I SA/Lu 694/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. W. kwotę [...]zł (dwadzieścia cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P.W. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta B.P.z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami oraz określenia wysokości zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012 wraz z należnymi odsetkami, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w latach 2011-2012 podatnik w latach 2011-2012 prowadził na terenie miasta B. P. Z. L. [...] w B.P.(ZLO), U. L. O. [...] w B. P.(ULO), S.P. [...]r w B. P.(SP) – o uprawnieniach szkół publicznych i na podstawie przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 257 ze zm.; dalej jako "u.s.o.") oraz § 6 Załącznika nr 1 do uchwały nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...] r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. U. Woj. L. z [...] r. Nr[...] poz. [...] z dnia [...] r. i Nr [...] poz. [...] z dnia [...] r., zwanej dalej "uchwałą"), otrzymał w latach 2011-2012 jako organ prowadzący szkołę dotację z budżetu Miasta B. P.na dofinansowanie realizacji zadań wskazanych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wszystkie szkoły miały siedzibę w B. P., przy czym pod tym samym adresem podatnik prowadził [...] - OSDiDK (niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego) jako filię placówki w L. Z budżetu Miasta B. P.w latach 2011-2012 przekazano wymienionym szkołom na realizację zadań oświatowych następujące dotacje: dla SP w 2011 r. w kwocie [...] zł, w roku 2012 w kwocie [...] zł; dla UZO w roku 2011 w kwocie [...] zł, w roku 2012 w kwocie [...] zł; dla ZLO w roku 2011 w kwocie [...] zł, w roku 2012 w kwocie [...] zł. Każdą z dotacji przekazano na wskazane rachunki bankowe tych szkół, z kolei z tych rachunków środki zostały przeniesione w całości na jeden rachunek bankowy należący do podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego OSDiDK w L., z którego finansowane były następnie wydatki bieżące funkcjonowania wymienionych szkół. W okresie od dnia [...] r. do [...] r. przeprowadzono kontrolę w dotowanych szkołach. W trakcie przeprowadzonej kontroli nie udostępniono kontrolującym ksiąg rachunkowych tych placówek. Kontrolujący ustalili, że podmiot prowadzący szkoły prowadził jedną ewidencję księgową obejmującą operacje finansowe dla wszystkich szkół na terenie B. P., C., Z. i L. oraz dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W trakcie kontroli ujawniono, że dane wykazywane w rozliczeniach dotacji i przedkładane do Urzędu Miasta B. P. nie były rzetelne. Z rozliczeń tych wynikało, że dotacje przekazane szkołom w latach 2011-2012 zostały wykorzystane i rozliczone w kwotach równych z przekazaną dotacją, co nie znalazło potwierdzenia w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. P. (dalej organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji wykorzystywanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012 udzielonej na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonych przez stronę szkół, a następnie decyzją z dnia [...] określił wysokość zwrotu do budżetu Miasta B.P. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za lata 2011-2012 na realizację zadań S. P. w B.P. w łącznej kwocie [...] zł, Z. L. O. w B. P.w łącznej kwocie [...] zł oraz U. L.O. w B. P. w kwocie [...] zł. W decyzji orzeczono także o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2011-2012 przez Z. L. O. w B. P. w kwocie [...] zł, U. L. O. w B. P.w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej "SKO", "organ") decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO każda ze szkół winna posiadać odrębny rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja oświatowa i z którego powinny być pokrywane wydatki bieżące tej szkoły. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie każda ze szkół posiadała odrębny rachunek bankowy, na który były przekazywane dotacje oświatowe, jednak po przekazaniu dotacje te były przelewane na rachunek bankowy podatnika prowadzącego jeszcze inną działalność gospodarczą, z którego były finansowane także wydatki bieżące szkół. W ocenie organu działalność edukacyjna (oświatowa) ze względu na doniosłość społeczną korzysta według organu z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi, co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania). Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczenia dotacji oświatowych mogą a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. SKO podkreśliło, że wbrew prawnemu obowiązkowi podatnik nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdej szkoły, a zdarzenia gospodarcze ich dotyczące ujęte były w ogólnej księdze rachunkowej dla szkół na terenie B. P. i w innych miejscowościach (C., L., Z.) oraz dla działalności gospodarczej podatnika. W decyzji organ argumentował, że kontrolując sposób wykorzystania udzielonych dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej, nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły (ksiąg rachunkowych). Zdaniem SKO dla rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej konieczne jest posługiwanie się przez każdą ze szkół własnym rachunkiem bankowym jak też ujmowanie dotyczących jej zdarzeń gospodarczych w odrębnej prowadzonej dla danej szkoły księdze rachunkowej. Brak spełnia przez podmiot prowadzący szkoły tych warunków oznacza zdaniem organu nieprawidłowe wykorzystanie dotacji oświatowej. W szczególności zakwestionowano pokrycie z dotacji oświatowej wydatków związanych z ogólną działalnością podatnika jako przedsiębiorcy, jak też wydatków na cele związane z reklamą i promocją placówek oświatowych, które nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące szkół, ponieważ bez ich poniesienia placówki (szkoły) mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a ich celem istotą było zwiększenie przychodów podatnika, także z jego innej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przyznane dotacje oświatowe można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, natomiast zadaniem dotacji oświatowej nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkoły bądź jednostkę prowadzącą szkoły. SKO podkreśliło, że w 2012 r. zawarto z podatnikiem cztery umowy zlecenia na łączną kwotę [...] zł w zakresie koordynacji i nadzoru nad szkołami [...]i [...]w L., C., Z. i B. P. W żadnej z podpisanych umów nie sprecyzowano, czynności przydzielonych do wykonania podatnikowi w ramach powierzonej funkcji w poszczególnych szkołach, nie wskazano kwot należnych za pracę na rzecz poszczególnych szkół. Organ wskazał, że w każdej z wymienionych szkół był zatrudniony dyrektor, do obowiązków którego należał nadzór nad funkcjonowaniem powierzonej szkoły. Ustalenie wynagrodzenia "koordynatora" we wskazanej kwocie (za okres siedmiu miesięcy, z czego sfinansowano z dotacji bialskich szkół [...] zł w tym [...] zł SP, [...] zł ZLO, [...] zł UL) zdaniem organu było sprzeczne z zasadami celowości, gospodarki i efektywności, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Kolegium zakwestionowało też wynagrodzenie wypłacone skarżącemu za opracowanie programu nauczania dla S. P. w B. P.w kwocie [...] zł na podstawie umów zlecenia z dnia [...] r. ([...]umów zlecenia). W trakcie kontroli stwierdzono, że cztery z ośmiu programów nie dotyczyły kształcenia w szkole P. bowiem szkoła nie prowadziła nauczania w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, technik informatyk, technik rachunkowości, technik ochrony osób fizycznych i mienia. Organ podkreślił, że opracowanie programów nauczania należało do obowiązków zatrudnianych w tej szkole nauczycieli w uzgodnieniu z jej dyrektorem, a nie do osoby niezatrudnionej w tej szkole. Podobnie według organu odwoławczego należało uznać za słuszne nieuwzględnienie wypłaconego wynagrodzenia H. Ż. z przyznanej dotacji oświatowej. Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia osoba ta pełniła funkcję koordynatora obsługi metodycznej słuchaczy P.S. oraz L. O. w B.P. Organ podkreślił, że statut żadnej z tych szkół nie przewidywał koordynatora obsługi merytorycznej słuchaczy. W zakresie nieuznania jako wydatków bieżących szkół pokrytych z dotacji oświatowej przeznaczonych dla: kierownika administracyjnego, pracowników obsługi finansowej i kadrowej, księgowości, pracowników merytorycznych i dydaktycznych, SKO zaznaczyło, że odwołanie nie wymienia z imienia i nazwiska tych osób oraz pełnionej funkcji w poszczególnych szkołach, których zakwestionowano wypłacone wynagrodzenie i z tego tytułu Kolegium miało trudności w rozpatrzeniu tego zarzutu, tym bardziej, że podmiot prowadzący szkoły zatrudniał osoby, które były związane z działalnością oświatową szkół oraz z inną niż działalność oświatowa tj. z działalnością gospodarczą skarżącego. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury na zakup komputerów ([...] szt.) na kwotę [...] zł, a w konsekwencji nieuznania pokrycia tego wydatku z dotacji oświatowej na kwotę [...] zł przez S. P. w B. P., organ odwoławczy nadmienił, że w toku postępowania administracyjnego okazano odpis oryginału faktury VAT nr [...] na kwotę [...] zł (zakup [...] komputerów), z odręczną adnotacją o przeznaczeniu dla P.S. w B. P. – [...] szt. ([...] zł), Z. L. O. w B.P.- [...] szt. ([...] zł) i S.P. w L. – [...] szt. ([...] zł). Zdaniem SKO organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował pokrycie tego wydatku z dotacji oświatowej, skoro komputery zostały zainstalowane w pomieszczeniach budynku przy ul. N. w B. P. (siedziba szkół) gdzie równocześnie organizowane były kursy i szkolenia prowadzone przez OSDiDK o. B. P. Środki dydaktyczne w postaci komputerów służyły więc nie tylko słuchaczom szkół, a także uczestnikom szkoleń i kursów. Z tego powodu za nieprawidłowe wydatkowanie środków z uzyskanej dotacji uznano też przeznaczenie ich na wydatki związane z bieżącymi remontami pomieszczeń usytuowanych w B. P. przy ul. N. gdzie pomieszczenia zajęte były na siedziby szkół oraz na prowadzenia kursów i szkoleń. Strona skarżąca według organu odwoławczego w sposób nieuprawniony z otrzymanej dotacji oświatowej przyznanej i rozliczonej w roku ubiegłym, dokonała wydatku w styczniu roku następnego z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji wygaśnięcia z końcem roku budżetowego niezrealizowanych w poprzednim roku budżetowym wydatków. SKO podkreśliło, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego ([...]) podlegają zwrotowi do budżetu tejże jednostki w terminie do [...] następnego roku. Konkludując Kolegium stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy w toku czynności kontrolnych i postępowania administracyjnego, dawał podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia wykorzystania w latach 2011-2012 dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 90 ust 3c u.s.o. oraz § 7pkt 2 załącznika nr 1 do Uchwały Nr [...]Rady Miasta B.P.z dnia [...] r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że powyższe przepisy nakładały obowiązek wydatkowania otrzymanej dotacji oświatowej z odrębnego rachunku każdej ze szkół, - art. 90 ust. 1-3 u.s.o. (w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2014 r. Dz. U. z 2013r. poz. 827) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż dotacje przyznane stronie skarżącej miały charakter mieszany podmiotowo-celowy, - art. 90 ust. 3 c u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przyznana dotacja oświatowa winna być wydatkowana do końca roku budżetowego na który została przyznana i brak jest podstaw prawnych do regulowania z tej dotacji zobowiązań w kolejnym roku budżetowym, - art. 90a u.s.o. w zw. z art. 9a u.s.o. poprzez jego błędne niezastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie rzekomo występuje "nieformalny zespół szkół", którego funkcją było obniżenie kosztów administracji i obsługi jednostki, w sytuacji gdy taki nieformalny zespół szkół nie istniał na terenie m. Biała Podlaska, - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 83a ust. 1-2 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, że szkoły prowadzone przez skarżącego nie mogły być organizacyjnie i technicznie formą działalności gospodarczej organu prowadzącego, chociaż same w sobie działalności gospodarczej nie stanowią (szkoły), - art. 2 pkt 7 w zw. z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz Uchwały Rady Miasta B. P.z dnia [...] r., poprzez błędne zastosowanie w przyjęciu, iż szkoły otrzymujące dotacje oświatową i mają prowadzić odrębne księgi rachunkowe, - art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż koszty inne obsługi szkoły mają być finansowane ze środków własnych, a nie z przyznanej dotacji oświatowej, - art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 152 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązują one do prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez zdyskwalifikowanie szeregu wydatków pokrytych z dotacji oświatowej, - art. 90 ust 3d w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wydatki o których mowa w pkt III.1-III.6 protokołu kontroli nie były wydatkami bieżącymi szkoły i zostały uznane, za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, mimo składanych w tym zakresie wyjaśnień przez stronę skarżącą. Zarzuty dotyczyły także naruszenia przepisów procesowych w postaci: - art. 6 k.p.a. w zw. z przepisami Uchwały Nr [...] Rady Miasta B.P.z dnia [...] r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji (...), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczania dotacji w oparciu o wskazaną uchwałę w sytuacji gdy okres za który dotacje zostały skontrolowane dotyczył lat 2011-2012, w których obowiązywała uchwała Nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...] r., - art. 6 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i działanie organu bez podstawy prawnej, co wyrażało się w nakładaniu na skarżącego obowiązków nie wynikających z unormowanych źródeł prawa, - art. 7 k.p.a. gdyż organy wydając zaskarżone decyzje nie podejmowały czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a oparły się jedynie o ustalenia kontroli zawarte w protokole, - art. 8 k.p.a. poprzez fakt, że w sprawie nie przeprowadzono rozprawy administracyjnej, a także nie zastosowano powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa oświatowego, które są w przedmiotowych kwestiach dokonywane przez Regionalne Izby Obrachunkowe i Sądy Administracyjne, - art. 9 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organy nie realizowały obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, organy nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy, - art. 77 k.p.a. w zw. z art. 76 § 2 i § 3 k.p.a. poprzez nie uznanie za dowód dokumentu w postaci odpisu faktury nr [...] (zakup komputerów), - art. 80 k.p.a. poprzez błędne dokonanie oceny zebranych dowodów, a pominięcie wyjaśnień strony skarżącej, - art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art.80 k.p.a. poprzez dowolne przyjęcie, że okoliczność wydatkowania środków z dotacji może być udowodniona jedynie potwierdzonymi przelewami bądź wyciągami z historii odrębnego rachunku bankowego szkoły, - art. 80 k.p.a. poprzez pominięcie w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego wyjaśnień i dowodów strony skarżącej, a ustalenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie protokołu kontroli, - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niewnikliwe gromadzenie materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie błędnego założenia, że wydatkowanie dotacji z rachunku innego niż rachunek szkoły sam z siebie powoduje niemożność rozliczenia dotacji, a tym samym inne dokumenty księgowe a priori uznano za nierzetelne, - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 85 § 1 k.p.a. w zakresie braku przeprowadzenia oględzin pomieszczeń szkoły (co do infrastruktury szkoły i wyposażenia, przeprowadzonych remontów, zakupu sprzętu komputerowego) i przesłuchania świadków, strony postępowania i wyznaczenia rozprawy administracyjnej, - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez odesłanie w treści uzasadnienia decyzji wprost do wniosków protokołu kontroli, w sytuacji gdy organ winien samodzielnie rozważyć treść przedmiotowego protokołu jako jednego z wielu środków dowodowych, - art. 107 § 3 k.p.a. w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i podstawy prawnej kwestionowanej decyzji organu odwoławczego, - art. 107 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruków ze strony internetowej pochodzących z roku 2013, na okoliczność zaistniałych faktów, które miały miejsce w roku 2011 i 2012 (rozliczenie dotacji oświatowej otrzymanej przez skarżącego). W uzasadnieniu skargi skarżący nie kwestionował ustalonej do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości ([...] zł), która to kwota w dniu [...] r. została zwrócona do budżetu miasta B. P. Zarzucił natomiast, że organy administracyjne wydając kwestionowaną decyzję, przyjęły błędne założenie, że przedstawione przez skarżącego w toku czynności kontrolnych dokumenty księgowe nie są rzetelne, ponieważ wydatki poczynione ze środków dotacyjnych były wydatkowane z innego rachunku bankowego aniżeli wyodrębniony rachunek danej szkoły lub wynikające z rachunków i faktur wystawionych na inny podmiot niż szkoły w B. P., oraz braku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdej ze szkół dla których organem prowadzącym był skarżący. Zdaniem skarżącego organy administracyjne wydając zaskarżone decyzje błędnie przyjęły, iż mamy do czynienia z dotacją o charakterze podmiotowo-celowym (przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty z dnia 1 stycznia 2014 r.). Przyznana dotacja oświatowa za lata 2011-2012 miała wyłącznie charakter podmiotowy, obliczona od wielkości uczniów uczęszczających do szkół. Skarżący nie zgadzał się również ze stanowiskiem organu w zakresie kwestionowania wydatków poniesionych przez szkołę z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zaliczki na podatek dochodowy w styczniu roku następnego jako rozliczenie dotacji z roku poprzedniego. Według skarżącego organ odwoławczy nie rozważył w sposób wnikliwy zagadnienia wynagrodzenia poszczególnych osób zatrudnionych przez skarżącego w kontekście zadań statutowych szkół i ich działalności bieżącej podnosząc, iż obowiązujące przepisy prawa nie określają limitu stanowisk kierowniczych szkół (dyrektorów, wicedyrektorów, koordynatorów). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 1061/14 oddalił skargę. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez podatnika skargą kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2647/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez uznanie, że określone w tym przepisie wydatki bieżące szkoły niepublicznej, które mogą być pokryte z dotacji podmiotowej muszą być związane w sposób bezpośredni z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku o objęciu dotacją wszystkich wydatków bieżących szkoły, w tym wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Przywołując treść przepisu art. 90 ust. 3d u.s.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. oraz jego dwie nowelizacje dokonane ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) oraz ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), Sąd odwoławczy wyraził pogląd, iż miały one charakter doprecyzowujący treść przepisu. Odwołał się przy tym do uzasadnienia projektu ustawy z 13 nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. I tym razem Sąd powołał się na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr o2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. W zakresie samego charakteru dotacji oświatowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że są one dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Sąd podkreślił, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Zdaniem Sądu odwoławczego nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015., pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Odnosząc się do zagadnienia sposobu prowadzenia rachunkowości przez dotowany podmiot, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku finansowania wydatków z jednego rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, prowadzący szkołę powinien dołożyć nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, gdzie NSA stwierdził, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. Jednocześnie Sąd odwoławczy zaznaczył, iż jeżeli chodzi o konieczność posiadania rachunku bankowego przez każdą ze szkół i prowadzenie przez nie rachunkowości, to brak spełnienia tych obowiązków nie był podstawą do uznania, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Pomimo bowiem niespełnienia tych warunków organy dokonywały merytorycznej analizy poniesionych wydatków i w części uznały dotacje za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia przepisu art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016, poz. 1870 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą; dalej "u.f.p."). Użycie bowiem w art. 251 ust. 4 u.f.p., zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Zgodnie z tym przepisem wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że w u.f.p. z 2009 r. mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005 r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (w myśl art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie ze wspomnianą regulacją zawartą w art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. Z uwagi na powyższe rację w tej mierze należy zatem przyznać stronie skarżącej kasacyjnie. W ocenie NSA wyrażonej w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., o sygn. akt II GSK 1107/13, odmienna redakcja powołanych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je interpretować zgodnie z ich brzmieniem. Stąd też zasadny jest wniosek, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Wbrew wykładni dokonanej przez organ odwoławczy, która została zaakceptowana przez sąd I instancji w niniejszej sprawie, dotacje samorządowe nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane. W rozpoznawanej sprawie zatem dotacja została wykorzystana w terminie, a do przyjęcia takiej interpretacji uprawnia użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności", co znajdowało też wyraz w ugruntowanym w orzecznictwie NSA poglądzie, że wykorzystanie dotacji nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia przez sąd wojewódzki przepisu prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 4 u.f.p. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skargi i stanowiska sądu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii dotyczącej wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu jako osobie wykonującej czynności na rzecz szkoły, w szczególności odnośnie wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów statutów szkół, które przewidywały, że może on pełnić funkcję dyrektora szkoły lub dyrektora menagera szkoły. W rozważaniach sądu zabrakło też oceny zmiany treści przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającej ze wskazanych nowelizacji. Za ogólnikowe Sąd odwoławczy uznał odniesienie się do innego istotnego zagadnienia w sprawie dotyczącego tego, że wydatki zakwestionowane zostały przez organy także z tego powodu, że były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkół skarżącego oraz z działalnością inną niż działalność oświatowa, tj. z działalnością gospodarczą skarżącego (wydatki na wynagrodzenie obsługi administracyjnej, opłata czynszu, remonty, wydatki rzeczowe). Zwłaszcza za niewystarczające Sąd uznał odniesienie się do nich w sposób zbiorczy poprzez odwołanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli jak również w decyzjach organów, wskazując przy tym, iż organ odwoławczy kwestionując wydatki pokryte z dotacji oświatowej na ogólną działalność skarżącego jako przedsiębiorcy, nie wskazał szczegółowo o jakie wydatki chodzi, przechodząc następnie do kwestii związanych z wynagrodzeniami wypłaconymi S.W., M.W., H. Ż. Z kolei sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji dokonał w zasadzie oceny zasadności tych ostatnich wydatków (wynagrodzenia wskazanych powyżej osób, zakup komputerów, składki ZUS), powodując wrażenie, że podstawą do żądania zwrotu przyznanej dotacji były jedynie te nieprawidłowości. Sąd stwierdził brak w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji szczegółowego odniesienia się do pozostałych wydatków które zostały zakwestionowane przez Prezydenta Miasta B. P., wskazując jednocześnie, że nie zostały one omówione szczegółowo w decyzjach organów, w tym nie wskazano ich wysokości. Ponownie rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. Nr 1369, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. Sąd wziął pod uwagę także naruszenie przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ administracyjny przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając zatem na względzie wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przyjąć, że z dotacji mogą być pokrywane zarówno wydatki bieżące szkoły niepublicznej związane w sposób bezpośredni z jej zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jak również wszystkie wydatki bieżące szkoły, w tym wydatki na realizację zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, do których między innymi należy zaliczyć zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W odniesieniu do zagadnienia konieczności posiadania rachunku bankowego przez każdą ze szkół i prowadzenie przez każdą z nich odrębnej rachunkowości, Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko sądu wojewódzkiego o potrzebie prowadzenia przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. Wyraził też pogląd o konieczności dołożenia przez podmiot prowadzący szkołę nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem – w przypadku braku wydzielenia ksiąg lub rachunków bankowych, to jest w przypadku finansowania dotowanych wydatków z jednego rachunku bankowego. Ostatecznie Sąd stwierdził, że to nie brak spełnienia tych obowiązków był podstawą uznania wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem pomimo ich nie spełnienia organy dokonywały merytorycznej analizy poniesionych wydatków i w części uznały dotacje za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W świetle przedstawionej oceny, zachodzi konieczność ponownej weryfikacji przez organ rozliczenia dotacji oświatowej z uwzględnieniem wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w szczególności uwzględnić możliwość pokrycia z dotacji wydatków na wynagrodzenie wypłacone skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły lub dyrektora menagera szkoły, zgodnie z postanowieniami statutów tych szkół. Przy ponownej ocenie wykorzystania dotacji oświatowej, organ uwzględni również wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p., w świetle którego dotacje samorządowe nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania i nie można pomijać w tym względzie istotnego aspektu jakim jest osiągnięcie celu lub realizacja zadania. Weryfikacja przez organ rozliczenia dotacji winna zatem uwzględniać, że pokrycie z przyznanych na dany rok dotacji należności publicznoprawnych takich jak składki ZUS, czy zaliczki na podatek dochodowy odnoszące się do wynagrodzeń z grudnia roku poprzedniego, nie oznacza w świetle wykładni tego przepisu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny za zbyt ogólnikowe uznał odniesienie się sądu pierwszej instancji do zakwestionowanych przez organ administracji wydatków z tego powodu, że były jednocześnie związane z działalnością oświatową oraz z działalnością gospodarczą skarżącego (zakup komputerów, remonty pomieszczeń). Sąd odwoławczy dostrzegł, że organ nie wskazał szczegółowo w decyzji o jakie wydatki chodzi i w jakiej wysokości, a nie wynikało to również z decyzji organu pierwszej instancji. W świetle tych wskazań zachodzi potrzeba ponownej analizy tego rodzaju wydatków, do których organ zaliczył między innymi wydatki na zakup komputerów na podstawie faktury VAT [...] oraz wydatki na bieżące remonty pomieszczeń. Przy czym zasadniczym kryterium, w oparciu o które należy dokonać ich analizy i weryfikacji winna być ocena dopuszczalności ich finansowania z dotacji w świetle prawidłowej nakreślonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. W sytuacji zaś ujawnienia wydatków nie spełniających tego kryterium, organ zobowiązany jest szczegółowo wskazać każdy z tego rodzaju wydatków (w tym jego wysokość) podając jednocześnie przyczyny kwestionowania jego rozliczenia w ramach dotacji, mając przy tym na względzie wymogi wynikające z przepisu art. 107 § 3 k.p.a., co ma w konsekwencji umożliwić poddanie tych ustaleń i dokonanej przez organ ponownej oceny – kontroli w ramach ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego. Stwierdzone w postępowaniu kasacyjnym braki w zakresie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji odnoszą się w równym stopniu do uzasadnienia sporządzonego przez organ administracyjny dla zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to winno wypełniać warunki wynikające z art. 107 § 3 k.p.a. W ramach uzasadnienia faktycznego decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, czy przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ramach zaś uzasadnienia prawnego – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko wówczas decyzja poddaje się kontroli sądowej. Zatem wadliwość uzasadnienia decyzji, podobnie jak wadliwość uzasadnienia wyroku, polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej, co ma istotne znaczenie dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów procesowych zawartych w skardze, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i 85 k.p.a.) jak i zasad ogólnych (art. 6 i 7 k.p.a.) bowiem w omawianym zakresie zostały one w większości powielone w skardze kasacyjnej. Z tego też względu, za bezzasadne należy w szczególności uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych związanych z doborem środków dowodowych przy gromadzeniu materiału dowodowego (nie przeprowadzeniu dowodu z oględzin, zeznań świadków, nie przeprowadzeniu rozprawy administracyjnej). Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 76 § 2 i § 3 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. w wyniku odmowy uznania faktury na zakup komputerów za dokument urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 2 k.p.a., który to dokument nie posiada cech wymaganych dla spełnienia tej definicji. Za niezasadne uznać należy też zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, tj. zasady pogłębiania zaufania, zasady legalności czy zasady informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących postępowania (art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a.). W tym zakresie również Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości, a jego stanowisko jest dla sądu pierwszej instancji i dla organu wiążące. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Podkreślić należy, że skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia zapadłego w sprawie. Strona skarżąca była w całym postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który wnosił o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących również jego wynagrodzenie. Na kwotę zasądzonych na rzecz wygrywającej strony kosztów postępowania składa się zatem wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł na etapie po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz koszty w postępowaniu przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, tj. wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz opłata od skargi w kwocie [...]zł (por. Postanowienie NSA z 25 lutego 2009 r. sygn. akt II FZ 65/09, z 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FZ 38/09, wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 556/11), co łącznie stanowi [...] zł.