I SA/Lu 73/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia D. G., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. We wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia Farmaceutyczna "A" i jest dominującym udziałowcem spółki z o.o. "B" w L. oraz, że zamierza wnieść do spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zorganizowaną część swego przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych i innych przedmiotów majątkowych, w związku z nabyciem których skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej wniesienie aportu, będące odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. , Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT", nie powoduje obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 tej ustawy, bowiem obowiązek ten dotyczy jedynie podatników wykorzystujących nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. Skarżąca wskazała, że przedmioty aportu nadal wykorzystywane będą do dokonywania czynności opodatkowanych VAT. W postanowieniu interpretacyjnym organ I instancji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT konkludując, że z przepisów tych wynika, iż podatnik, który skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1-5 ustawy VAT w przypadku dokonania w okresie korekty aportu tych towarów (czynności zwolnionej od podatku), bowiem w takiej sytuacji następuje zmiana przeznaczenia towarów skutkująca zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT przez przyjęcie, że wniesienie aportem zorganizowanych składników majątkowych przedsiębiorstwa oznacza wykorzystanie ich do czynności zwolnionej od podatku oraz konieczność dokonania korekt kwot podatku odliczonego. Zarzuciła nie uwzględnienie treści arat. 552 k.c. przewidującego sukcesję między zbywcą i nabywcą w zakresie przeniesionych składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidującego następstwo prawne przyjmującej aport spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącej wskazując, że wykorzystanie towarów, w związku z nabyciem których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, do dokonania zwolnionej od opodatkowania czynności aportu, będącej odpłatną dostawą tych towarów, powoduje zmianę ich przeznaczenia (wykorzystane są do dokonania czynności zwolnionej od podatku), a tym samym zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, co wynika z zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji – art. 91 ust. 7 ustawy VAT mającego zastosowanie w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez podatnika towaru. Organ wskazał, że również unormowania zawarte w art. 187 i art. 188 ust. 1 Dyrektywy 112 dotyczące korekt podatku odnoszą się do wszystkich podatników, a nie tylko do realizujących czynności opodatkowane i zwolnione. Przepisy te określają sposób dokonywania korekt podatku naliczonego uwzględniony w treści art. 91 ustawy VAT. Zdaniem organu, przyjęte w interpretacji stanowisko, że obowiązek korekty podatku naliczonego odnosi się również do podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, gdy zmienią pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych wynika z wykładni art. 20 VI Dyrektywy dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki. Trybunał wskazał, że możliwość korekty, którą przepis ten przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Trybunał wskazał w tym wyroku na ratio legis unormowania zawartego w art. 20 VI Dyrektywy stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie można upatrywać w art. 19 Dyrektywy 112, gdyż taka jego interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z treścią art. 187 i art. 188 Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. G. wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 552 i art. 554 k.c. przez przyjęcie, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi dostawę towarów nie powodującą sukcesji uniwersalnej pomiędzy zbywcą nabywcą w zakresie przenoszonych składników przedsiębiorstwa, - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust.7 ustawy VAT przez uznanie, że zbyte w formie aportu składniki majątkowe nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i konieczne jest dokonanie korekty odliczonego podatku, - art. 19 Dyrektywy 112 przez uznanie, że aport składników majątkowych powoduje zaprzestanie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych w sytuacji, gdy przepis ten przewiduje następstwo prawne, - art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że mogą one stanowić podstawę wykładni art. 91 ustawy VAT. Skarżąca argumentowała, że wniesienie aportem środka trwałego, który służył wyłączenie sprzedaży opodatkowanej, jest czynnością zwolnioną od podatku, jednakże nie można jej uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka przez podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej w sytuacji, gdy przedmiot aportu będzie służył do dokonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej, po wniesieniu przez nią aportu spółka stanie się jej następcą prawnym, a tym samym, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, obowiązek korekty dotyczyć będzie spółki. Z uwagi na regulację zawartą w tym przepisie, problem interpretacyjny, jaki w sprawie wystąpił, powinien być, zdaniem skarżącej, rozstrzygnięty przez uznanie, że po wniesieniu aportu nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. W wywodach przedstawionych na rozprawie i w piśmie z dnia 7 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej podnosił, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi ciągu dostaw, stąd koniecznym było zastosowanie art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT wykluczających obowiązek korekty podatku przez wnoszącą aport skarżącą. Jego zdaniem, organ powinien w niniejszej sprawie dokonać wykładni powyższych przepisów w kontekście regulacji zawartych w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 19 Dyrektywy 112, co pozwoliłoby na zastosowanie funkcjonalnej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy VAT lub przyjęcie, że art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT sprzeczne są z regulacjami wspólnotowymi. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, że udzielona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdy przedmiotem aportu miały być poszczególne składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania w tym stanie art. 86 i art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z argumentacją zaprezentowaną przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania sądowego i wnioskami wyprowadzonymi z tej argumentacji zauważyć trzeba, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja udzielona podatniczce na jej wniosek, w którym przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko, co do zastosowania art. 91 ust.7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku), interpretacja udzielona w indywidualnej sprawie zawierać musi ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. We wniosku skarżąca podała, że przedmiotem aportu – dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – są składniki jej przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych i innych przedmiotów majątkowych (zorganizowana część przedsiębiorstwa), w związku z nabyciem których skorzystała z prawa odliczenia podatku i zapytała, czy po wniesieniu aportu wystąpi obowiązek korekty odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, skoro, jej zdaniem, przepisy ustawy regulujące częściowe odliczenie podatku naliczonego oraz jego korektę dotyczą wyłącznie podatników wykorzystujących towary jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, przy czym przedmioty aportu nadal wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. W kontekście zaprezentowanego we wniosku stanowiska, organ zasadnie uznał, że skarżąca wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny niezbędny dla prawnej oceny jej stanowiska, a w sprawie nie było kontrowersji, że zbywane w formie aportu towary (środki trwałe i inne przedmioty majątkowe) były elementami prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Skarżąca nie wnosiła przy tym o interpretację art. 6 pkt 1 ustawy VAT w kontekście będących przedmiotem aportu składników przedsiębiorstwa, a z przedstawionego stanu faktycznego, wspartego powołaniem art. 552 k.c. , wynikało wprost, że przedmiotem czynności prawnej (aportu) nie są składniki przedsiębiorstwa umożliwiające prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że organ, nie dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy 112, udzielił interpretacji z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalały więc na odniesienie się do poglądu wyrażonego w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku III SA/Wa 934/07, co do zakresu unormowań zawartych w powyższych przepisach. Przedmiotem sporu w sprawie było zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT w sytuacji, gdy będące przedmiotem aportu towary, stanowiące część przedsiębiorstwa, wykorzystywane były dotychczas wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 1-5 , dotyczące korekt odliczeń podatku, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia , albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, okres w którym podatnik obowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego wynosi dla środków trwałych 5 lat, a dla nieruchomości 10 lat począwszy od roku, w którym towary te oddane zostały do użytkowania. Sprzedaż tych towarów w okresie korekty uznana została, w drodze fikcji prawnej (art. 91 ust. 4 ustawy VAT), za dalsze ich używanie na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku podatnik jest obowiązany do kontynuowania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej od podatku należnego. Konsekwencją tego obowiązku oraz zasady, że odliczenie dotyczy towarów wykorzystywanych w czynnościach opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT) jest unormowanie zawarte w art. 91 ust. 6 ustawy VAT uzależniające sposób dokonania korekty od tego czy sprzedaż, która jest przesłanką korekty jest opodatkowana, zwolniona od podatku lub nie podlegająca opodatkowaniu. Z przepisów tych wynika, że zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z dokonaną w okresie korekty sprzedażą towarów, uzależniona jest wyłącznie od tego czy sprzedaż ta jest opodatkowana, czy zwolniona lub nie podlegająca opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT odnosi się do wszystkich podatników, którym zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego wskutek sprzedaży towarów w okresie, w którym dokonać powinni korekty podatku odliczonego, albo w którym mogą dokonać odliczenia w przypadku, gdy wcześniej prawo to im nie przysługiwało. Taki pogląd wyrażony został w wyrokach: I SA/ŁD 1947/06, I SA/Lu 600/07, III SA/Wa 1478/07 i I FSK 505/07. Jest on również zgodny z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie 112, powołanymi w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika i w związku z tym, zgodnie z art. 184 i art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112, wstępne odliczenie podlega korekcie, która jest dokonywana w szczególności w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Stosownie do art. 187 ust. 2 Dyrektywy 112, korekta odliczeń dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach (w okresie korekty), w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub użyte po raz pierwszy. Zgodnie z art. 188 ust. 1 Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy VAT, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, aż do zakończenia okresu objętego korektą, przy czym gdy dostawa jest opodatkowana uznaje się, że działalność jest całkowicie opodatkowana, a gdy dostawa jest zwolniona uznaje się, że działalność jest całkowicie zwolniona. W art. 188 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 112 przewidziano możliwość dla państwa członkowskiego uchylenia obowiązku korekty w przypadku dostawy zwolnionej pod warunkiem, że nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT. Polski ustawodawca z możliwości tej nie skorzystał, stąd podnoszona przez skarżącą okoliczność, że towary będące przedmiotem aportu po ich nabyciu przez spółkę wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, objętych prawem do odliczenia, nie mogła mieć wpływu na ciążący na skarżącej obowiązek korekty dokonanych odliczeń. Dokonanie czynności zwolnionej od podatku nie oznacza "rozpoczęcia wykorzystywania towaru do sprzedaży nie opodatkowanej", lecz zmianę przez podatnika pierwotnego przeznaczenia tego towaru, który służyć miał czynnościom opodatkowanym i z tego względu przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji podatnik przyjmuje rolę ostatecznego konsumenta, stąd trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że korekta dokonanych odliczeń gwarantuje neutralność obciążenia podatkowego. W sprawie poza sporem pozostawało, że przeniesienie własności towarów będących częścią przedsiębiorstwa skarżącej na rzecz spółki kapitałowej, jako wkładu na pokrycie udziałów, zwolnione jest od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wniesienie aportu w zamian za udziały oznacza, że przedmiotem tej transakcji są towary oraz udziały w spółce mające określoną wartość ekonomiczną. Zgodnie z art. 13 B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy (obecnie – art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112) wszelkie transakcje dotyczące udziałów w spółkach (mające za przedmiot udziały( zwolnione są od podatku VAT. Uznać zatem należało, że zwolnienie unormowane w rozporządzeniu zgodne jest z prawem wspólnotowym. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustaw – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.