawcy, tj. PUH G. W. NIP: [...], dane nabywcy, tj. "B" Sp. z o.o., NIP: [...], okres wykonania transportu, oznaczenie trasy przewozu, numery samochodów wykonujących transport, numer PKWiU 60.24.22, cenę i wartość netto w PLN i EUR. Spółka ewidencjonowała przedmiotowe faktury w księgach rachunkowych na koncie 203-0002 "rozrachunki z dostawcami PUH G. W. i dokonywała na ich podstawie zapłaty na rzecz G.W. za świadczone przez niego usługi. Jednocześnie, jak wynika z dokumentów źródłowych spółki, spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych należności od kontrahentów "A" Francja oraz "A" UK, a podstawę zapisów stanowiły faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz wymienionych podmiotów zagranicznych na świadczenie usług przewozu towarów. W treści faktur podano, w szczególności, jako dane wystawcy dane "B" spółki z o.o.( NIP: [...], Regon [...]), a nadto dane nabywcy, w tym NIP VAT UE, daty przewozów, oznaczenie tras, wartość i cenę w EURO i PLN, pieczęć wystawcy – "B" spółka z o.o. oraz dane osoby wystawiającej fakturę (M. K.), a także informację "podatek należny zapłaci odbiorca", w fakturach zaś dla odbiorcy francuskiego także symbol PKWiU 60.40.12 - przewóz pozostałych towarów pojazdami wyspecjalizowanymi oraz ilość ciężarówek, ilość kursów i numer dokumentu podróżnego. Za usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę odbiorcy - "A" Francja i "A" UK dokonali zapłaty na wymienione na fakturach konto spółki, co potwierdzają zapisy na kontach rozrachunków oraz wyciągi bankowe. Sprzedaż usług, o których mowa, spółka ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007r. Organ podkreślił, że w toku postępowania nie przedłożono umowy na świadczenie usług transportowych zawartej przez spółkę i G.W., a prezes spółki A.K. zeznał, iż nie było umowy pisemnej, a jedynie porozumienie ustne, że pomimo braku pisemnej umowy z zagranicznym kontrahentami to spółka prowadziła z nimi współpracę w oparciu o "coś na kształt listu intencyjnego - w formie korespondencji mailowej", zlecenia na drogowy przewóz towarów były realizowane w oparciu o tzw. plan miesięczny - planning, z którego wynikała ilość samochodów potrzebnych na daną trasę, rozkłady wyjazdów i wjazdów, zlecenia co do zasady przychodziły na spółkę, a fizycznie otrzymywał je M.K.- pracownik spółki, a także inni pracownicy tej firmy. Jak ustalono, spółka, w dokumentach (zlecenia transportowe) określana jako spedytor, przekazywała zlecenia transportowe G.W., określanemu jako przewoźnik. Spółki "A" określano mianem zleceniodawca, usługobiorca transportu. Z powyższego wynika, iż to spółka była dysponentem zleceń transportowych pochodzących od zagranicznych kontrahentów, a następnie zlecenia te przekazywała dla G.W. G.W. świadczył usługi transportu spełniające wymogi określone dla wewnątrzwspólnotowych usług transportu na rzecz spółki i dokumentował je wprowadzonymi do obrotu prawnego fakturami VAT, na których wskazywał siebie jako ich wystawcę, natomiast spółkę jako nabywcę. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług transportowych w całości wypłacane mu było przez spółkę w oparciu o te faktury VAT. Nabywane od G.W. usługi transportowe WTT spółka we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedawała firmom "A" France i "A" UK., wystawiając na te usługi faktury VAT i otrzymując za nie zapłatę na swoje konto. Firmy "A" z Francji i z Wielkiej Brytanii, będące firmami spedytorskimi organizującymi spedycję i logistykę firmom z branży motoryzacyjnej, współpracowały ze spółką oraz z G.W., przy czym współpraca wskazanych zagranicznych firm spedycyjnych z G.W. nie opierała się o bezpośrednią umowę wykonania na ich rzecz usługi transportowej. Powołane firmy zagraniczne miały wyłącznie wiedzę o fakcie wykonywania przez G.W. przewozu towarów, nie kooperowały z nim jednak bezpośrednio, a zlecenia wykonania transportu G.W. otrzymywał od spółki. Sposób fakturowania przyjęty przez G.W. i spółkę odzwierciedlał charakter wzajemnych relacji i świadczeń pomiędzy tymi podmiotami, będącymi odrębnymi podatnikami, a także między spółką a kontrahentami zagranicznymi. W ocenie organu, analiza całego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez G.W. dla spółki nie są fakturami pustymi, lecz odzwierciedlają opisane w nich czynności faktyczne, a razem z pozostałymi dowodami potwierdzają, że w okresie od stycznia do lipca 2007r. świadczył on usługi transportowe na odcinku Francja - Wielka Brytania na rzecz spółki, która, będąc spedytorem, usługi te odsprzedawała zagranicznemu zleceniodawcy z zyskiem. W kontaktach ze spółkami "A" występowała spółka i ona odsprzedawała usługi nabyte od G.W., przy czym odsprzedaż usług nie była dokonywana w ramach tzw. refakturowania usług. Działalność spółki była działalnością nakierowaną na realizację usługi transportowej przez przewoźnika, którym był G.W. Była to działalność mająca na celu wygenerowanie zysków w spółce. Jednym z celów takiego podejścia było uzyskanie zdolności kredytowej przez spółkę w możliwie krótkim czasie i utrzymanie jej. Działalność spółki nie była więc nakierowana na odsprzedaż bezmarżową, czyli w ramach refakturowania, a znajduje to potwierdzenie także w porównaniu cen zakupu usług świadczonych przez G.W. oraz cen sprzedaży usług transportowych dla spółek "A", co obrazują dane z tabeli: |Miesiące 2007 r. |ilość faktur zakupu|Kwota zakupu |Ilość faktur |Kwota sprzedaży | | | | |sprzedaży | | |styczeń |8 |301.087,24 zł |53 |670.498,38 zł | |luty |8 |323.149,52 zł |51 |653.674,00 zł | |marzec |7 |4258.281,47 zł |58 |882.264,35 zł | |kwiecień |7 |278.424,05zł |61 |800.381,02 zł | |maj |11 |462.688,42 zł |61 |852.515,42 zł | |czerwiec |10 |348.170,92 zł |37 |525.096,30 zł | |lipiec |9 |213.547,69 zł |26 |318.695,41 zł | |RAZEM |60 |2.352.349,31 zł |347 |4.703.124,88 zł | Organ stwierdził, że sposób wystawiania faktur dla spółek "A" nie wskazuje na refakturowanie - nie tylko kwoty zawarte w fakturach wystawianych przez spółkę nie odpowiadają wartościom zawartym na fakturach wystawionych przez G.W., ale także faktury dla spółek "A" nie powołują się na informacje z faktur wystawionych przez G.W. Podkreślił nadto, że refakturowanie usług wykluczył również jednoznacznie G.W. w zeznaniu z dnia 25.03.2011r. Odnosząc się do twierdzeń strony, że G.W. i spółka działali w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a świadczenie usług transportowych na rzecz "A" France i "A" UK możliwe było jedynie w ramach kooperacji (konsorcjum), z wyjątkiem jednak podwykonawstwa, gdyż tej opcji zaprzeczają zarówno G.W., jak i prezes spółki - A.K., oraz że wystawione przez G.W. faktury VAT na rzecz spółki nie potwierdzają, iż nabywcą usług transportowych był "odbiorca tych faktur" i że były one jedynie formą rozliczeń pomiędzy stronami, natomiast z pewnością nie potwierdzały świadczenia usług transportowych przez G.W. na rzecz spółki, organ stwierdził, że twierdzenia te nie znajdują poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, niekwestionowanym przez stronę. Zdaniem organu, z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że intencją G.W. i spółki nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki - G.W. zeznał w dniu 25.03.2011r., że spółka powstała na potrzeby współpracy z "A" France i "A" UK, jako spółka kapitałowa, która jest lepiej postrzegana na rynku zagranicznym. Każda ze stron umowy o współpracy działała jako niezależny przedsiębiorca, działania te znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych przez nie ewidencjach dla podatku VAT, księgach rachunkowych, w wystawianych na poświadczenie wykonanej usługi i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT oraz dokonywanych rozliczeniach za usługi. Za nieuzasadniony uznał też organ zarzut strony, iż rozstrzygnięcie podjęto przez pryzmat prowadzonej przez spółkę dokumentacji, bez dania wiary oświadczeniom stron wskazującym na zawartą pomiędzy nimi ustną umowę konsorcjalną. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyrażono wnioski płynące z oceny całego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów, w zgodzie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Strona natomiast, wysuwając tezę o istnieniu umownego porozumienia w postaci konsorcjum między podmiotami, ignoruje wszystkie dowody wskazujące, że wolą G.W. i spółki było świadczenie usług transportu przez dwa odrębne podmioty: G.W. - przewoźnika i spółkę - spedytora. Pomysł upozorowania funkcjonowania konsorcjum powstał w toku kontroli podatkowej, kiedy to wymienione podmioty dowiedziały się, że w myśl art.28 ust.3 ustawy o VAT bez względu na miejsce świadczenia wykonanej usługi VAT będzie musiał rozliczyć przewoźnik, który wykonał usługę. Organ podniósł, że w materiale dowodowym przedłożonym przez stronę nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, aby G.W. i spółka działały w formie konsorcjum. Wskazał, że zgodnie z ogólnie przyjętą definicją konsorcjum jest specyficzną strukturą funkcjonalną, polegającą na współdziałaniu ze sobą dwóch lub większej liczby samodzielnych przedsiębiorców w celu zrealizowania jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego. Wspólnicy występują pod wspólną firmą. O celu działalności i sposobie organizacji konsorcjum decyduje umowa założycielska, na podstawie której takie konsorcjum zostaje założone. Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego i nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym to umowa, na podstawie której zostaje zawiązane konsorcjum, powinna jasno precyzować, w jaki sposób konsorcjum ma być reprezentowane oraz wyznaczać warunki, a także zakres ponoszonej odpowiedzialności. Skoro konsorcjanci zobowiązują się w umowie do współdziałania dla osiągnięcia określonego celu, to jest nie do przyjęcia, że konsorcjum może wynikać z niewyrażonej woli stron, wyartykułowanej dopiero po zdarzeniach gospodarczych, a nie przed. Organ stwierdził, że od momentu powstania spółka miała wobec kontrahentów zagranicznych samodzielną i dominującą pozycję. Przyjmowała plany zleceń transportu opracowując je dla przewoźnika (G.W.), nabywała usługę przewoźnika na swój rachunek ponosząc własne koszty i dokonując za tę usługę zapłaty w całości, jednak w wielkościach innych niż sama uzyskiwała, a które były ustalone w korespondencji mailowej z firmami "A". Ostatecznie spółka odsprzedawała nabytą od przewoźnika usługę. Zdaniem organu, powyższe ustalenia nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami A.K., iż rolą i skutkiem zawartego porozumienia pomiędzy G.W. a spółką było to, że spółka "wniosła do porozumienia wiedzę, kontakty, znajomość języków obcych. PUH G. W. wniósł środki techniczne. Żadna z firm nie była w stanie samodzielnie świadczyć obsługi klienta jakim był "A". W sensie logistycznym takie stwierdzenie może być uprawnione. Dokonując stosownych operacji gospodarczych i generując obrót jako w pełni swój własny spółka wykorzystywała swój potencjał przy realizacji obsługi spółek "A". Stwierdzona przez organ podatkowy operacja gospodarcza zakupu i odsprzedaży usług przewozu towarów nie wyklucza zatem, że "B" współdziałała w realizacji zlecenia", jak zeznał G.W. Współdziałanie miało się odnosić do czynności dodatkowych, pomocniczych, typu logistyka, czy innych organizacyjnych czynności związanych z kontaktem ze spółkami "A", w ukształtowany przez strony sposób. Jednocześnie, w sytuacji braku stosownych umów, strukturę podjętej współpracy oceniono dając wiarę treści ksiąg podatkowych i innych dokumentów zawartych w materiale dowodowym. Zgromadzone dowody potwierdzają, że G.W. nie nabywał od spółki usług pomocniczych, ale to spółka, pełniąc wiodącą rolę przy aprobacie G.W. (większościowego udziałowca spółki), nabywała usługi przewozu i odsprzedawała je z marżą firmom "A". W kontekście zeznań A.K., że spółka nigdy nie występował jako spedytor ani w stosunku do "A", ani do G.W., a faktury były traktowane jako dokumenty rozliczeniowe, oraz że "obie firmy współdziałały na rzecz wykonania usług dla klienta dla firmy "A" w celu realizacji zleceń. Ponieważ koszty powstawały głównie po stronie PUH G. W. na podstawie ustnego porozumienia ustaliliśmy proporcję podziału wspólnego wynagrodzenia, które przechodziło od firmy "A" na rachunek G.-T. według klucza miejsca powstania kosztu. Stąd też wystawiono dokumenty faktury, które traktowaliśmy jako dokumenty rozliczeniowe. Przedmiotem był przewóz drogowy towarów. Informuję, że zgodnie z ustnymi porozumieniami z G. W. G.-T. była reprezentantem obu firm w kontaktach zarówno z klientem "A", jak i innymi klientami zagranicznymi. G.-T. nigdy nie była spedytorem i nie wykonywała funkcji spedytorskich (..)" organ stwierdził, że twierdzeniom tym przeczą dokumenty zgromadzone jako materiał dowodowy, w szczególności treść faktur wystawianych przez oba podmioty, sposób ich ewidencjonowania w księgach rachunkowych. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art.28 ust.1 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust.3. W świetle zaś art.28 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca usługi, o której mowa w ust.1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy podatnik (G.W.) wykonał usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (na terenie Unii Europejskiej - poza terytorium Polski - w szczególności na trasie Francja - Wielka Brytania - Francja) na zlecenie spółki, która jest zidentyfikowana na potrzeby VAT na terytorium Polski, tj.: państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, a spółka ta podała dla tej transakcji numer, pod którym jest zarejestrowana na potrzeby podatku na terytorium kraju, usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem miejscem świadczenia usług G.W. była Polska, a świadczący usługę był zobowiązany do rozliczenia VAT według stawki określonej w art.41 ust.1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 22 %. Ponadto organ wskazał, że u nabywcy przedmiotowych usług (spółki) nie powstał obowiązek rozliczenia podatku, ponieważ nie dokonała ona importu usług. Zgodnie bowiem z art.2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, tj.: otrzymujący usługi świadczone przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Zatem, z uwagi na fakt, iż zarówno nabywca (spółka), jak i wykonawca usług (G.W.) mają siedzibę na terytorium Polski, brak jest możliwości zastosowania w sprawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym opodatkowania tej czynności w ramach importu usług. Organ zauważył nadto, że zgodnie z art.19 ust.13 pkt 2 lit.a i b ustawy o VAT w przypadku wykonania usług transportu ładunków taborem samochodowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych (...). Organ wyjaśnił, że kwota podatku należnego VAT wyliczona została w prawidłowej wysokości, przy przyjęciu, zgodnie z art.29 ust.1 ustawy VAT, za podstawę opodatkowania obrotu, tj. kwoty należnej z tytułu sprzedaży (ceny pobranej od nabywcy) pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Organ wyraził pogląd, że ustalenia w sprawie dokonane zostały zgodnie z wymogami art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., bowiem oparto je na materiale dowodowym kompletnie zgromadzonym, w pełni rozpatrzonym i ocenionym bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, w związku z treścią pisma strony z dnia 2.05.2012r., wyraził pogląd, że stosownie do przedstawionych wyżej ustaleń działania G.W. przynosiły wymierne korzyści jego kontrahentowi, tj. spółce, co podważa sugestię, jakoby te dwa podmioty prowadziły wspólnie działania marketingowe nieprzynoszące im bezpośrednich korzyści. 2.1 W skardze na powyższą decyzję G. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, że zostały wydane z naruszeniem: • art.210 § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji w warstwie faktycznej i prawnej, • art.121 O.p. oraz art.122, art.180, art.191 przez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i dowolną ocenę dowodów, w szczególności pominięcie dowodów z zeznań świadka i strony, z których wynika zgodny ich zamiar oraz istota łączącego ich porozumienia, a także ocenę tych dowodów niekorespondującą z materiałem dowodowym, • art.5 ust.1, art.28 ust.3 i art.29 ust.1 ustawy o VAT przez uznanie, że wystawione faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu, podczas gdy czynności świadczone w ramach współdziałania podmiotów w wykonaniu usługi dla zleceniodawcy nie stanowią wzajemnych usług, • art.28 ust.1 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię zakładająca brak możliwości prawnych rozliczenia podatku należnego przez rzeczywistego odbiorcę usług w miejscu nadania numeru identyfikacji podatkowej, w którym wykorzystywany jest efekt wykonania usługi. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił na wstępie, że organy obu instancji marginalnie oceniły umowę o współpracę, kooperację zawartą między G.W. a spółką, czyniąc to "przez pryzmat dowodów, które uzyskano na etapie postępowania", a ustalenia w tym zakresie nie korespondują z zebranym materiałem dowodowym. Stwierdził, że wskazane podmioty współpracowały w wykonaniu jednej usługi dla podmiotów zagranicznych, a współpraca ta nie odbywała się w ramach podwykonawstwa, lecz na zasadach odpowiadających głównym założeniom umowy konsorcjalnej, której istotą jest zobowiązanie się przedsiębiorców do wspólnego działania celem urzeczywistnienia określonego przedsięwzięcia gospodarczego na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Wyraził pogląd, że fakt ten znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy - zeznaniach G.W. oraz A.K. i M.K., które w istocie nie zostały ocenione przez organy podatkowe. Jako nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym ocenił ustalenie, że dysponentem zleceń była spółka, gdy z zeznań A.K. wynika, iż zlecenia były kierowane zarówno do spółki, jak i G.W. Podobnie ocenił ustalenie, że skarżący świadczył na rzecz spółki usługi transportowe, które jest - w jego ocenie - sprzeczne z istotą zawartego przez wskazane podmioty porozumienia. Stwierdzając, że materiał dowodowy potwierdza fakt świadczenia usług transportowych dla kontrahenta zagranicznego przez dwie polskie firmy, które realizowały zlecenia transportowe wspólnie dla odbiorcy usług, tj. firm "A", a kontrahent zagraniczny podał numer, pod którym jest on identyfikowany w innym państwie członkowskim, skonstatował, że w takim stanie faktycznym opodatkowanie winno nastąpić na terenie Francji lub Anglii i takie opodatkowanie nastąpiło. Nie zaszedł więc przypadek zaistnienia jurysdykcji podatkowej Polski, jako kraju nadania numeru NIP nabywcy usługi, a nałożenie na skarżącego obowiązku rozliczenia VAT w Polsce narusza art.28 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem, w kontekście stanu sprawy organ nie dokonał prawidłowej wykładni art.28 ust.3 ustawy o VAT w zakresie zwrotów "nabywca usługi" i "podanie numeru". 1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 lub art.210 § 4 O.p. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy G.W. świadczył na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów, fundamentalne dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony w sposób kompletny i z zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów, a znalazło to jasny i konkretny, a przez to przekonywujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sytuacja, gdy G.W. wykonywał usługi transportu towarów na trasach Francja - Wieka Brytania - Francja i w związku z wykonaniem tych usług wystawiał faktury VAT, w których jako nabywcę tych usług wskazywał spółkę, a spółka te same usługi sprzedawała na rzecz "A" Francja i "A" UK, a jednocześnie wystawione przez G.W. faktury dotyczące tych usług (koszty z nich wynikające) ewidencjonowała jako koszty nabycia usług sprzedanych na rzecz wymienionych spółek "A", świadczy, iż G.W. wykonywał usługi transportowe na rzecz spółki, która usługi te nabywała i sprzedawała kolejnemu (zagranicznemu) nabywcy. W przedstawionej sekwencji zdarzeń występują zatem dwa odrębne zdarzenia - (a) sprzedaż przez przedsiębiorcę G.W. usługi transportowej na rzecz spółki oraz (b) sprzedaż przez spółkę usługi transportowej na rzecz spółki "A". Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie nie tylko w księgach podatkowych wymienionych podmiotów, jak sugeruje to skarżący, ale także w treści faktur, które jednoznacznie dowodzą, że przedmiotem transakcji dokonywanych przez spółkę, w jej własnym imieniu, były usługi wykonane przez G.W. i przez niego spółce sprzedane. Podkreślić należy, że z żadnej części tych dokumentów nie wynika, aby stanowiły one wzajemne rozliczenie kosztów między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego lub rozliczenie zysków (przychodu, obrotu) osiągniętych z tytułu takiego przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że podejmowane przez skarżącego próby pomniejszania znaczenia dowodowego dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych prowadzonych przez niego oraz spółkę nie znajdują uzasadnienia nie tylko w przepisach O.p., ale także w art.153 i art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270), w związku z regulacją których w wyroku z dnia 12 marca 2010r., sygn.akt I SA/Lu 71/10, kierując się poglądami prawnymi wyrażonymi w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn.akt I FSK 1230/09 (por.: art.190 powołanej ustawy), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie, jakiego rodzaju usługi świadczyła spółka na rzecz kontrahentów zagranicznych. Wskazane ustalenie potwierdzają także, wbrew odmiennej ocenie prezentowanej w skardze, zeznanie A.K. (z 6.09.2010r. i 20.12.2010r) oraz skarżącego (z 25.03.2011r.), że ze spółkami "A" ustalone zostało, że usługi transportowe fakturować na ich rzecz będzie spółka oraz że "ideą takiego wyboru fakturowania było jak najszybsze wygenerowanie obrotu" dla spółki, bowiem oba te stwierdzenia oznaczają, że faktury wystawiane przez spółkę na rzecz spółek "A" dokumentują sprzedaż usług transportowych dokonaną przez tę spółkę (por.: art.29 ust.1 ustawy o VAT), że spółka czyniła to we własnym imieniu i na własny rachunek (por.: art.15 ust.1 ustawy o VAT), że wykazane w tych dokumentach kwoty były należne wyłącznie spółce, a nie także innemu podmiotowi. Również przekazywanie przez spółki "A" planów przewozów ("planning") do biura spółki, gdzie były one odbierane przez osoby działające z upoważnienia spółki, w tym jej pracowników lub prezesa, oraz treść potwierdzeń wykonania przewozów ("confirmation") potwierdza, że wobec spółek "A" partnerem w działalności gospodarczej była wyłącznie spółka, spółki "A" pozostawały w kontaktach gospodarczych ze spółką, a nie innym podmiot. Na podstawie planów przewozów, o których mowa, sporządzane były zlecenia transportowe przekazywane G.W. Czynności te byłyby zbędne, gdyby zlecenia przewozów (w postaci planów przewozów – "planning") skierowane były na równi do spółki, jak i G.W. Powoływana przez stronę okoliczność, że to dzięki wcześniejszej działalności i kontaktom G.W. pozyskane zostały zlecenia od "A" Francja . i "A" .UK nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości ustalenia, o którym mowa wyżej, skoro poza sporem pozostaje, że w porozumieniu z wymienionymi podmiotami zagranicznymi usługi transportowe, zlecone przez te podmioty spółce, a faktycznie świadczone przez G.W. (por. także: oświadczenie kontrahenta francuskiego; bez daty, k-514 akt administracyjnych), podmiotom tym sprzedawała spółka. Skarżący nie tylko nie przedstawił dokumentu na piśmie, który potwierdzałby, że zawarł ze spółką porozumienie o współpracy w celu realizacji zleceń spółek "A", w ramach którego do jego zadań należało wykonywanie faktyczne usług transportowych przez spółki "A" zleconych, zaś spółka zajmowała się logistyką, monitoringiem, obsługą biurową, reprezentowaniem współpracujących podmiotów wobec zleceniodawców, itp. oraz że strony porozumienia uzgodniły zasady rozliczeń z tytułu tej współpracy, ale nie potwierdzają takiego faktu, wbrew twierdzeniom skargi, także zeznania A.K. oraz G.W., który w szczególności zeznał, iż porozumienie dotyczyło utworzenia spółki ("B"). Żadna ze stron tego domniemanego porozumienia nie potrafiła wskazać jego konkretnych warunków finansowych (twierdzenia przesłuchanych są w tym zakresie rozbieżne), a zeznaniom A. K. (z 6.09.2010r.), że "ponieważ koszty powstawały głównie po stronie PHU G.W., poprzez ustne porozumienie ustaliliśmy proporcje podziału wspólnego wynagrodzenia (...) według kryterium miejsca powstawania kosztów", wprost przeczą dane zawarte w niekwestionowanym zestawieniu przywołanym wyżej w tabeli, z których wynika, że obroty spółki z analizowanych transakcji przekraczały o ponad 100 % koszty ponoszone przez nią w związku z realizacją usług przez G.W. Oceniając zgodność ustalenia, o którym mowa, z przepisami postępowania podatkowego, w szczególności z art.191 O.p., nie można też nie zauważyć, że początkowo skarżący twierdził, że wykonywanie przez niego usług transportowych opierało się wyłącznie na jednorazowych zleceniach (por.: pismo z 14.08.2007r.), nie kwestionował też, że nabywcą tych usług była spółka (por.: pisma z 5 i 14.09.2007r.), zaś spółka fakt ten wprost potwierdziła (por.: oświadczenie z 17.08.2010r.; k-514 akt administracyjnych), a pierwszy raz skarżący stwierdził, że nie wykonywał (nie sprzedawał) usług na rzecz spółki, dopiero w odwołaniu z 19.12.2008r. Również ta okoliczność potwierdza wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że teza o istnieniu między skarżącym a spółką porozumienia o charakterze zbliżonym do konsorcjum zbudowana została na potrzeby postępowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, przy rozstrzygnięciu sprawy nie mogła być uwzględniona taka istota współpracy między G.W. a spółką, jaką przedstawiono w skardze, gdyż nie została ona w żaden sposób wykazana. Skoro nie zostało wykazane, aby porozumienie o określonej treści zostało zawarte, to jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.3511Kodeksu cywilnego z tego powodu, że ustalił on, że współpraca G.W. i spółki odbywała się na innych niż powoływane przez skarżącego i A.K. (prezesa spółki) zasadach. W sytuacji, gdy to te podmioty były uczestnikami domniemanego porozumienia, to w toku postępowania winny udowodnić zarówno fakt jego zawarcia, jak i ustalone warunki współpracy. Dowód taki, jak to wykazano wyżej, nie został przeprowadzony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustaleń w zakresie, o którym mowa, dokonano na podstawie całości dostępnego materiału dowodowego, który oceniono zgodnie z wymogami art.191 O.p. W szczególności wyjaśniono, jakie wnioski i dlaczego zostały wyciągnięte z dowodów w postaci dokumentacji podatkowej, innych dokumentów (w tym zleceń transportowych, planów przewozów), a także z zeznań świadków i strony, z jakiego powodu nie uznano za wiarygodne w tym zakresie twierdzeń G.W., wreszcie - jaki wpływ na dokonane w sprawie ustalenia miały, a jakiego mieć nie mogły i dlaczego zeznania A.K., G.W. i M.K. (str.4-18 zaskarżonej decyzji). Uzasadnienie to jest obszerne i, choć nie jest wolne od powtórzeń, w jasny i jednoznaczny sposób przedstawia stan faktyczny, jaki organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, dowody, które umożliwiły ustalenie tego stanu faktycznego, oraz te, które zostały ocenione jako niewiarygodne, ze wskazaniem powodów takiej ich oceny. Przy tym, wbrew twierdzeniu skargi, szczegółowo i konkretnie odniesiono się do treści zeznań wskazanych wyżej osób, szczególnie w kontekście faktów wywodzonych przez stronę, w powiązaniu z innymi dowodami (faktury, księgi podatkowe, zlecenia transportowe) oraz z analizy tych wszystkich dowodów wyciągnięto logiczne wnioski. Brak jest zatem podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania regulujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń lub ujawniania tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji. Fakt, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów odbiega od prezentowanej przez stronę, a poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia strony nie zadawalają nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art.121, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 lub art.210 § 4 O.p. 4.2 Ustalonego w sprawie niniejszej stanu faktycznego nie można uznać za analogiczny do okoliczności, jakie były podstawą wypowiedzi prawnej NSA w wyroku z dnia 9.10.2008r., sygn.akt I FSK 291/08. 4.3 Uzasadnienia nie znajdują również zarzuty skargi dotyczące prawa materialnego. Jak prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art.28 ustawy o VAT stanowi w ust.1, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust.3, z powołanego ust.3 wynika zaś, że w przypadku, gdy nabywca usługi, o której mowa w ust.1 (...), podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W sytuacji zatem, gdy – jak ustalono w sprawie niniejszej – nabywcą wykonywanych przez G.W. usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (na terenie Unii Europejskiej - poza terytorium Polski - w szczególności na trasie Francja - Wielka Brytania - Francja) była spółka, która jest zidentyfikowana na potrzeby VAT wyłącznie na terytorium Polski, tj.: państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, a nadto spółka ta podała (por.: zlecenia transportowe) dla tych transakcji numer, pod którym jest zarejestrowana na potrzeby podatku na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług G.W. była Polska. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, a świadczący usługi był zobowiązany do rozliczenia VAT według stawki określonej w art.41 ust.1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 22 %. Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że obowiązek rozliczenia podatku nie powstał u nabywcy przedmiotowych usług - spółki, ponieważ nie dokonała ona importu usług - zarówno nabywca (spółka), jak i wykonawca (G.W.) usług mają siedzibę na terytorium Polski (por.: art.17 ust.1 pkt 4 i art.2 pkt 9 ustawy o VAT). Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.