I SA/Lu 690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001-2006, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pismem z dnia 16 lutego 2010 r. J. J. wystąpił do Burmistrza Miasta [...] o umorzenie całości zaległości z tytułu podatku od środków transportowych wyjaśniając, że powstały one na skutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. We wniosku wyjaśniał, że w dniu 15 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość jego firmy, zarząd majątkiem przejął syndyk, który sprzedał cały majątek. W tym samym czasie pogorszył się stan zdrowia podatnika, który w 2008 r. przebył zawał serca, a następnie operacje chirurgiczne w konsekwencji, których poniósł poważny uszczerbek na zdrowiu, który stanowi przeciwwskazanie do podjęcia jakiejkolwiek pracy. Jedynym jego źródłem utrzymania jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł. W związku ze stanem zdrowia podatnik zmuszony jest do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zażywania leków, a także dojazdów na zabiegi, co pociąga za sobą duże wydatki. Ponadto ze względu na długie okresy oczekiwanie na leczenie w publicznych zakładach opieki zdrowotnej zmuszony jest do korzystania z odpłatnej opieki medycznej. Do wniosku podatnik dołączył karty leczenia. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 marca 2010 r. odmówił J. J. umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001 - 2006. W uzasadnieniu decyzji podał, że po przeanalizowaniu wniosku i innych dowodów zgromadzonych w sprawie nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w okresie od 2001 r. do 2006 r. i ze względu na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w [...] upadłości w 2006 r. nie uległy przedawnieniu. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnika mieszka w domu prywatnym z żoną, z którą ma ustanowioną aktem notarialnym z dnia 10 maja 2002 r. rozdzielność majątkową. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej w kwocie 1.380 zł. Na koszt utrzymania domu (800zł miesięcznie) składają się koszty ogrzewania gazowego, energii elektrycznej i wody. Na podstawie załączonych faktur wydatki związane z leczeniem w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. ustalono na poziomie 1.484,33 zł. W końcowej części uzasadnienia organ pierwszej instancji stwierdził, że stan majątkowy podatnika pozwala na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu, leczenia się w prywatnych klinikach medycznych, w tym za granicą. Podkreślił jednocześnie, że podatek od środków transportowych należy do kategorii podatków majątkowych i związany jest z samym faktem posiadania określonego pojazdu, a jego umorzenie w wypadku wnioskodawcy stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników. Ponadto organ wyjaśnił, że podnoszone we wniosku argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a w ostatnim czasie nie wystąpiły też okoliczności, które można byłoby określić, jako obiektywnie związane z ważnym interesem podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji J. J. zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 67a tej ustawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało podjęte bez uprzedniego wnikliwego przeanalizowania argumentów wniosku oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ustosunkowując się do stwierdzenia organu pierwszej instancji o wysokich kosztach utrzymania domu wyjaśnił, że wynikają one z faktycznych opłat za ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, wody i wywóz nieczystości. Potwierdził także, że cierpi na schorzenia wymagające natychmiastowej opieki medycznej i jest zmuszony korzystać z odpłatnych wizyt lekarskich. Dodał także, że faktycznie leczył się w Moskwie, ale był to nagły przypadek, ponieważ w trakcie podróży służbowej pogorszył się jego stan zdrowia - dostał zawału serca. Wyjaśnił, że problemy z zapłatą podatku od środków transportowych powstały w wyniku nawarstwienia się różnych zdarzeń, a mianowicie wypadku i pożaru samochodu, kradzieży przewożonego towaru, kryzysu gospodarczego w Rosji na początku 2000 r. oraz konieczności zmiany profilu świadczonych usług. Na skutek tych okoliczności, firma utraciła płynność finansową. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje w sprawach umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może wniosek podatnika uwzględnić, ale nie jest do tego zobligowany nawet w przypadku stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie administracyjne jest sferą swobody podejmowania rozstrzygnięcia, a ukształtowanie jego treści leży wyłącznie w kompetencjach organu podatkowego, który dostosowuje treść tego rozstrzygnięcia do okoliczności danej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę zajmują zdrowie, życie a także możliwości zarobkowe podatnika, zaś w przypadku przedsiębiorców groźba utraty płynności finansowej, możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i jej rozwoju. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Organ odwoławczy wskazywał, że oceniając okoliczności faktyczne sprawy organ powinien analizować przyczyny powstania zaległości podatkowej, ale rozstrzygnięcie uzależniać przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy, w tym sytuacji dłużnika w dacie rozpoznawania jego wniosku. Zwracał w tym kontekście uwagę, ze ulgi w poborze podatku są przywilejem podatnika i z ich charakteru wynika, iż stanowić mogą incydentalną, społecznie uzasadnioną pomoc. O ile pomoc ma być udzielona z uwagi na przejściowe trudności finansowe o tyle trudności te muszą być spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika i nie będącymi następstwem świadomie przez niego przyjętej strategii. Organ zwrócił także uwagę na charakter podatku od środków transportu podkreślając, że dzięki wpływom uzyskiwanym m.in. z tego podatku, gmina realizuje zadania, z których korzyść czerpie cała społeczność lokalna. Ponieważ umorzenie zaległości podatkowych pozbawia budżet gminy należnych jej wpływów, stanowi zazwyczaj zaprzeczenie istnienia interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Umorzenie zaległości podatkowej zawsze oznacza odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania. i stawia podatnika w pozycji uprzywilejowanej. Podsumowując organ odwoławczy wskazywał, że kontrola instancyjna decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swojego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ogranicza się wiec do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. Organ odwoławczy nie ma natomiast uprawnień do podejmowania decyzji korzystnych dla podatników i umarzania zaległości podatkowych. Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniło, że w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i pismem z dnia 23 lutego 2010 r. wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o informację o liczbie osób pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym i ich dochodach, o przedłożenie zaświadczenia z urzędu skarbowego o wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów, posiadanym majątku oraz wskazanie innych dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków. J. J. w dniu 2 marca 2010 r. wyjaśnił do protokołu, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jest niezdolny do pracy i osiąga jedynie dochód z renty inwalidzkiej w wysokości 1.380 zł netto miesięcznie. Mieszka w domu stanowiącym własność syna, wspólnie z żoną, z którą ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 800 zł i dotyczą zakupu energii elektrycznej, gazu - jako opału, wody, ścieków. Ponadto ponosi wysokie koszty leczenia i związanych z tym dojazdów. Złożył do akt kserokopię aktu notarialnego - umowy majątkowej małżeństwa z dnia 10 maja 2002 r., rep A Nr[...], kserokopie faktur dotyczących zakupu lekarstw na łączną kwotę 1.439,33zł oraz kserokopie własnych zeznań podatkowych PIT-36, PIT/O, PIT/B za 2009r. oraz zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r. żony – M. J. Organ odwoławczy podnosił, że w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika, w chwili podejmowania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyznaczyło J. J. termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego podatnik skorzystał w dniu 28 maja 2010 r. nie zgłaszając żadnych uwag i nie przedkładając innych dokumentów, wobec czego organ uznał, że jego sytuacja ekonomiczna i finansowa nie uległa zmianie. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym, a więc wynika z samego faktu posiadania przedmiotu opodatkowania i nie jest uzależniony od ewentualnych dochodów uzyskiwanych z jego użytkowania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do zniesienia obowiązku podatkowego, przez co naruszyłoby zawartą w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania. Podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością a więc i koniecznością uiszczenia podatku. W ocenie Kolegium ryzyko to nie może prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do przedstawionej sytuacji finansowej wskazał, ze bezsporne jest, że wydatki na utrzymanie domu są wysokie, niemniej jednak należy wnioskować, że skoro żona podatnika mieszka wspólnie z nim, to mimo obowiązującej ich rozdzielności majątkowej również ponosi koszty związane z utrzymaniem. Ponadto, organ zauważył, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że właścicielem domu jest jego syn, a zatem i na nim ciąży obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania budynku. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 67a tej ustawy. Wskazywał, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji wzywał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, informował go o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął starania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał poddały dogłębnej analizie i ocenie prowadzącej do odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy podejmowaniu tejże decyzji. Na powyższą decyzję J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że organy obu instancji nie uznały argumentacji skarżącego odnoszącej się zarówno do jego trudnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, za uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi, podczas gdy w identycznej sytuacji faktycznej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący argumentował, że organ pierwszej instancji uznał przewrotnie, że skoro stać go na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu, leczenie się w prywatnych, nawet zagranicznych (Moskwa) klinikach, to brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego taka argumentacja organu podatkowego jest o tyle nieprawdziwa, że wydatki na utrzymanie domu są absolutnie koniecznym minimum, zaś do korzystania z odpłatnych świadczeń medycznych, zmusza skarżącego sytuacja panująca w publicznej służbie zdrowia (długie okresy oczekiwania na świadczenia). Skarżący podnosił, że stanowisko organu odwoławczego o przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest uzasadnione, albowiem pewne zdarzenia losowe następujące mimo woli podatnika powodują zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony i lub interesu publicznego. Zatem mimo, że dla oceny zasadności żądania umorzenia zaległości podatkowej istotna jest obecna sytuacja strony, to nie można podatnikowi zarzucać, że odwołuje się do zdarzeń losowych, które do niej doprowadziły. Ponadto skarżący wywodził, że organ odwoławczy lekceważąco odniósł się do jego argumentacji dotyczącej wydatków rodziny, a w decyzji arbitralnie stwierdził, że choć skarżący ponosi spore wydatki na utrzymanie domu i zaspokojenie innych potrzeb, to nie uniemożliwia mu to spłaty zadłużenia podatkowego. Skarżący wyjaśnił także, że argument organu odwoławczego, że w kosztach utrzymania domu powinien partycypować również syn skarżącego, który jest jego właścicielem, jest nietrafny gdyż w przedmiotowym domu zamieszkuje tylko on z małżonką, a zatem absurdem byłoby przerzucanie kosztów jego utrzymania na syna, który zamieszkuje gdzie indziej. Podnosił również, że w związku z koniecznością ponoszenia wskazanych wyżej kosztów utrzymania i leczenia w niedalekiej przyszłości (w miesiącach zimowych) spodziewa się konieczności korzystania ze środków publicznych w ramach pomocy społecznej, a w tym względzie, że nawet częściowe ograniczenie dochodów skarżącego i jego małżonki w wyniku egzekwowania zaległości podatkowej uniemożliwi mu proces leczenia. Będzie to sytuacja krytyczna, a orzeczenie lekarskie odnośnie stanu zdrowia zawiera przeciwwskazanie do podejmowania jakiejkolwiek pracy. Skarżący podkreślał również, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie wskazując, że żaden ze wskazanych w skardze argumentów nie zasługuje na uwzględnienie i wszystkie były już przedmiotem oceny organu odwoławczego. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Odnosząc się do meritum sprawy podkreślić należy, że nie jest w niej sporne, iż wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście podkreślenia wymaga więc, że w rozumieniu wskazanego przepisu "granice sprawy" determinowane są sprawą stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie stanowiła ją decyzja wydana w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od środków transportu z lata 2001 – 2006, wydana w rezultacie rozpatrzenia stosownego wniosku skarżącego. Tylko i wyłącznie więc w zakresie wynikającym z treści wydanego rozstrzygnięcia Sąd może dokonywać oceny jego zgodności z prawem. Granice sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Zakres tej kontroli obejmuje więc ocenę prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie, dokonywaną z perspektywy zasad wyrażonych zwłaszcza w art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy. Z przepisu art. 67a ordynacji podatkowej wynika, iż orzekając w sprawach nim określonych organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z następnych rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81). Podkreślenia przy tym wymaga, iż istotą działania w warunkach i ramach uznania administracyjnego jest to, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94). Konfrontując przywołane przepisy ustawy zasadniczej i Ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie oceny i wnioski z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż decyzje te prawa nie naruszają. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Burmistrza [...] wynika, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku J.J. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. W kontekście szeroko zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy (na jego zasadnicze elementy składa się to, że: że w dniu 15 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość przedsiębiorstwa skarżącego, a zarząd jej majątkiem przejął syndyk, który sprzedał cały majątek; postępowanie upadłościowe zakończone zostało w dniu 27 maja 2009 r.; stan zdrowia podatnika uległ pogorszeniu w związku z przebytym w 2008 r. zawałem serca; aktualny stan zdrowia skarżącego stanowi przeciwwskazanie do podjęcia pracy; stan zdrowia zmusza podatnika do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zakupu leków (kserokopie faktur, w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r., dokumentują zakup leków na łączną kwotę 1.439,33zł) i dojazdów na zabiegi; źródłem utrzymania skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł; roczny dochód podatnika za 2009 r., według zeznania PIT-37 wyniósł 21.799 zł, zaś jego żony, z którą pozostając w rozdzielności majątkowej, wspólnie zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe, 12.655 zł; skarżący wraz z żoną mieszka w domu stanowiącym własność syna; miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 800 zł; zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2001 - 2006, które nie uległy przedawnieniu) kwestią sporną w sprawie pozostaje ich ocena, a w tym względzie również kierunek rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Według Sądu, w niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza gdy podkreślić znaczenie zasady powszechności opodatkowania oraz obowiązku płacenia podatków i uwzględnić w tym zakresie sposób powstania zaległości podatkowej oraz treść pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych) brak jest podstaw, aby uznać, że organy podatkowe naruszyły wskazany wyżej standard wyboru konsekwencji prawnych ustalonych faktów. Orzekając w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organy egzekucyjne nie przekroczyły granic działania w ramach uznania administracyjnego. Wydane rozstrzygnięcia prawidłowo uzasadniają wybór konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Odwołują się one przy tym do w pełni zobiektywizowanych kryteriów oceny spraw tego rodzaju wskazując na sytuację osobistą, rodzinną i majątkowa podatnika, w tym również na źródło powstania zaległości podatkowych w podatku od środków transportu – działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w latach 2001 – 2006. Według Sądu, argumentacja organów podatkowych, w realiach stanu faktycznego sprawy nie dość, że wskazuje na właściwy sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", to również na właściwą ich ocenę, jako przesłanek zastosowania ulgi. Podkreślić należy, iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe nie ograniczyły się li tylko do wąskiego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako sytuacji nadzwyczajnej, czy też zdarzenia losowego uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowych. Treść tego pojęcia swoim zakresem obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe w szczegółowy sposób, przy tym również aktualny na datę wydawania decyzji, ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową podatnika, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, ich wysokości, ponoszonych wydatków, dokonując oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza z perspektywy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W tym też kontekście za chybioną uznać należy argumentację skargi przeciwstawiającą stanowisku i ocenom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argument o prawdopodobieństwie konieczności korzystania ze środków pomocy publicznej. Argumentacja skarżącego odwołuje się do sytuacji hipotetycznej, a nie do konkretnych faktów i okoliczności, które rzeczywiście mogłyby uzasadniać ocenę o ziszczeniu się przesłanek przyznania ulgi – w tym względzie wskazać należy, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie w niej nowych okoliczności, uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja, była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co jak wyżej wskazano, oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) Ponadto, podkreślić należy w tym względzie, że trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 435/09). W kontekście okoliczności i źródła powstania zaległości podatkowych, które mieszczą się w zakresie badania całokształtu przesłanek przyznania ulgi – w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, zaległość ta była związana z wynikami działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 2001 – 2006, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa skarżącego w 2006 r. - podkreślić zaś należy, że za przesłankę ważnego interesu podatnika zasadniczo nie mogą być uznane niepowodzenia w działalności gospodarczej, ryzyko prowadzenia której (również w zakresie dotyczącym wyboru rynku, na którym podmiot gospodarczy operuje, jego warunków; wyboru kontrahentów), co do zasady, obciąża podatnika, albowiem przerzucanie skutków tego ryzyka, tak jak w przedmiotowej sprawie na budżet jednostki samorządu terytorialnego, nie leży w interesie społecznym, gdyż prowadzi do uszczuplenia należnych temu budżetowi wpływów i wspierania środkami publicznymi nieefektywnej działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09; wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 516/08; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 595/07). W tym też kontekście skonfrontować należy ze sobą okres, w którym zaległość ta powstała i narastała (lata 2001 - 2006) z datą, w której znacznemu pogorszeniu uległ stan zdrowia skarżącego – czerwiec 2008). Przesłanki przyznania ulgi nie może stanowić również samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie i konieczności jej przyznania, co w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, skarżący upatruje w tym, że jak podał w uzasadnieniu skargi, w identycznej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącego nie sposób jednak uznać, że opisywana przez niego sytuacja jest tożsama z przedmiotową sprawą, w której rzecz dotyczy zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001 – 2006, który jest podatkiem majątkowym i stanowi dochód gminy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może więc stanowić kryterium ceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W kontekście na wstępie przedstawionej istoty działania organu administracji publicznej w warunkach uznania administracyjnego i przywoływanych tam argumentów, z których wynika, że nawet wystąpienie określonych przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi daje organowi, nie tyle obowiązek, co prawo do ich udzielenia wskazać należy - w kontekście wskazanego stanowiska podatnika - że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, wobec jej nadzwyczajnego charakteru, nie może stanowić środka, którego stosowanie uprzywilejowywałoby w nadzwyczajny sposób konkretnego podatnika – raz już korzystającego z ulgi – albowiem niekorespondowałoby również z zasadą powszechności i równości opodatkowania. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania, co uzasadnia stanowisko o zachowaniu w prowadzonym postępowaniu standardu określonego w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji