I SA/Lu 751/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. P., I. P.-W. i P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (organ I instancji) z [...] r. ustalającą C. P., I. P.- W. i P. P. (podatnicy, współwłaściciele) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, przy zastosowaniu stawki podatkowej [...] zł/m˛ (podatek [...] zł); - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, według stawki podatkowej [...] zł/m˛ (podatek [...] zł). W dalszej kolejności organ motywował, że wymienione przedmioty opodatkowania stanowią zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położoną w K. przy ul. [...]. W ewidencji gruntów i budynków jest ona opisana symbolem Bi, który oznacza inne tereny zabudowane, zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 ze zm., por. też k. 94 akt postępowania podatkowego przed organem I instancji). Organ zauważył, że współwłaściciele tej zabudowanej nieruchomości gruntowej są podatnikami podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm., Dz.U.2018.1445 ze zm., w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.o.l.). Następnie organ tłumaczył, że powierzchnia opodatkowanego gruntu jest zgodna z treścią ewidencji gruntów i budynków. Natomiast przyjęta w decyzji powierzchnia budynku jest wynikiem pomiarów dokonanych w toku oględzin, przeprowadzonych 26 lipca 2016 r. na potrzeby ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe. Podatnicy nie podważali tych ustaleń, jak również nie kwestionowali, że C. P. (jeden ze współwłaścicieli) wykorzystuje opodatkowaną zabudowaną nieruchomość gruntową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "Z. , co uzasadnia, zdaniem organu, zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji wyższych stawek podatkowych. Natomiast organ nie zgodził się z podatnikami co do tego, że obiekt położony na działce nr [...] jest budowlą, o czym podatnicy konsekwentnie przekonywali zarówno w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym, jak również we wcześniejszych postępowaniach, obejmujących lata podatkowe 2010 - 2015. Podatnicy twierdzili bowiem, że obiekt ten nie posiada fundamentów na całym obwodzie, a ponadto nie jest konstrukcyjne trwale powiązany z gruntem. Podkreślali, że słupy stalowej konstrukcji są luźno przymocowane śrubami do stóp fundamentowych (podatnicy mówili o stopkach). Odnosząc się do argumentów podatników, organ przytoczył art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2017.1332 ze zm., Dz.U.2018.1202 ze zm., w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.b.) i w kontekście tych regulacji prawnych wywodził, że definicja budynku przyjęta w ustawie Prawo budowlane jest zbieżna z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, aby można było uznać dany obiekt za budynek musi być on: trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty i dach. W toku oględzin przeprowadzonych 28 października 2015 r., w związku ze sporządzaniem przez biegłego opinii na okoliczność konstrukcji i posadowienia spornego obiektu, dokonano odkopu przy ścianie południowej w dwóch miejscach. W efekcie stwierdzono występowanie ściany fundamentowej, zagłębionej około 50 cm poniżej poziomu terenu, ocieplonej styropianem i zaizolowanej folią budowlaną. W kolejnej odkrywce, przy narożniku południowo-wschodnim, stwierdzono występowanie stopy fundamentowej betonowej o szerokości 70 cm i wysokości 80 cm z zagłębieniem spodu stopy na około 1 m poniżej poziomu terenu. Ustalono również, że konstrukcja dachu ma formę kratownic stalowych pokrytych blachą na płatwiach. Ściany zewnętrzne są murowane z ociepleniem od strony zewnętrznej styropianem, a ich całkowita grubość, mierzona wraz z ociepleniem, wynosi 54 cm. Wewnątrz wydzielone są przede wszystkim pomieszczenia produkcyjne, biurowe i higieniczno-sanitarne. Obiekt posiada instalację grzewczą, elektryczną i wodno-kanalizacyjną (por. opinia techniczna k. 96 i nast. akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji). Organ zwrócił uwagę, że pojęcie fundamentu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Według Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) fundament oznacza dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzoną w ziemi. Fundamentami mogą być m.in. ławy, stopy, płyty, ruszty, bloki. W orzecznictwie sądowym za fundament uznaje się element konstrukcyjny, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i może on być wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś od wielkości i rodzaju konstrukcji, którą fundament ma za zadanie utrzymać (zob. wyrok sygn. I SA/Lu 326/14 i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższego organ przyjął, że obiekt analizowany w rozpatrywanej sprawie ma fundament, w postaci stóp fundamentowych i jednocześnie jest trwale powiązany z gruntem, skoro sposób posadowienia zapewnia mu stabilność, wyklucza jego zniszczenie czy przemieszczenie w wyniku oddziaływania czynników zewnętrznych. Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Przede wszystkim podkreślali, że konsekwentnie podtrzymują stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym. Ich zdaniem, obiekt będący przedmiotem sporu z organem (magazyn na nawozy) jest budowlą. Jego stalowa konstrukcja opiera się na stopach, do których została przytwierdzona kotwami (śrubunek). Przestrzeń pomiędzy słupami wypełniona jest bloczkami z suporexu, obłożonymi obustronnie styropianem, stanowiąc monolit o grubości około 54 cm. Słupy i cała więźba dachowa zwieńczone są stalowymi kratownicami, a dach pokrywa blacha falista. Akcentowali, że analizowany obiekt nie posiada fundamentów na całej swojej długości i nie jest trwale związany z gruntem. W przekonaniu podatników, za ich zapatrywaniem przemawiają orzeczenia sądowe w sprawach sygn.: II FSK 950/15, II FSK 3711/14. Dodatkowo podatnicy nawiązali do art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) i wywodzili, że wszelkie wątpliwości w sprawie powinny być interpretowane zgodnie z ich oczekiwaniami. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2018 r. (to jest w analizowanym roku podatkowym) istotny dla oceny legalności kontrolowanej decyzji organu. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nawiązuje do trwałego związku z gruntem i niezależnie od tego do fundamentów. Oznacza to, że budynek musi posiadać obie te cechy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiście obok wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i dachu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie stosownie do art. 3 u.p.b.: - przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); - budynkiem jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (pkt 2); - budowlę zaś stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - obiektami małej architektury są natomiast niewielkie obiekty, w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mówi o tym, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel przedmiotów opodatkowania. W dalszej kolejności w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przyjął, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (zastrzeżenia te dotyczą współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, wyodrębnionej własności lokali oraz sytuacji, w której jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi, a więc innych sytuacji i dlatego nie miały one zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy). Z kolei art. 4 ust. 1 u.p.o.l. określa podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą jest: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Następnie w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca sprecyzował, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnicy są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...], położoną w K. przy ul. [...]. Nie zaistniała też różnica zdań między podatnikami a organem co do ewidencyjnej klasyfikacji gruntu, jego powierzchni i wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego ze współwłaścicieli. Natomiast podatnicy uważali, że obiekt położony na działce nr [...] powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, nie budynek, bowiem obiekt ten nie ma fundamentów na całym obwodzie i nie jest trwale związany z gruntem. Z kolei organ zaprezentował zasadniczo odmienne zapatrywanie. Tłumaczył przy tym, że analizowany obiekt jest posadowiony na stopach fundamentowych, a ściana południowa opiera się na ścianie fundamentowej. Wobec tego, zdaniem organu, analizowany obiekt ma fundament. Jednocześnie, według organu, posadowienie analizowanego obiektu na gruncie jest na tyle stabilne, mocne, że przeciwdziała przemieszczeniom w wyniku oddziaływania czynników zewnętrznych, co jest równoznaczne z jego trwałym związkiem z gruntem. Tym samym organ stwierdził, że sporny obiekt, położony na działce nr [...], spełnia wszystkie elementy definicji budynku, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze punkt widzenia organu jest zgodny z prawem. Trafnie organ zauważył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia fundamentów, podobnie jak w ustawie Prawo budowlane. Wobec tego trzeba nawiązać do rozumienia pojęcia fundamentów funkcjonującego w języku polskim, w otaczającej rzeczywistości. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, t. I) fundament oznacza dolną część budowli lub podstawę konstrukcji osadzoną w gruncie. Jednocześnie według ogólnie dostępnych informacji z zakresu budownictwa, powszechnie znanych (por. strony internetowe poświęcone fundamentom czy periodyki dotyczące budownictwa adresowane do indywidulanych inwestorów w powiązaniu z art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.), fundamenty są elementem konstrukcyjnym bezpośrednio przekazującym obciążenie na podłoże gruntowe i z uwagi na sposób posadowienia wyodrębnia się między innymi kategorię fundamentów bezpośrednich, które obejmują: - ławy fundamentowe pod murami lub szeregiem słupów, - stopy fundamentowe pod słupami czy filarami, - płyty fundamentowe, - ruszty fundamentowe (stosowane na gruntach słabonośnych), - skrzynie fundamentowe (stosowane na terenach szkód górniczych) - bloki fundamentowe (najczęściej przyczółki mostowe). W analizowanej sprawie biegły, po dokonaniu odkrywek, jednoznacznie stwierdził, że sporny obiekt jest posadowiony na stopach fundamentowych, a pod ścianą południową usytuowana jest w gruncie ściana fundamentowa. W rezultacie nie miał wątpliwości co do istnienia fundamentów w przypadku analizowanego obiektu. Oznacza to, że sporny obiekt ma fundamenty. Konstrukcja fundamentów może być rozwiązana różnorodnie, a więc także punktowo, nie na całym obwodzie budynku, liniowo pod wszystkimi ścianami. Dlatego argument podatników, że fundament pod omawianym obiektem jest fragmentaryczny, nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Prawidłowo również organ przyjął, że sporny obiekt jest trwale związany z gruntem. Powiązanie jego konstrukcji z fundamentem i z gruntem jest na tyle stabilne, że przeciwdziała czynnikom zewnętrznym. Polega to na tym, że w typowych warunkach (nie ekstremalnych, o charakterze kataklizmu) omawiany obiekt nie zostanie przemieszczony czy przewrócony w wyniku oddziaływania sił natury. Tego rodzaju połączenie obiektu z gruntem jest charakterystyczne dla trwałego związku, wymaganego przez ustawodawcę podatkowego w odniesieniu do budynków. Także z perspektywy kryteriów przyjmowanych w prawie cywilnym omawiany obiekt jest trwale powiązany z gruntem. Stosownie do art. 47 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2018.1025 ze zm. - k.c.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3). Następnie w myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Analizując trwały związek obiektu z gruntem z punktu widzenia przytoczonych regulacji prawa cywilnego, trzeba zwrócić uwagę na dwa aspekty. Po pierwsze - czy obiekt został wzniesiony do przemijającego użytku, na określony czas. Po drugie - czy można odłączyć go od gruntu bez uszkodzeń, istotnej zmiany całości albo przedmiotu odłączonego. Zaistnienie którejkolwiek z tych dwóch sytuacji jest równoznaczne z brakiem trwałego związania z gruntem. Tymczasem w realiach tej konkretnej sprawy nic nie wskazuje na to, aby sporny obiekt został wzniesiony do przemijającego użytku, na czas wyraźnie określony. Sam podatnik wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej od kilku już lat (nabył go w 2002 r.) i nie jest pierwszym użytkownikiem. W związku z tym, że obiekt był wznoszony na czas nieokreślony (na stałe), w następstwie jego konstrukcja posadowiona na fundamentach, wypełniona ścianami, zadaszona, nie jest przystosowana do przemieszczania bez uszkodzenia czy istotnej zmiany budynku jako jednej, integralnej całości budowlanej. Wobec tego żaden z argumentów podatników nie uzasadnia opodatkowania spornego obiektu podatkiem od nieruchomości jako budowli. W istocie podatnicy nawiązują nie tyle do obowiązującego stanu prawnego i obiektywnych cech obiektu, co do własnych, subiektywnych przekonań i oczekiwań. Zatem organ trafnie zastosował art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.o.l., przy prawidłowej wykładni tych regulacji prawa podatkowego. O tym, że organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania wydaje decyzję ustalającą osobom fizycznym podatek od nieruchomości na rok podatkowy stanowi art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej decyzji pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432), w myśl którego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W niniejszej sprawie - jak to zostało wyjaśnione wyżej - mamy do czynienia z obiektem spełniającym wszystkie ustawowe cechy budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnienie ścian i dachu było niekwestionowane. Z kolei jego trwały związek z gruntem i posadowienie na fundamentach organ wykazał w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i przy przyjęciu trafnej wykładni pojęć, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., definiując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku. Organ, u podstaw swojego stanowiska, uwzględnił również wyrok w sprawie sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017.2372). W tym orzeczeniu TK przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem TK, samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). W świetle powyższego TK wyjaśnił, że jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). W okolicznościach analizowanej sprawy C. P. - jeden ze współwłaścicieli - bezspornie opodatkowany przez organ grunt z budynkiem zaliczył do składników prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych (w aktach podatkowych znajduje się wydruk tabeli amortyzacyjnej dotyczącej 2018 r.). Dla ścisłości należy odnotować, że organ przyjął stawki podatkowe według obowiązującej uchwały Rady Miasta [...] z 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta [...] (Dz.Urz.Woj.[...].2015.4655). Błędnie podatnicy powołują się w swojej argumentacji na art. 2a O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do interpretowania na korzyść podatników niedających się usunąć wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego. W okolicznościach tej sprawy nie zaistniały nieusuwalne wątpliwości przy wykładani pojęć fundamentów i trwałego związku z gruntem, którymi ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., definiując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku. Ich znaczenie zostało wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo sądowe. Podatnicy prezentowali własne, subiektywne rozumienie fundamentów i trwałego związku z gruntem, które pozostaje w sprzeczności z przyjętym w prawie podatkowym (uwzględniając powiązania z prawem budowlanym oraz z prawem cywilnym, o czym była mowa wyżej). Natomiast orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których podatnicy nawiązali w skardze dotyczą istotnie innych stanów faktycznych, tj. domu letniskowego i jego przeznaczenia (sprawa sygn. II FSK 950/17, por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl); kontenera posadowionego na fundamencie, utrzymującego się na nim siłą grawitacji, za sprawą własnej masy (sprawa sygn. II FSK 3411/14, por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.