I SA/Lu 754/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.347.2023.6 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 13 października 2023 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu przez E. spółkę z o.o. w S. (płatnika) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz J. z siedzibą w K. w Danii (podatnika), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Jak wynika z uzasadnienia aktu, podatnik oraz płatnik prowadzą działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej E. , której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług technicznych. Działa ona na rzecz przemysłu, budownictwa, sektora naftowego i energetyki wiatrowej. Operuje poprzez trzy europejskie lokalizacje, realizując ponad 200 projektów rocznie w ponad 40 krajach. Funkcjonuje od 20 lat i zatrudnia obecnie ponad 200 pracowników. Dzieli się na: spółkę holdingową J. (podatnika) oraz spółki projektowe/operacyjne: płatnika, E. A/S z siedzibą w Danii oraz E. A/S z siedzibą w Norwegii. Podatnik to podmiot funkcjonujący jako duńska spółka Anpartsselskab (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), podlegająca w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako spółka holdingowa, powołana głównie dla celów koncentracji praw własności oraz centralizacji zarządzania nad kilkoma podmiotami, nie prowadzi działalności usługowej skierowanej do podmiotów zewnętrznych. Płatnik jest z kolei międzynarodowym dostawcą wyspecjalizowanych usług technicznych, elektrycznych, mechanicznych i automatyki przemysłowej w czterech głównych obszarach rynkowych: instalacji przemysłowych, instalacji budowlanych, przemysłu naftowego i energetyki wiatrowej. Organ wskazał, że podatnik, który otrzymuje dywidendę, jest duńskim rezydentem podatkowym. Złożył on oświadczenie, że podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania. Płatnik jest spółką mającą siedzibę/zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców. Podatnik posiada 70% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania łącząca Polskę z Danią zawiera podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od duńskiego organu podatkowego. Jak ustalono, z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności holdingowej, przychody w formie dywidendy są jego głównymi źródłami przychodów i wpływają na płynność finansową. Do wniosku dołączono sprawozdanie, z którego wynika, że dochód podatnika z inwestycji w przedsiębiorstwa grupy w roku 2020 wyniósł 3.402.762 DKK, natomiast w 2021 r. – 1.887.095 DKK. Na pytanie organu płatnik przesłał oświadczenie podatnika, zgodnie z którym ten ostatni – zgodnie z przepisami podatkowymi przewidzianymi przez prawodawstwo duńskie – jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych, otrzymanych od płatnika. Organ uzupełnił materiał dowodowy o sprawozdania finansowe podatnika za lata 2018-2020, a także za rok 2022, które zostały pobrane ze strony internetowej duńskiego rejestru działalności gospodarczej. Dane te wskazują, że w latach 2018-2019 podatnik zapłacił podatek na bardzo niskim poziomie, a od 2020 do 2022 r. nie płacił go wcale. Dodatkowo, w sprawozdaniach finansowych za lata 2021-2022 zawarta jest informacja, że otrzymuje on zwrot kosztów w ramach wspólnego opodatkowania. Świadczy o tym również fakt, że w latach 2020-2022 zysk po opodatkowaniu jest wyższy niż zysk przed opodatkowaniem co oznacza, że podatnik nie ponosi ciężaru wynikającego z opodatkowania. Tym samym, zdaniem organu, nie zostało wykazane, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a zatem nie jest spełniony wymóg, określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się też, że podatnik – zgodnie ze złożonym przez niego oświadczeniem - jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy. Odwołano się w tym względzie do art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Skarżąca deklarowała, że decyzje o sposobie wykorzystania otrzymanych należności dywidendowych od spółek zależnych podejmowane są przez udziałowców podatnika w zależności od bieżących potrzeb i mogą zostać przeznaczone w szczególności na rozwój działalności spółek powiązanych lub wypłatę dywidendy, w tym na rzecz większościowego udziałowca - J. M. , będącego polskim rezydentem podatkowym. Jak ustalono, inwestycje podatnika w przedsiębiorstwa grupy od 2019 r. pozostają na takim samym poziomie i wynoszą 563.646 DKK. Natomiast każdego roku podatnik wypłaca dywidendę w wysokości zbliżonej do kwoty otrzymanych od spółek zależnych dywidend. Zdaniem organu, podatnik jedynie transferuje otrzymane dywidendy do udziałowców. Zgodnie z przedstawionym schematem Grupy E. a także danymi zawartymi w wyciągu z duńskiego rejestru, 55% udziałów podatnika należy do J. M. , a 45% udziałów jest w posiadaniu spółki M. należącej do M. M. – córki J. M. . Jak wynika z danych, zawartych w duńskim rejestrze spółek oraz ze sprawozdania finansowego M. za lata od 2020 do 2022, spółka ta została utworzona i zarejestrowana w dniu 4 lutego 2020 r., a jej celem jest posiadanie udziałów w innych spółkach oraz innych podmiotach z nią powiązanych. Natomiast ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że M. otrzymała od podatnika kwotę 900.000 DKK, co odpowiada 45% dywidendy wypłaconej przez tę spółkę w 2021 r. Podobne dane wynikają ze sprawozdania za 2022 r, z którego wynika, że M. otrzymała kwotę 675 000 DKK (45% dywidendy wypłaconej przez podatnika w tym roku). Spółka M. otrzymuje więc każdorazowo dywidendy w wysokości odzwierciedlającej wysokość posiadanych udziałów w kapitale podatnika. Organ podkreślił, że zgodnie z twierdzeniami płatnika, podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Danii, wykorzystując do tego nieruchomość wspólnie z duńską spółką powiązaną z Grupą. Wskazano, że do kluczowych aktywów podatnika jako spółki o charakterze holdingowym należą udziały w spółkach zależnych. Jednak na pytanie o personel, zaplecze sprzętowe i lokalowe podatnika organ uzyskał odpowiedź, że za zarządzanie odpowiada założyciel i większościowy udziałowiec, tj. J. M. , do niego też należą wykorzystywane pomieszczenia, które są wyposażone w niezbędne zaplecze biurowe. Płatnik wskazywał też, że poniesione przez podatnika koszty prowadzonej działalności, inne niż związane bezpośrednio z działalnością finansową (tzw. koszty administracyjne), obejmowały w 2021 r., wynagrodzenie audytora oraz koszty związane z obsługą kurierską w łącznej wysokości 20.997 DKK. Natomiast w 2020 r., podatnik poniósł wydatki obejmujące wynagrodzenie audytora, wynagrodzenie za świadczone na jego rzecz usługi prawne oraz koszty obsługi kurierskiej, w łącznej wysokości 171.911 DKK. Jedyny członek zarządu z tytułu pełnienia swojej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia od podatnika. Za formę wynagrodzenia działalności zarządczej, realizowanej przez J. M. przyjęto wyłącznie dywidendy uzyskiwane z tytułu praw w kapitale podatnika (nie ma on prawa do comiesięcznego wynagrodzenia). Zarówno J. M. , jak i M. M. pełnią także funkcje zarządcze w innych spółkach z Grupy, ale nie sprawują takich funkcji w podmiotach zewnętrznych. Zdaniem organu, należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika, poza zarządem nie ma on innych pracowników, a dyrektor wykonawczy nie pobierał żadnego wynagrodzenia. W sprawozdania finansowych podatnika za poprzednie lata brak jest informacji o zatrudnionych pracownikach. Biorąc powyższe pod uwagę organ ocenił, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. Nie ma swobody i autonomii w podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal, będący siedzibą podatnika, jest własnością większościowego udziałowca. Inwestycje podatnika w jednostki zależne pozostają na niezmienionym poziomie od 2019 r., z nich w przeważającej części pochodzi generowany zysk (dywidendy) wypłacany później większościowemu udziałowcowi. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności, a także nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że pośredniczy tylko w przekazaniu dywidendy. Istnienie podatnika nie ma gospodarczego uzasadnienia. W związku z powyższym – w ocenie organu - skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Natomiast płatnik jest pasywnym holdingiem, pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi, spółką M. i udziałowcem J. M. . W tych okolicznościach organ uznał, że zaistniały negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, nie jest rzeczywistym beneficjentem należności, a nadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, iż jest rzeczywistym właścicielem należności, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W odniesieniu do należności z tytułu dywidend podatnik jest jedynie pośrednikiem. W skardze na wskazany akt E. spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznanie, iż podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, a w konsekwencji nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w celu zastosowania zwolnienia wymagane jest spełnienie warunku posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" należności w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, - niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p., przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika (zgodnie z którym jest rzeczywistym właścicielem należności, a także prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Danii), co skutkuje istnieniem negatywnej przesłanki wydania opinii – przy założeniu, że twierdzenia organu w kontekście występowania wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w celu zastosowania zwolnienia w przepisach art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. są zasadne, z czym jednak w ocenie skarżącej spółki nie należy się godzić, - niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości uznanie, że cel istnienia podatnika ogranicza się wyłącznie do korzystania przez ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i było to głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, zaś sposób działania był sztuczny; - art. 191 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., przez niepodjęcie niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie opinii. Skarżąca podkreśliła, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dane zamieszczane w sprawozdaniach finansowych obrazują działalność przedsiębiorstwa pod względem finansowym. Ustalenia organu co do wysokości generowanych przez podatnika zysków są prawidłowe, ale nie uzasadniają twierdzenia, że podatnik nie ponosił ciężaru wynikającego z opodatkowania. Specyfika spółek holdingowych często skutkuje wykazywaniem strat i dochodów w różnych latach podatkowych. Zwroty podatku nie wystarczają, by twierdzić, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podobnie, korzystanie ze zwolnienia partycypacyjnego w odniesieniu do dywidend nie przesądza o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów. Brak wystąpienia zobowiązania podatkowego w danym okresie nie jest równoznaczny z ogólnym brakiem obowiązku podatkowego w zakresie danego podatku, a o taki ogólny obowiązek podatkowy chodzi w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała także na przepisy dyrektywy 2011/96/UE, której założeniem jest całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej. Z kolei pogląd wyrażony przez organ w sytuacji, gdy dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania w państwie rezydencji jej odbiorcy, stanowi w ocenie strony skarżącej argumentację ad absurdum, której przyjęcie skutkowałoby opodatkowaniem wszelkich dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Polsce w ramach Unii Europejskiej, jak również automatycznie oznaczałoby nadanie innym państwom członkowskim prawa do opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wypłacanych na rzecz spółek z siedzibą w Polsce tylko z uwagi na fakt zastosowania przez ich odbiorcę w odniesieniu do tych dywidend zwolnienia z opodatkowania. Jak zaznaczyła strona skarżąca, pojęcie "efektywnego opodatkowania" nie zostało użyte w przepisach u.p.d.o.p. Formułując taki wymóg, organ zastosował zatem wykładnię rozszerzającą przepisów na niekorzyść podatnika, która w prawie podatkowym jest niedopuszczalna. Ustawa nie przewiduje też wymogu spełnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w celu skorzystania ze zwolnienia, wskazanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Badanie "statusu rzeczywistego właściciela" w przypadku wypłat dywidend przez polskie spółki jest działaniem nieuprawnionym i niezasadnym. Niemniej, w ocenie skarżącej spółki, w przypadku podatnika wszelkie elementy definicji "rzeczywistego właściciela" są spełnione w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez płatnika. W tym zakresie strona wskazała, że podatnik nie jest w żaden sposób zobowiązany do przekazania dywidend na rzecz innego podmiotu. J. M. od otrzymywanych dywidend płaci podatek w Danii (w stawce obniżonej 15%) oraz w Polsce (przy zastosowaniu stawki 19%, ale z odliczeniem kwoty podatku uiszczonego w Danii). Dywidenda wypłacana spółce M. jest w Danii opodatkowana wg stawki 42%. Nie można zatem twierdzić, że powołanie i funkcjonowanie podatnika prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych, zarówno po stronie samej spółki, jak i jej ostatecznych właścicieli. Analizując, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność, organ nie wziął pod uwagę jej specyfiki. Oceny dokonał przez pryzmat typowych spółek produkcyjnych czy usługowych, w których wymagany substrat personalny czy majątkowy będzie często znacznie większy, niż ma to miejsce w przypadku spółek holdingowych. Korzystanie przez podatnika z nieruchomości należącej do właściciela grupy jest zachowaniem adekwatnym do profilu działalności, nie generuje nadmiernych kosztów i nie tworzy nieadekwatnego zaplecza majątkowego. W spółce holdingowej nie zachodzi potrzeba tworzenia rozbudowanej struktury zatrudnienia. Decyzje związane z działalnością podatnika podejmuje J. M. – większościowy udziałowiec, ale także dyrektor zarządzający, posiadający stosowne wykształcenie oraz doświadczenie w obszarze zarządzania i finansów. W niezbędnym zakresie podatnik dla celów prowadzonej działalności korzysta z usług profesjonalnych podmiotów. O braku rzeczywistej działalności nie może też świadczyć czasowe zaniechanie nowych inwestycji. J. M. dzieli życie prywatne i zawodowe pomiędzy Polskę a Danię, dlatego jego celem, pomimo prowadzenia działalności w Polsce, zawsze było rozszerzenie zakresu tej działalności na kraje skandynawskie. Z tego powodu stworzył podatnika – podmiot który z jednej strony gromadzi w sobie prawa majątkowe do pozostałych powołanych przez niego spółek operacyjnych, a z drugiej zakotwicza charakter Grupy w Danii. Skarżąca spółka nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że cel istnienia podatnika ograniczał się do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym. Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest i nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu, bowiem powodem, dla którego te unormowania zostały wprowadzone, było zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym. W samej wypłacie dywidendy w ten sposób trudno dopatrywać się cech sztuczności. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka wskazała, że organ dokonał jednostronnej oceny materiału dowodowego, pominął jej argumentację oraz kluczowe fakty związane ze specyfiką działalności podatnika. Organ nie podjął też niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z ogółu przedstawionych we wniosku elementów wybrał zaś tylko te, które jego zdaniem miały świadczyć, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, będącej płatnikiem, od wypłacanych podatnikowi – spółce w Danii dywidend z tytułu jego udziału w kapitale zakładowym płatnika. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka (płatnik) zarzuciła w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Z kolei rozstrzygnięcie, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, według skarżącej narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Pominięto specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ponadto, ze sprawozdania finansowego spółki duńskiej wysnuto wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu. W tym zakresie organ nie zwrócił się do skarżącej o udzielenie dodatkowych (poza oświadczeniem podatnika) informacji, choć właśnie w takim trybie winien był wyjaśniać wątpliwości. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o publiczne rejestry oraz na podstawie informacji i dokumentów zaoferowanych przez stronę, także wskutek kierowanych do niej wystąpień. Rozstrzygnięcie zostało zatem wydane po wyjaśnieniu wątpliwości organu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym również powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie. Braki w materiale dowodowym obciążają zaś stronę, szczególnie gdy jest ona reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka (podatnik) winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro wydatkuje minimalne kwoty na koszty jej prowadzenia (w tym nie opłaca wynagrodzeń członka organu zarządzającego i dyrektora wykonawczego), nie zatrudnia pracowników, zaś siedziba – dzielona z innym podmiotem z Grupy - znajduje się pod adresem lokalu należącego do większościowego udziałowca. Równocześnie, pozostałe udziały w spółce (podatniku) należą do podmiotu w pełni kontrolowanego przez spółkę należącą do córki głównego udziałowca, a równocześnie beneficjenta zasadniczej części dywidend wypłacanych przez spółkę polską. Poza sporem pozostaje bowiem, że - jak wynika z poddanych ocenie danych sprawozdawczych za lata poprzedzające złożenie wniosku - znakomita część tych należności corocznie jest przekazywana do wspólników podatnika pomimo, iż równocześnie spółka ta twierdzi, że przechodzi kryzys inwestycyjny. W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych należności dywidendowych. Ta okoliczność została dodatkowo wsparta oświadczeniem samej spółki (podatnika), która wskazała w piśmie z dnia 14 lipca 2023 r., że jest uprawniona według prawa duńskiego do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych uzyskiwanych od spółki polskiej. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Nie wskazywała też na wadliwości sprawozdań finansowych, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego przez organ. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na oświadczeniu o korzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, zaś różnice w stanowisku organu i strony w tej kwestii nie dotyczą stanu faktycznego, ale oceny prawnej sprawy. Organ nie kwestionował bowiem żadnego z faktów podawanych na uzasadnienie wniosku, w tym i tego, że udziałowcy podatnika (do których ostatecznie trafiają należności dywidendowe pochodzące od płatnika) podlegają stosownemu opodatkowaniu w Danii i w Polsce. Zdaniem Sądu, organ dysponował też wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości. Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków. Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten bowiem formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy, co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Przepis art. 22c ust. 1 wyłącza zastosowanie m.in. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak zaś stanowi ustęp 2., na potrzeby ust. 1. przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Jak wynika z treści art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Natomiast, jak stanowi art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów ustawy. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22), a nie istnienie, bądź nie odpowiedniego dokumentu. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami, wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej. Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez odwoływanie się do braku statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.do.p. brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawodawca posłużył się więc ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy. Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD; - art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). W ocenie Sądu, wymienione wyżej akty prawne należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem (o statusie ApS) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej E. . Podatnik posiada 70% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, w jego zaś kapitale 55% udziałów posiada J. M. (osoba fizyczna). J. M. pełni równocześnie funkcję założyciela i większościowego udziałowca J. oraz właściciela i zarządzającego Grupą E. (on i jego córka M. M. pełnią funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach z Grupy). J. M. jest polskim rezydentem podatkowym. W spółce będącej podatnikiem pozostałe udziały tj. 45% posiada M. , należąca w 100% do córki J. M. . Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z inną spółką duńską powiązaną) nieruchomość będącą własnością J. M. . Spółka ta nie zatrudnia pracowników, zaś jedyny członek zarządu nie pobiera wynagrodzenia. Wykazanymi w sprawozdaniach finansowych kosztami tego podmiotu są wydatki na wynagrodzenie audytora, usługi prawne i usługi kurierskie. W 2021 r. koszty te wyniosły 20.997 DKK, zaś w 2020 r. - 171.911 DKK. Nawiązując do danych wynikających ze sprawozdań finansowych, które zostały objęte analizą organu, a co do których skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, głównym źródłem jej przychodów (dochodów) są dywidendy wypłacane m.in. przez płatnika. W okresie od 2019 r. inwestycje podatnika pozostają na niezmienionym poziomie i wynoszą 563.646 DKK. W każdym roku podatnik wypłaca natomiast swoim udziałowcom dywidendę, której wysokość jest zbliżona do kwot otrzymanych dywidend od spółek zależnych, co oznacza, że faktycznie wyłącznie transferuje te środki. Wyjaśniając przyczyny braku opodatkowania spółki podatnika za okresy, w których wykazywała ona dochody z dywidend, organ odwołał się z jednej strony do treści sprawozdań (z których wynika, że w latach 2018-2019 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie, zaś w latach 2020 – 2022 nie zapłaciła podatku), z drugiej - do duńskich przepisów prawa podatkowego przewidujących m.in. zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych spółce holdingowej przez spółki zależne (na prawo do skorzystania ze zwolnienia powołano się w piśmie z dnia 14 lipca 2023 r.). Zdaniem Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej dane, za prawidłową należy przyjąć ocenę organu, zgodnie z którą w niewielkim tylko zakresie środki pochodzące z dywidend uzyskiwanych od spółek zależnych wykorzystywane były przez podatnika na pokrycie koszów bieżącej działalności. Znamienne też, że pomimo wykazywanej w latach 2020 - 2022 straty (co jest eksponowane w skardze), podatnik regularnie wypłacał dywidendy w kwotach odpowiadających niemal całości otrzymanych od spółek zależnych należności, równocześnie podnosząc okoliczność kryzysu inwestycyjnego. Ta okoliczność pozostaje istotna przede wszystkim dla oceny zasadności twierdzenia organu, iż podatnik nie działa w realizacji celu ekonomicznego, ale jest spółką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomiędzy spółkami będącymi płatnikami a właściwymi beneficjentami należności, tj. J. M. i M. M. . Wynik finansowy spółki nie miał z kolei zasadniczego znaczenia dla oceny efektywności opodatkowania, skoro sama skarżąca złożyła w sprawie oświadczenie podatnika, iż należności dywidendowe otrzymywane od podmiotów zależnych podlegają w Danii zwolnieniu przedmiotowemu. To zaś oznacza, że ten rodzaj przychodu jest faktycznie wyłączony z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Jak wskazano bowiem w sprawie, podatnik w żadnym roku podatkowym nie wykazał kosztów zatrudnienia pracowników, jak też wydatków na ich wykorzystanie z podmiotu zewnętrznego. Nie kwestionując w żadnym razie twierdzeń o wysokim poziomie profesjonalizmu J. M. oraz jego córki wskazać trzeba, że osoby te równocześnie pełniły funkcje w zarządach innych spółek z Grupy, a J. M. dodatkowo jest przedsiębiorcą polskim, co budzi uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Co istotne, J. M. równocześnie zarządza całością spraw Grupy, a we wniosku wskazano, że ma on decydujący głos w kwestii sposobu dysponowania środkami, w tym pochodzącymi z dywidend. Oznacza to, że dyrektor zarządzający (oprócz faktu braku wynagrodzenia) nie ma żadnego realnego wpływu na decyzje w tym przedmiocie. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej istota nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Podatnik nie zatrudnia bowiem pracowników, jego organ zarządczy składa się z osób dzielących swoją uwagę na wiele innych podmiotów z Grupy. Nie posiada tytułu prawnego do lokalu będącego jej siedzibą, dzieląc udostępnioną przez J. M. powierzchnię z innym podmiotem. Nie inwestuje od lat w podmioty zależne, zaś otrzymywane od nich środki z tytułu dywidend (które są podstawą przychodów tego podmiotu) – niezależnie od wyniku finansowego – corocznie niemal w całości transferuje do właściwych beneficjentów – członków rodziny M. . Wskazuje to na fakt, że podatnik istnieje tylko po to, aby transfer środków mógł zostać zwolniony z opodatkowania, działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych (sposób działania jest zatem sztuczny w rozumieniu art. 26b ust. 3 pkt 3 i art. 22c ust. 1 pt 2 u.p.d.o.p.). Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Dodatkowo, jak wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Królestwie Danii, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy. Powoływanie się w skardze na opodatkowanie na terenie UE osób fizycznych, do których ostatecznie trafiają dywidendy wypłacane przez płatnika nie zostało przez skarżącą uprawdopodobnione (poza przywołaniem stosownych regulacji prawa polskiego i duńskiego). Co istotne, osoby te co do zasady są zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś ich przychód nie jest tożsamy z przychodem rozpoznanym pomiędzy podatnikiem i płatnikiem w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 28 29 1