I SA/Lu 75/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2007r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej działając, na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia K. S. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – odmówił zmiany skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. dokonując interpretacji prawa podatkowego – na wniosek strony z dnia 16 września 2005 r. (uzupełniony następnie pismem z dnia 10 października 2005 r.) – za wadliwy uznał pogląd prawny, że biegły sądowy wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie Sądu lub prokuratury nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków, określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności przez zleceniobiorcę. W myśl § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług w zakresie rzeczoznawstwa – niezależnie od jego wysokości – jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. We wniesionym zażaleniu strona przedstawia odmienny pogląd, argumentując, że biegli nie są podatnikami VAT, gdyż spełniają wszystkie wymogi określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skarżone postanowienie – w jej ocenie – narusza art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu II instancji , stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi wiązami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ II instancji stwierdził, że biegły sądowy wykonuje, na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, należące do jego obowiązków czynności, za wykonanie których przysługuje mu wynagrodzenie. Warunki wykonania czynności zleconych biegłemu oraz przysługujące mu wynagrodzenie wynikają z łączącego organ zlecający i biegłego stosunku prawnego. Brak jest natomiast podstaw do uznania, iż sąd bierze odpowiedzialność w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za opinię biegłego. Opinie wydawane przez biegłego sądowego są dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Powyższe potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. Nr PP 3-812-130/2005/AK/864, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono przy tym, że przytoczone przez stronę orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997r. o sygnaturze SN III X CZP 11/97 dotyczy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która przedmiotowe zagadnienie regulowało w odmienny sposób. Zatem nie ma ono zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie odnosi się do aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 113 ust. 1 zwalnia od podatku tych podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty, wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 tys. EURO. W myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Organ II instancji zauważył, iż przypadki, w których nie stosuje się zwolnień, wymienionych w ust. 1 i ust. 9, określa art. 113 ust. 13 ustawy. Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa oraz usług jubilerskie. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów określił – w załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W pozycji 37 załącznik wymienia (bez podania symbolu PKW i U) rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Ustawodawca nie określa zakresu rzeczoznawstwa. Słownik Języka Polskiego (pod red. M.Szymczaka, PWN. W-wa 1995) podaje, że rzeczoznawca to specjalista powoływany do wydawania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności wykonywane przez biegłego sądowego, to jest osoby posiadającej wiadomości specjalne, sporządzającej stosownie do swoich specjalnych kwalifikacji opinie, należy uznać za usługi rzeczoznawstwa, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W skardze do Sądu K. S. zarzucił naruszenie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, to jest art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podaje, że jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i wykonuje opinie dla sądu i prokuratury. Skarżący twierdzi, iż opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym i wbrew stanowisku organu, czynności wykonywane przez biegłego nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 8 podaje definicję świadczenia usług. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, biegli zostali wyłączeni z kręgu podatników VAT, na co wskazuje pełniona przez nich specyficzna funkcja w świetle przepisów prawa karnego, cywilnego oraz orzeczeń sądowych. W jego ocenie, wynagrodzenie, jakie otrzymuje biegły sądowy nie jest i nie może być objęte podatkiem od towarów i usług ponieważ: - spełnione są wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy; - opodatkowanie wynagrodzenia podatkiem VAT jest sprzeczne z zasadą podwójnego opodatkowania, gdyż organ procesowy (zlecający wydanie opinii) odprowadza podatek dochodowy; - wydawanie opinii nie jest ani dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) , sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W tym zakresie – stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że skarga K. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 24 maja 2006 r. do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. I FSK 27/06 dotyczącego kwestii między innymi " czy sąd administracyjny, wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w. sprawie skargi na decyzję administracyjną, wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/06, podjętej przez 7 sędziów w dniu 8 stycznia 2007r., na powyższe pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, co z jednej strony oznacza, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej także z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a z drugiej, że odpadła podstawa zawieszenia postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po podjęciu postępowania postanowieniem z dnia 1 lutego 2007r. o sygn. akt I SA/Lu 274/06, odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów i wniosków, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż wniosek skarżącego z dnia 16 września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego, w którym skarżący wykonując czynności biegłego sądowego ma wątpliwości, czy czynności związane z wykonywaniem ekspertyz na podstawie postanowień organów procesowych (sądów i prokuratur) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich Z kolei, stosownie do przepisów art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. W przypadku zatem gdy wykonanie określonych czynności przez biegłego następuje na zlecenie któregokolwiek z wyżej wymienionych organów nie można mówić o ich realizacji na podstawie stosunku cywilnoprawnego, możliwego do ukształtowania w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody kontraktowania, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Nie ulega tym samym wątpliwości, że źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosi się to uregulowanie, nie jest ani stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, ale stosunek o charakterze administracyjnoprawnym wyrażający się w szeroko rozumianym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej. Istotne jest przy tym, zdaniem Sądu, że pojęcia "zlecenia" nie można tu rozumieć w jego ujęciu cywilnoprawnym ( art. 734 i nast. k.c.), a raczej należy odnieść się do jego znaczenia gramatycznego. "Zlecać" zatem - to inaczej "polecać, nakazywać komuś wykonanie, zrobienie, załatwienie czegoś, powierzać komuś jakieś zadanie" (por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Kraków, Wydawnictwo SMS, str. 412). Podstawą czynności biegłego jest tu szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi określone postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał. O powołaniu biegłego w danym postępowaniu rozstrzyga bowiem władczo organ prowadzący postępowanie, a nie strona. Również działając w sposób władczy, wprost na postawie przepisów prawa, organ prowadzący postępowanie sam określa i nakazuje wypłacić biegłemu jego należność i faktycznie nie ma w tym stanie miejsca na negocjacje dwustronne warunków jakiejkolwiek umowy, której stronami byłyby z jednej strony uprawniony organ, a z drugiej biegły. Wysokość wynagrodzenia za wykonaną pracę określa sąd w postanowieniu na podstawie dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254, ze zm.). Stąd przychody, które dla osoby fizycznej wiążą się z wypełnieniem przez nią w postępowaniu przed uprawnionym organem biegłego nie mogą być traktowane jako przychody z cywilnoprawnych umów zlecenia i o dzieło (art. 13 pkt 8 lit. a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury, czy innych organów określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa wart. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodów jest spoczywający na sądach lub innych organach (dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony wart. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy). Powyższe rozważania nie prowadzą jednak w żaden sposób do wniosku, że dokonana przez orzekające organy wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna. Brzmienie tego przepisu od dnia 1 czerwca 2005 r. zostało ustalone na mocy art. 1 pkt 6 litera a/ tiret drugie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). Przed zmianą przepis art.15 ust. 3 pkt 3 miał następujące brzmienie: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Zmiana tego przepisu polegała na dodaniu słów "wobec osób trzecich". Wątpliwości interpretacyjne co do znaczenia tego przepisu, czy biegły sądowy zwolniony jest z opodatkowania podatkiem VAT, zostały usunięte właśnie dzięki wprowadzeniu z dniem 1 czerwca 2005 r. nowego brzmienia omawianego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że biegły sądowy nie spełnia wymienionych w tym przepisie wszystkich trzech przesłanek. Wykonuje zlecone czynności na określonych przez zlecającego warunkach i otrzymuje ustalone wynagrodzenie. Spełnione są zatem dwie przesłanki. Trzecia przesłanka dotyczy odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Sąd lub prokurator nie ponosi odpowiedzialności za sporządzoną przez biegłego opinię lub ekspertyzę. Zatem organ podatkowy prawidłowo interpretuje ten przepis. Poza tym organ słusznie podaje, że zwalnia się od podatku podatników, którzy nie przekroczyli wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, odpowiadającej równowartości 10.000 EURO (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaż nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 nie stosuje się w przypadkach określonych przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) wymienia w poz. 37 (w załączniku) bez podania symbolu PKWiU, rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Biegły jest rzeczoznawcą, to jest osobą posiadającą wiadomości specjalne. W tych okolicznościach, czynności biegłego związane ze świadczeniem usług rzeczoznawstwa nie korzystają z zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Argumentacja zawarta w skardze nie podważa wywodów organu, zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Skarżący niesłusznie powołuje się na treść art. 430 Kodeksu cywilnego, jako podstawy odpowiedzialności sądu (prokuratury) za czynności biegłego wobec osób trzecich. Przepis ten brzmi: " Kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzona z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej czynności". Oczywiście biegły podlega kierownictwu sądu i stosuje się do jego wskazówek co nie oznacza, że to organ procesowy przesądza z góry o treści opinii (czy też ekspertyzy) sporządzonej przez biegłego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w trakcie opiniowania organ procesowy ma pozycję władczą. Władztwo to dotyczy jednak innego aspektu rozumienia odpowiedzialności za zlecone czynności biegłemu. Chodzi tu przecież o odpowiedzialność w sensie prawidłowej oceny dowodu w postaci opinii (ekspertyzy) przez organ procesowy. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty i wnioski skargi mające – w ocenie skarżącego – świadczyć o wadliwej interpretacji omówionych wyżej przepisów prawa podatkowego, bowiem wywody na temat funkcji jaką pełni biegły w świetle obowiązujących przepisów prawa (karnego, cywilnego) dorobku i stanowiska judykatury, czy też prezentowany przez skarżącego pogląd o dokonaniu interpretacji na bazie niekonstytucyjnej normy zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie dowodzą, że skarżona decyzja narusza prawo. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej wywodów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.