I SA/Lu 716/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2007 r. nr NP-4407/24/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń, luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki Jawnej K. D., J. K. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1233/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09, i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny Wskazał, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń - luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r., uchylił decyzje organów obu instancji i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.B. prowadzącego Firmę Handlową "B", który w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Podmiot ten zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył 2 kwietnia 1993 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za sierpień 1995 r., zaś 19 stycznia 1996 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W tych okolicznościach organy obu instancji stanęły na stanowisku, że jako podmiot niezarejestrowany nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, a tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając pogląd, iż podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.) i odpowiednio § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Uzasadniał, że jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i odpowiednio w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana między innymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, skutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia bądź podmiotu nieistniejącego występuje niezależnie od tego, czy podatnik przyjmujący fakturę działał w dobrej, czy złej wierze. Ochrona dobrej wiary, wymaga bowiem regulacji prawnej, a takiej brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom strony, nie stanowi naruszenia zasad postępowania niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków J.B. i K.B., w sytuacji, gdy okoliczność, na którą mieli oni być przesłuchani, a mianowicie wystawienie faktur VAT oraz okoliczność braku rejestracji wystawcy faktur pozostawała poza sporem. Za bezpodstawny organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej kwestionując zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy, jednocześnie nie wskazał jakie inne przepisy jego zdaniem, poza powołanymi w decyzji, winny mieć w sprawie zastosowanie. Oceniając powołanie się strony skarżącej na przepisy prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu mają miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii. Zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego nie jest uzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady pewności prawa. Co do okresu rozliczeniowego po akcesji, organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Wyłączenie zastosowane w sprawie funkcjonowało przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czy nieistniejący już wówczas uważane było za niemożliwe. Zgodnie zaś z art. 18(1) lit. a w związku z art. 22(3) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa odliczeń podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Wskazane postanowienia VI Dyrektywy uznają zatem prawo Państw Członkowskich do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczania podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzić to prawo. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 - poprzez jego niezastosowanie; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez jego niezastosowanie; § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań J.B. oraz K. B. będące wynikiem błędnego przyjęcia, iż przeprowadzenie w/w dowodu nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na fakcie konieczności ustalenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami; art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego; 3) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności wyrażonych w art. art. 121, 122 oraz zasady bezpośredniości, zgodnie z którą organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania winny mieć bezpośredni kontakt z dowodami. W następstwie naruszenia powyższej zasady błędnie został ustalony stan faktyczny wyrażający się w przyjęciu nieprawdziwej tezy, iż w spornym okresie K. B.nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki wskazał między innymi, że pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały wszystkie czynności określone w jej art. 2, wykonywane przez podmioty określone w art. 5 ust. 1 pkt. 1. Tym samym, skarżąca spółka nabywając od K.B. towary, skorzystała z wynikającego na gruncie art. 19 ust.1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego z faktur przez niego wystawionych. Zarzucał, że status K.B. jako podatnika podatku VAT w spornym okresie, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z błędnych ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w szczególności ze złożenia w dniu 19 stycznia 1996 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki dla istnienia obowiązku zgłoszenia przez podatnika zarejestrowanego faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu konieczne jest uprzednie rzeczywiste zaprzestanie wykonywania takich czynności, przy czym tylko takie zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów § 34 i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym argumentował, że z uwagi na to, iż treść tych przepisów wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, należy uznać je za naruszające art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zauważył, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Odnosząc się z kolei do stanu prawnego zaistniałego pod rządem ustawy o podatku VAT z 2004 r., pełnomocnik skarżącej spółki odwołał się w pierwszej kolejności do jej przepisu art. 15 ust.1, zawierającego definicję podatnika, a także ust.2 tego przepisu, który stanowi, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stwierdził nadto, że należy mieć na uwadze definicję zawartą w przepisie art. 4 VI Dyrektywy, w myśl której podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług - w jego ocenie - potwierdzają, iż pojęcie "podatnika" jest kategorią obiektywną, nie uzależnioną od faktu dokonania rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09, uchylając decyzję organów podatkowych stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego Firmę Handlową "B.", który w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do uregulowań wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym względzie opowiedział się za linią orzeczniczą, zgodnie z którą skoro podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, to nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, iż pojęcie "podmiot nieuprawniony" organy podatkowe utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 w zw. z art. 5 ustawy VAT z 1993 r., wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli w 2003 r. oraz w 2004 r. (do 30 kwietnia) zobowiązani do wystawiania faktur, niezależnie od tego, czy dopełniono obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków nie można również – w ocenie Sądu pierwszej instancji - wyciągać z treści § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z uwagi na zakres delegacji do wydania rozporządzenia, wynikającej z art. 32 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto powołany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani nie zawiera katalogu zamkniętego podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Skoro pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), w konsekwencji nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2003 r. i 2004 r. (do 30 kwietnia). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Stanowisko to w ocenie Sądu pierwszej instancji wspiera orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji RP - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do takich elementów niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zatem zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku w sprawie I FSK 219/07, zgodnie z którym "skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r." Odnosząc się do kwestii pozbawienia prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w lipcu 2005 r., Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w skardze. Odwołując się do przepisów wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dokonując na ich tle wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług WSA wskazał, że zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Skoro ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym, zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT z 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z samego faktu braku rejestracji podatnika. Prawo skarżącej spółki do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT z 2004 r. Organy nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie sprzedaży miału węglowego na rzecz skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1233/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z dnia 20 października 20100 r., pełnomocnik skarżącej spółki, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 lipca 2010 r., popierał skargę, jako zasadną, wnosząc o jej uwzględnienie, jak również wnosząc o dopuszczenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z dokumentów załączonych do pisma strony skarżącej z dnia 6 lipca 2010 r. złożonego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na rozprawie w dniu 29 października 2010 r., Sąd, w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścił wskazane dowody z dokumentów. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z przepisami obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za okres od października 2003 r. do lutego 2004 r., co w tej części czyni skargę niezasadną. Skarga ma natomiast usprawiedliwione podstawy w zakresie odnoszącym się do tej części zaskarżonej decyzji, która rozstrzyga w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. Na wstępie, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest on istotny z punktu widzenia ustalenia zakresu kognicji Sądu ponownie orzekającego w sprawie, przekazanej mu do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponowny rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że odstąpienie sądu pierwszej instancji od wykładni prawa zawartej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego może nastąpić jedynie w sytuacji zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy ustalonego w wyniku ponownego jej rozpoznania albo w sytuacji zmiany, po orzeczeniu NSA, stanu prawnego. W związku z tym, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie doszło do żadnej ze wskazanych wyżej sytuacji, zwalniających Sąd ze związania stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - o czym mowa będzie jeszcze dalej - ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi być zdeterminowana konsekwencjami obowiązywania przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając, wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1233/09, skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 50/09, podkreślił, że zasadniczym zagadnieniem spornym na obecnym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie, w niespornych okolicznościach jej stanu faktycznego, jest to, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W tym też kontekście, Sąd kasacyjny argumentował, że kwestia ta, jakkolwiek sporna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i to zarówno na tle stanu prawnego sprzed, jak i po akcesji Polski do Unii Europejskiej, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89). Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W uchwale tej NSA stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W ust. 2 art. 19 przepis ten nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W przepisie § 36 sprecyzowano zaś wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy; 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87 - 90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Przywołując w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 argumentację zawartą w uchwale z 29 czerwca 2009 r., Sąd kasacyjny podkreślał, iż wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Wskazywał przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. Podniesiono, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, iż kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd kasacyjny podkreślał również, że w przywoływanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że analizowany przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w kontekście prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 ustawy VAT z 1993 r., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., 24/03 (OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP. W kontekście argumentacji zawartej w uchwale z 29 czerwca 2009 r., w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1233/09, NSA podkreślił, że przedstawiając wskazane zagadnienie prawne, rozstrzygnięte następnie uchwałą podjętą w sprawie sygn. akt I FPS 7/08, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Sąd kasacyjny podkreślał w związku z tym, że wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, tj. wobec ich normatywnej tożsamości, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 Sąd kasacyjny, w odpowiedzi na argumentację pełnomocnika strony, podkreślił, co jest istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za okres od października 2003 r. do lutego 2004 r., iż w uchwale z 29 czerwca 2009 r., w kontekście wynikającego z art. 8 ustawy zasadniczej nakazu prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że jak wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". W tym też kontekście, Sąd kasacyjny podkreślił jednak stanowczo, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik strony nie wskazał, że kontrahent spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony." W związku z powyższym, w tym również w kontekście wskazanych na wstępie konsekwencji obowiązywania art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Zaskarżona decyzja, w zakresie w którym rozstrzyga w przedmiocie zobowiązania w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za okres od października 2003 r. do lutego 2004 r. nie jest niezgodna z przepisami obowiązującego prawa. W tej części nie narusza ona bowiem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. We wskazanym wyżej zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania. Za niezasadne uznać bowiem należy, kierowane wobec faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, zarzuty naruszenia przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, w kontekście wniosków formułowanych na podstawie analizy akt sprawy, brak jest podstaw aby uznać, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie charakterze świadka J.B. skutkowało naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcie na niepełnym i niekompletnym materialne dowodowym i wadliwej jego ocenie, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i z pominięciem dowodów korzystnych dla podatnika. Podkreślając w tym względzie, że skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.B. prowadzącego Firmę Handlową "B.", który w roku 2003 i w roku 2004 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT – zgłoszenie rejestracyjne złożył on w dniu 2 kwietnia 1993 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995 r., w dniu 19 stycznia 1996 r. złożył zaś zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z – przywołaną argumentację skargi uznać należy za niezasadną. Ponadto, dowody z dokumentów o przeprowadzenie których wnosiła strona, i które w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zostały przeprowadzone w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w tym również wskazanego w uchwale z 29 czerwca 2009 r. oraz w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07 kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie są przydatne do wykazania istnienia okoliczności podnoszonej przez stronę, której udowodnienie, jako istotnej, uprawniałoby ją do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Rozstrzygając w uchwale z 29 czerwca 2009 r. kwestię prawną odnośnie wykładni i rozumienia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także konsekwencji jego obwiązywania dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury podatnika niezarestrowanego, przesądzając o treści samej zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej, poprzez odwołanie się do stanowiska i argumentacji zawartych w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, dopuścił również od niej wyjątek. Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07, odstępstwo od zasady określonej uchwałą z 29 czerwca 2009 r. – tj. odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika -uzależnione jest od ziszczenia się następujących przesłanek pozytywnych, a mianowicie: 1) zarejestrowania się tego podatnika; 2) zadeklarowania wykazanego na fakturze podatku; 3) rozliczenia się z organem podatkowym. Konfrontując powyższe ze wskazanymi wcześniej okolicznościami stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że wskazane wyżej przesłanki nie ziściły się. Okoliczności stanu niniejszej sprawy, w ich istotnych elementach odbiegają (są odmienne) od elementów stanu sprawy, w której NSA orzekał wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07). Czyni to więc niemożliwym i tym samym nieskutecznym, odwołanie się do zastrzeżenia (wyjątku) zawartego w, afirmowanej przez Sąd ponownie orzekający w sprawie, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08. Tym samym, za niezasadną uznać należy argumentację pełnomocnika skarżącej spółki zawartą w piśmie procesowym z dnia 20 października 2010 r. Wbrew niej, gdy wskazać zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 Sąd kasacyjny podkreślił brak tożsamości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze stanem faktycznym w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07, stwierdzić należy, jak wyżej już podnoszono, że zastrzeżenie zawarte w uchwale z 29 czerwca 2009 r., jako nieadekwatne, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, uznać należało, że we wskazanym wyżej zakresie, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jednocześnie, podnieść należy, co w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 podkreślił Sąd kasacyjny, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej skardze kasacyjnej odniósł się jedynie do przepisów obowiązujących w okresie przedakcesyjnym, to oznacza to, że nie została podważona dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów ustawy VAT z 2004 r. W związku z tym, za niezakwestionowane i niepodważone uznać należy stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 50/09 w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. W kontekście zaprezentowanej prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej rezultatów wyraża się ono w uznaniu, że "zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Skoro ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym, zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT z 2004 r." W konsekwencji, zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, należało uchylić, w pozostałym zaś zakresie, tj. w części dotyczącej rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją w przedmiocie zobowiązania w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za okres od października 2003 r. do lutego 2004 r., skargę, jako niezasadną, należało oddalić. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie w jakim zaskarżoną decyzję uchylił w części oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie w jakim skargę oddalił, orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 206 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).