I SA/Lu 73/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2007r. sprawy ze skargi [...] Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Pismem z dnia 23 sierpnia 2005 r. "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy udzielanie pracownikom pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz "pobieranie odsetek od tych pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Zdaniem podatnika, udzielanie oprocentowanych pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zarówno tworzenie jak i gospodarowanie środkami funduszu jest ustawowym zadaniem pracodawcy i nie wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności zarobkowej, a wpływy uzyskane z odsetek od udzielonych pożyczek są w całości przeznaczane na dalszą działalność socjalną. W ocenie Spółki, wskazuje to jednoznacznie na fakt, że działania takie nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. – dalej : "ustawa VAT"). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) oraz wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), wydatki finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pracodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kosztem są odpisy ustawowe na powyższy fundusz). Organ przytoczył treść art. 2 pkt 1 i5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm. – dalej:" ustawa ZFŚS") i stwierdził, że udzielanie pracownikom oprocentowanych pożyczek jest odpłatnym świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, objętym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i , na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy, zwolnionym od tego podatku. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT argumentując, że jako pracodawca tworzy Fundusz, którym jedynie administruje, przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej określonej ustawą o ZFŚS, a odsetki od udzielonych pracownikom pożyczek zwiększają środki Funduszu, stąd udzielanie z tych środków pożyczek nie stanowi odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły istoty Funduszu wynikającej z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 10 ustawy ZFŚS, która przesądza, że skoro korzyści z udzielonych pożyczek osiąga Fundusz, a nie pracodawca, to nie można mówić o odpłatności z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...]maja 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie na mocy postanowienia z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I FSK 27/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przedmiotem interpretacji udzielonej przez organ podatkowy I instancji była, stosownie do wniosku Spółki, prawna ocena okoliczności udzielania oprocentowanych pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Stan faktyczny sprawy, przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie budzi wątpliwości. Skarżąca Spółka, jako pracodawca świadczy usługi socjalne dla pracowników polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Wpływy z oprocentowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS, zwiększają środki Funduszu. W ocenie Spółki, fakt ten skutkuje brakiem podstaw do uznania, że świadczone przez nią usługi pożyczek pieniężnych są usługami odpłatnymi, gdyż, zgodnie z art. 10 ustawy o ZFŚS, pełni ona funkcję administratora środków Funduszu , a oprocentowanie nie zwiększa środków finansowych Spółki lecz środki Funduszu. Powyższa argumentacja jest niezasadna, gdyż jej założeniem jest bezpodstawne uznanie, że środki Funduszu nie stanowią własności Spółki. Z przepisów ustawy o ZFŚS wynika, że pracodawcy tworzą zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 3 ust. 1), przeznaczony na działalność socjalną na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu (art.1 ust. 1). Działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców (art.2 pkt 1) na rzecz różnych form wypoczynku, udzielanie pomocy finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego i jego zwiększeń, które obciążają koszty działalności pracodawcy i powinny być przekazane na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września danego roku (art. 5 i art. 6 ust.1 i 2). Zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym ze związkami zawodowymi lub uzgodnionym z pracownikiem wybranym przez załogę (art. 8 ust. , a związkom zawodowym przysługuje roszczenie o przekazanie należnych środków na Fundusz (art. 8 ust. . Środki Funduszu zwiększa się między innym o wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej, darowizny, odsetki od środków funduszu , wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe oraz zwiększenia, których dokonać mogą przedsiębiorcy z zysku netto do podziału (art. 7 ust. 1 i 4). Środkami Funduszu administruje pracodawca (art. 10), nie podlegają one egzekucji z wyjątkiem zobowiązań Funduszu (art. 12 ust. 2), a w przypadku ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy środki Funduszu nie wchodzą w skład masy upadłości i niewykorzystanie zwiększają Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ( art. 64 ust. 1 i 3 prawa upadłościowego i naprawczego – Dz.U. 2003 Nr 60, poz. 535 ze zm.). Powyższe regulacje wskazują, że Fundusz tworzy się ze środków należących do pracodawcy (przedsiębiorcy), a jego utworzenie nie ma wpływu na sferę własności. Właścicielem środków Funduszu pozostaje pracodawca, a odpis na Fundusz jest jedynie przesunięciem majątkowym o charakterze formalnym, w obrębie kont, jakie posiada przedsiębiorca. Pracodawca jest właścicielem i administratorem środków Funduszu i z tego względu, z uwagi na cel jakiemu środki te mają służyć, niezbędnym było ustawowe ich wyłączenie spod egzekucji. Z tej też przyczyny, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody zwiększające Fundusz (m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek), wyłączone zostały w art. 12 ust. 4 pkt 5 z podlegających opodatkowaniu przychodów podatnika (pracodawcy, przedsiębiorcy). Wyłączenia te byłyby zbędne, gdyby uznać, że środki Funduszu nie stanowią majątku pracodawcy, a zwiększenia Funduszu przychodów pracodawcy. Z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS wynika wprost, że usługi socjalne świadczone są przez pracodawców. Zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (art. 8 ust. 3 ustawy VAT). Usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym sklasyfikowane są w PKW i U w sekcji J symbolem 65.22.10. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji wskazano, że usługi te zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w powołanej przez skarżącą Spółkę interpretacji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. (k.5 akt podatkowych), wskazać należy, że oparta ona została na pozaprawnym uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogłyby podlegać "odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielonych pracownikom Firmy z ZFŚS". Oczywistym jest, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają odsetki od pożyczek ani też zwrot pożyczki wraz z oprocentowaniem (uzasadnienie wniosku Spółki – k.1 akt podatkowych), lecz odpłatne świadczenie usługi pożyczki dokonywane w ramach działalności gospodarczej pracodawcy z jego majątku. Formalne wyodrębnienie części tego majątku z ustawowym obowiązkiem przeznaczenia tej części majątku podatnika na potrzeby osobiste pracowników podatnika, nie przesądza, że ta część majątku nie może być wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, zważywszy, że zwiększenia tej części majątku zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług. Z tych względów interpretacja prawa wskazując na objecie obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oprocentowanych pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zwolnienie tych usług od podatku zgodna jest z powołanymi w niej przepisami prawa. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzeczono jak w sentencji.