I SA/Lu 50/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń - luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2007r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn.zm.) - po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" K. D., J. K. w L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2007 roku, Nr [...] wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 roku i od października 2003 roku do lutego 2004 roku oraz lipiec 2005 roku – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2003 roku, oraz w miesiącach I i II 2004r i w VII 2005r rozliczała podatek VAT z naruszeniem obowiązujących przepisów, a mianowicie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nieuprawniony do ich wystawienia. Z tymi ustaleniami skarżąca spółka się nie zgodziła, a w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 191, Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając pogląd, iż podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.) i odpowiednio § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odpowiednio wart. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana między innymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W jego ocenie, okoliczność pochodzenia zakwestionowanych faktur od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia bądź podmiotu nieistniejącego skutkuje ograniczeniem możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy podatnik przyjmujący fakturę działał w dobrej czy złej wierze. Ochrona dobrej wiary, wymaga bowiem regulacji prawnej, a takiej brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie kompletnego zebrania materiału dowodowego i nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący w zakresie pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. K. B., organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Argumentując swoje stanowisko, podał, że organ pierwszej instancji po szczegółowej analizie materiału dowodowego sprawy uznał, że K. B. prowadząc działalność pod Firmą Handlową B. w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie jako kontrahent spółki A. nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT, bowiem z uzyskanych dowodów jednoznacznie wynika, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995r., zaś w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. To wszystko oznacza, że jako podmiot niezarejestrowany, nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Zważywszy na dokonane ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami od tego kontrahenta. Nie stanowi – w ocenie organu odwoławczego – naruszenia zasad postępowania niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków J. B. i K. B., w sytuacji, gdy okoliczność, na którą mieli oni być przesłuchani, a mianowicie wystawienie faktur VAT oraz okoliczność braku rejestracji wystawcy faktur pozostawała poza sporem. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej kwestionując zastosowane przez organ I instancji przepisy, jednocześnie nie wskazał jakie inne przepisy jego zdaniem, poza powołanymi w decyzji, winny mieć w sprawie zastosowanie. Oceniając powołanie się strony skarżącej na przepisy prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu mają miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii. Zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego nie jest uzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady pewności prawa. Dokonanie wykładni przepisów krajowych zgodnie z postanowieniami TWE przed dniem akcesji byłoby przyznaniem mocy obowiązującej postanowieniom prawa wspólnotowego przed dniem uzyskania członkostwa, a to oznaczałoby naruszenie zasady nie działania prawa wstecz jako jednej z naczelnych zasad państwa prawa. Co do okresu rozliczeniowego po akcesji, organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Wyłączenie zastosowane w sprawie funkcjonowało przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czy nieistniejący już wówczas uważane było za niemożliwe. Zgodnie zaś z art. 18(1) lit. a w związku z art. 22(3) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa odliczeń podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Wskazane postanowienia VI Dyrektywy uznają zatem prawo Państw Członkowskich do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczania podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzić to prawo. Stwierdzając, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące: I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2003 roku, I i II 2004 roku oraz VII 2005 roku zaniżył zobowiązanie podatkowe a za miesiące: X, XI i XII 2003 roku zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc, w oparciu o mające zastosowanie w sprawie postanowienia zawarte w art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku zasadnie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od tej decyzji spółka jawna "A." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 - poprzez jego niezastosowanie; - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez jego niezastosowanie; - § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - § 48 ust. 4 pkt. 1l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań J. B. oraz K. B. będące wynikiem błędnego przyjęcia, iż przeprowadzenie w/w dowodu nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na fakcie konieczności ustalenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego; III. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności: - pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - bezpośredniości, zgodnie z którą organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania winny mieć bezpośredni kontakt z dowodami. W następstwie naruszenia powyższej zasady błędnie został ustalony stan faktyczny wyrażający się w przyjęciu nieprawdziwej tezy, iż w spornym okresie K. B. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor szczególnie mocno podkreślił, że zasadniczą kwestią sporną jest ocena statusu K. B. jako podatnika podatku VAT. Co do stanu faktycznego, jaki zaistniał pod rządem ustawy o VAT z 1993r. podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały wszystkie czynności określone w jej art. 2 ustawy wykonywane przez podmioty określony w art. 5 ust. 1 pkt. 1. Tym samym, skarżąca spółka nabywając od K. B. towary, skorzystała z wynikającego na gruncie art. 19 ust.1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego z faktur przez niego wystawionych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów § 34 i §48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.), pełnomocnik strony skarżącej zauważył, iż z uwagi na to, że treść tych przepisów wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, należy uznać je za naruszające art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Według ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy – w ocenie autora skargi – przyjąć że konstytucyjne wyliczenie w art. 217 Konstytucji spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Mając na względzie powyższą regulację, zauważył, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Na gruncie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku jest jednym z najistotniejszych elementów tego stosunku, gdyż należy do kardynalnych dla jego konstrukcji praw. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku, a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w powyższych paragrafach wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów. Niezależnie od powyższego w skardze zarzucono, że status K. B. jako podatnika podatku VAT w spornym okresie, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z błędnych ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, w szczególności ze złożenia w dniu 19 stycznia 1996r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki dla istnienia obowiązku zgłoszenia przez podatnika zarejestrowanego. faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu konieczne jest uprzednie rzeczywiste zaprzestanie wykonywania takich czynności, przy czym tylko takie zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Odnosząc się z kolei do stanu prawnego zaistniałego pod rządem ustawy o podatku VAT z 2004r., pełnomocnik skarżącego odwołał się w pierwszej kolejności do jej przepisu art. 15 ust.1, zawierającego definicję podatnika, a także ust.2 tego przepisu, który stanowi, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stwierdził nadto, że należy mieć na uwadze definicję zawartą w przepisie art. 4 VI Dyrektywy, w myśl której podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług – w jego ocenie – potwierdzają, iż pojęcie "podatnika" jest kategorią obiektywną, nie uzależnioną od faktu dokonania rejestracji. Wobec faktu, iż w art. 22 VI Dyrektywy jest mowa wyłącznie o zgłoszeniu rozpoczęcia działalności, nie zaś dokonaniu rejestracji, należy uznać tym samym, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Nadto, jak wielokrotnie podkreślał ETS, podmioty wykonujące określone w w/w przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Jednocześnie, pełnomocnik strony skarżącej z przepisu art. 22 VI Dyrektywy wywiódł, że nie stanowi on w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", co więcej z przepisu tego nie sposób wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie w/w obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku, czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych wart. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. W tym stanie rzeczy fakt, iż skarżąca spółka, nabywając od K. B. towary, skorzystała z wynikającego na gruncie ustawy z 2004r., na podstawie art. 86 ust. 1, prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur nie powinien budzić jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stan faktyczny zaistniały w sprawie, w którym skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego Firmę Handlową "B." pozostaje poza sporem. Podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z tych faktur były dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do statusu wystawcy faktur jako podatnika podatku VAT. Z ustaleń tych wynikało, że K. B. prowadząc działalność pod Firmą Handlową "B." w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie jako kontrahent spółki "A." nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT, w sytuacji, gdy z uzyskanych dowodów wynikało, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995r., zaś w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W tych okolicznościach, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że jako podmiot nie zarejestrowany, nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na to, że ocena stanu faktycznego sprawy dotyczy czasokresu obowiązywania dwóch wyżej powołanych ustaw podatkowych, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii związanej z prawem skarżącej spółki jako podatnika podatku VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. B. w kontekście uregulowań wynikających z ustawy o podatku VAT z 1993r. Jednocześnie wypada zauważyć, ze istotnie w spornej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane były różne poglądy, a mianowicie od uznania, że "prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy" / por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007r., sygn. I SA/Łu 1886/06, LEX nr 229673, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., sygn. I FSK 533/07 oraz z dnia 6 maja 2008r., sygn. I FSK 723/07 nie publ. /, do stwierdzenia, iż "skoro podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, to nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy" / por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 529/07, LEX nr 329467 oraz wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. I FSK 219/07, POP 2008/4/56 /. Sąd w składzie orzekającym opowiada się za tą drugą linią orzeczniczą z następującą argumentacją: Zgodnie z przepisem art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawiając skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez K. B. faktur VAT, organy podatkowe obu instancji powołały się na przepis § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.). Zgodnie z pierwszym z nich zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Drugi stanowił z kolei, że, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, że organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli w 2003 r. oraz w 2004r. / do 30 kwietnia / zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Pojęcie podatnika (dla potrzeb VAT) zostało sprecyzowane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji podatnikami w jej rozumieniu są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W myśl art. 5 ustawy o VAT podatnikami są więc podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków - w ocenie Sądu - nie można również wyciągać z treści § 34 rozporządzenia VAT (umieszczonego w rozdziale 10 "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących"), z uwagi na zakres delegacji Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, wynikającej z art. 32 ust. 5 ustawy VAT. Na podstawie wspomnianej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto, powołany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani też jego treść nie wskazuje, że zawiera katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Z powyższych przepisów nie wynika by obowiązek wystawiania faktur zawężono tylko do podatników zarejestrowanych. Tym samym, bez sięgania do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, może być pomocne przy wykładni przepisów obowiązujących w RP od 1 maja 2004 r., należało uznać, że pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), a w konsekwencji nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2003r. i 2004r. / do 30 kwietnia /. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Powyższą argumentację, zdaniem Sądu wzmacnia orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego ( por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). Reasumując, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym już wyroku w sprawie I FSK 219/07, zgodnie z którym "skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.". Jeśli chodzi o kwestię pozbawienia prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. w lipcu 2005r., to w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości zasadność stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wniesionej skargi. Podstawą pozbawienia skarżącej tego prawa był – w ocenie organów podatkowych – art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i odpowiednio przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym, faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Przepis art. 88 ust. 3a pkt.1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. stanowił - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2004r. – że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przepis art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustanawiający fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości / ETS /, w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Warto też odnieść się jeszcze do jednego wyroku ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Regulacje wspólnotowe (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EEC [Dz. U. UE L nr 145, str. 1] jak też obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE [Dz. U. UE L nr 347, str. 1]), stanowiące dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 - 4), nie formułują żadnych formalnych obostrzeń w zakresie korzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak takowych wynika z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go bowiem wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2000 r., nr C - 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które: - uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz - karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System Informacji Prawniczej LEX - nr LEX nr 82726 za Ernst and Young). Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego, zwłaszcza w kontekście krajowej regulacji znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Regulacja ta, określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Mianowicie zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r. "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Rozważenia zatem wymaga co ustawodawca rozumiał pod pojęciami "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2008r., w sprawie o sygn. I FSK 1152/07, "Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji". Powyższe oznacza, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności. Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Odnosząc powyższe do wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r. dokonanej przez organy podatkowe w swoich decyzjach, Sad wyraża pogląd, iż jej formalizmu nie da się pogodzić w kontekście obiektywnych faktów, spośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Gdyby zaakceptować interpretację organów podatkowych, to podatnik zostałby pozbawiony swojego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego, ze jego kontrahent nie dopełnił pewnych formalnych warunków rejestracyjnych. Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej było nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Odnosząc się do powołanego przez organy podatkowe przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a który stanowi, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", Sąd stoi na stanowisku, iż jakkolwiek jego redakcja istotnie dotyczy "zarejestrowanych podatników, jako podatników VAT czynnych", to jednak sama w sobie nie może stanowić podstawy od pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika, który uchybił formalnym wymogom rejestracyjnym. Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z samego faktu braku rejestracji podatnika. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004r. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie sprzedaży miału węglowego na rzecz skarżącej spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 a) i w zw. z § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 /.