I SA/Lu 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej braku oprocentowania nadpłaty i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 2 stycznia 2018 r. do dnia zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w dniu 24 stycznia 2006r. A. S. - przedstawiciel M. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze S. samochód osobowy marki Mercedes-Benz, rok produkcji 2000. Jako wartość celną zgłoszonego pojazdu zadeklarował kwotę [...]CHF. W wyniku czynności kontrolnych powzięto wątpliwości co do autentyczności dowodu zakupu oraz wartości towaru. Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzjami z dnia [...]. określił wartość celną przedmiotowego pojazdu, zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wzywając jednocześnie do uiszczenia należności celnych i podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego w L. po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w S. samochodu osobowego, decyzją z dnia [...] r. stwierdził, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę ostatecznej decyzji okazały się fałszywe. W ocenie organu strona wykazała, że wyrokiem Sądu Rejonowego L. w L. sygn. akt [...] z dnia [...] r. A. S. został uznany za winnego m.in. tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym w L. jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu Mercedes Benz oraz upoważnienie z dnia 23 stycznia 2016 r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w L. w związku z ocleniem ww. samochodu. Jednak, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej organ odmówił uchylenia ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1085/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. . Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 1008/17 oddalił skargę kasacyjną organu, uznając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. oraz decyzję ostateczną z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie w części nieprzyznania odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej braku oprocentowania nadpłaty i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 2 stycznia 2018 r. do dnia zwrotu. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zacytował przepisy Ordynacji podatkowej regulujące określenie nadpłaty. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu nastąpiło nie w wyniku błędów popełnionych przez organ celny ale z przyczyn niezależnych od organu, co oznacza, że stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty na zasadach określonych w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu i umarzającej postępowanie w sprawie ([...] r.) do dnia zwrotu. Na powyższą decyzję M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, skutkujące wadliwym przyjęciem, że oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł winno być liczone od dnia [...] r. do dnia zwrotu, tj. od dnia wydania decyzji uchylającej ostateczną decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że organy podatkowe o istnieniu wadliwej decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe i zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, posiadały wiedzę co najmniej od dnia 16 września 2014 r., tj. od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nienaliczenia oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług i nakazanie organowi II instancji wydania decyzji uwzględniającej należne skarżącej oprocentowanie od nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł naliczone także za okres od dnia 17 listopada 2014 r. do 2 stycznia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Niesporne jest w okolicznościach sprawy, że zaskarżona decyzja w osnowie rozstrzyga o wysokości nadpłaty oraz o jej oprocentowaniu, natomiast z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że dotyczy ona jedynie określenia wysokości nadpłaty. W osnowie tej decyzja jak i w jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wypowiada się w sprawie odsetek od nadpłaty. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta gwarantuje, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Zasada dwuinstancyjności ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Dwuinstancyjność postępowania wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji nie może jednak orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wcześniej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, przy czym zakres orzekania w obu instancjach musi być taki sam, tożsamy. O tożsamości spraw można mówić, jeżeli zachodzi ich tożsamość podmiotowa, i przedmiotowa, co oznacza, że sprawy między tymi samymi stronami oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W rozpoznawanej sprawie brak jest tożsamości sprawy rozpoznanej przez organ odwoławczy ze sprawą rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy rozstrzygnął o prawie skarżącej do odsetek od nadpłaty w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zupełnie tą kwestią się nie zajmował. Zmiana w tym zakresie prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Organ odwoławczy orzekając w sprawie oprocentowania nadpłaty pozbawił skarżącą możliwości kontroli instancyjnej podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolicie ukształtowany pogląd, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest niezależne od wydania decyzji. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują tego. Co do zasadny oprocentowanie stanowi czynność materialno-techniczną, polegającą na matematycznym wyliczeniu, jednak w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie (w całości lub części) oprocentowania (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/05, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 65/06 ; z dnia 20 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15 z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15 ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie zbada, czy decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a sformułowane w odwołaniu zarzuty i żądania oceni, mając na uwadze wyżej przedstawiony pogląd prawny. Organ winien też mieć w polu widzenia, że w przypadku zainicjowania przez skarżącą postępowania w sprawie oprocentowania nadpłaty organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie i wydać w tym zakresie stosowne rozstrzygniecie, jednak, jak wyżej wskazano, z zachowaniem określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast orzeczenie o kosztach, uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.